III FSK 4734/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2433/20 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2020 r. nr 1401-IEW-4.4123.133.2019/EG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2433/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę P. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 29 września 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez: - zaaprobowanie niedostatecznego wyjaśnienia przez organ okoliczności faktycznych sprawy, w tym co do tego z jaką datą wygasł mandat Skarżącego do pełnienia funkcji Prezesa zarządu I. sp. z o.o. (dalej: Spółka), - nieuwzględnienie zaniechania przez organy samodzielnych w ramach niniejszego postępowania ustaleń co do działań i ewentualnej roli Skarżącego co do zaistnienia procederu "karuzeli podatkowej", wadliwe i enigmatyczne odwołanie się w miejsce tych ustaleń do decyzji "wymiarowej"; w konsekwencji dowodne przyjęcie, że Skarżący miał świadomość co do istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. i musiał uwzględniać te zobowiązanie w ramach obowiązku wystąpienia o upadłość Spółki już od chwili wymagalności tego zobowiązania; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 180 § 1 oraz 188 w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie pominięcia przez organy dowodów i wniosków dowodowych nakierowanych na wykazanie kondycji Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wskutek wadliwego przyjęcia, że fakty te nie mogą dowodzić braku winy Skarżącego w zaniechaniu wystąpienia o upadłość, ani też nie mogą dowodzić nieistnienia w Spółce przesłanek do ogłoszenia upadłości, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia takiej oceny w uzasadnieniu (w czym dodatkowo upatruje zarzucane naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.), - zaaprobowanie braku ustaleń organu co do chwili powstania stanu niewypłacalności przy jednoczesnym zignorowaniu faktu, że zaległości podatkowe Spółki zostały rozłożone na raty i były regulowane w czasie pełnienia przez Skarżącego mandatu reprezentanta Spółki, przy jednoczesnym zanegowaniu inicjatywy dowodowej Skarżącego co do kondycji Spółki w roku 2017 i 2018, - nadto poprzez zaaprobowanie zignorowania wniosków dowodowych Skarżącego nakierowanych na wykazanie miejsca przechowania i wartości składnika mienia Spółki umożliwiającego egzekucyjne zaspokojenie zaległości podatkowej, przy przyjęciu, że wnioski te były niewykonalne, nadto zignorowanie pominięcia przedłożonych na tę okoliczność do akt dowodów w sytuacji, kiedy w drodze tych wniosków i dowodów Skarżący usiłował zwolnić się z odpowiedzialności stosownie do ciężaru dowodu na gruncie art. 116 § 1 O.p., w konsekwencji zaś naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami przepisów postępowania oraz norm materialnoprawnych wskazanych w pkt poniżej. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i restrukturyzacyjne (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.) i art. 11 ust 1 i 2 w związku z art. 21 ust 1 Prawo upadłościowe (za okres od 1 stycznia 2016 r.) poprzez przyjęcie obowiązku Skarżącego wystąpienia o upadłość bądź restrukturyzację Spółki z punktu widzenia: - zaległości podatkowych powstałych po wygaśnięciu mandatu prezesa zarządu, - zaległości podatkowej potwierdzonej ostateczną decyzją określającej wysokość zobowiązania w kwietniu 2017 r., dodatkowo w sytuacji, kiedy względem tej zaległości Spółka pozyskała decyzję o rozłożeniu jej na raty, której ustalenia były realizowane w roku 2017, tym samym poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 i 2 O.p. sprowadzającej się do zanegowania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie (co obejmuje niezłożenie wniosku w ogóle) i wykładni negującej w kontekście tej przesłanki doniosłość argumentów i faktów wskazujących na brak podstaw do wystąpienia o upadłość w czasie mandatu Skarżącego wobec dobrej kondycji Spółki; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez błędną wykładnię poprzez wywiedzenie w drodze domniemania winy w zaniechaniu wystąpienia o ogłoszenie upadłości (element subiektywny) jedynie z faktu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w czasie powstania zobowiązania podatkowego, dodatkowo dopiero następczo potwierdzonego deklaratoryjną decyzją "wymiarową" stwierdzającą zaległość podatkową tej Spółki. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych z uwzględnieniem toku instancji.. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zważywszy na postawione w jej petitum zarzuty oraz sposób w jaki je uzasadniono, konieczne jest przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna. Przede wszystkim podnieść należy, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Dlatego wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. Obowiązek ten nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Nie podano też sposobu w jaki, zdaniem Skarżącego, zostały naruszone przepisy postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o tych przepisach. Zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to oznacza, że ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za miarodajne, wiążą Naczelny Sąd Administracyjny. Według zaś tych ustaleń: 1) egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, 2) Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową objętą zaskarżoną decyzją, 3) określona w art. 11 ust. 1 P.u.n. przesłanka została spełniona w lipcu 2014 r. i w związku z tym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało złożyć przed 25 lipca 2014 r. lub w ciągu 14 dni od tej daty, 5) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony nigdy. Biorąc pod uwagę te wiążące ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny rozważał zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zastrzec jednak należy, iż nie zostały one należycie uzasadnione, gdyż ograniczono się do przywołania tych przepisów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i w rzeczy samej prowadzono polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w oderwaniu o ich treści. Niemniej jednak, ponieważ niektóre argumenty skargi kasacyjnej można przyporządkować do regulacji z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do nich. Zważywszy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż Skarżący przypisuje organowi podatkowemu obowiązki, które nie wynikają z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., najpierw trzeba wyjaśnić konstrukcję instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Otóż zgodnie z postanowieniami art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (pkt 1 lit. a), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. b), nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). W przytoczonym przepisie określone zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz przesłanki negatywne wykluczające tę odpowiedzialność. Przesłanki pozytywne to pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanki negatywne to wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z omawianego przepisu wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, zaś ciężar dowodu wykazania przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu spółki. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oznacza, że reguły postępowania wyjaśniającego określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. obowiązują organ podatkowy w ograniczonym zakresie, tj. dotyczącym przesłanek pozytywnych. Natomiast odnośnie do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności (negatywnych), których wykazanie zostało przypisanie członkowi zarządu spółki, organ podatkowy powinien poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tych przesłanek (takiej przesłanki), ale ten obowiązek nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki. Nie ma zatem racji Skarżący twierdząc, że rolą organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność wystąpienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości Spółki, jaką jest brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Ów brak winy Skarżący wiąże z brakiem jego świadomości co do niewypłacalności Spółki i zarzuca organom niepoczynienie ustaleń na tę okoliczność. Twierdzi, że organy i WSA niezasadnie przyjęły, iż jako członek zarządu Spółki posiadał on wiedzę o udziale Spółki w tzw. karuzeli podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy i WSA miały podstawy ku temu, by przyjąć, że Skarżący powinien wiedzieć o oszustwie podatkowym, którego dopuściła się Spółka. Słusznie Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę model kodeksowej roli członka zarządu, według której powinien on co najmniej na bieżąco monitorować sytuację spółki i mieć wiedzę o transakcjach, które spółka przeprowadza. W świetle postanowień art. 116 § 1 O.p. takie założenie jest wystarczające, natomiast jego obalenie należy do członka zarządu. Jak już to wykazano, do członka zarządu należy wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Podkreślić trzeba, że nie wystarczą do tego gołosłowne twierdzenia, lecz konieczne jest przedłożenie stosownych dowodów lub chociaż wskazanie na ich istnienie, jeśli z obiektywnych przyczyn członek zarządu sam nie może ich pozyskać, ale mogą być przedłożone na żądanie organu przez ich dysponenta. Skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy celem wykazania braku winy, wyłącznie zarzucał organom brak samodzielnych ustaleń co do jego świadomości o transakcji zakwestionowanej "w ramach decyzji domiarowej", z czym, jak już powiedziano, wiązał brak swojej winy. Co więcej, nawet w skardze kasacyjnej Skarżący nie twierdził, że nie miał świadomości w zakresie udziału Spółki w oszustwie podatkowych i niezmiennie utrzymywał, że to organy mają obowiązek wykazać, iż miał tę świadomość. W tej sytuacji słusznie WSA uznał, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został złożony, chociaż według niepodważonych kasacyjnie ustaleń (o czym była już mowa) należało go złożyć najpóźniej w ciągu 14 dni, licząc od 25 lipca 2014 r. W tym dniu mijał termin zapłaty zobowiązania, które następnie zostało określone decyzją wymiarową wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.). W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązania do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstaje w tym przypadku z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej ten podatek. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Stanowi ono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, powstające z mocy prawa i jeżeli nie zostanie w terminie uregulowane, przekształca się w zaległość podatkową. Członek zarządu ponosi zaś odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, bez rozróżnienia z czego zaległość taka wynika. W art. 116 § 1 O.p. nie wprowadzono bowiem żadnych wyjątków z tym związanych. W przypadku kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznać należy (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13; OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), że jego zakres normowania ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem tej regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13; z 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 24/14; z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15; z 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1408/15; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15). Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1255/17). Decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdza to co powstało z mocy prawa. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 600/17). Stwierdzić zatem należy, że członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki kapitałowej, powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, nie zaś na skutek doręczenia decyzji. To sam podatnik ma obowiązek dokonać obliczenia prawidłowej wysokości podatku i dokonać jego wpłaty odpowiedniemu organowi podatkowemu. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyroki NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19; z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 570/21). W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mającej znaczenie tylko deklaratoryjne. Jak już wspomniano, do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki. To, że wysokość zobowiązań podatkowych została określona późniejszą decyzją, nie ma znaczenia prawnego dla odpowiedzialności takiej osoby (por. wyroki NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 865/21 oraz z 14 kwietnia 2023 r., sygn.. akt III FSK 1877/21). Według ustaleń organów podatkowych termin płatności objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług upływał w dniu 25 lipca 2014 r. i w tym terminie nie zostało ono uregulowane. Jak trafnie zauważył WSA, decyzja ratalna nie zmieniła ustawowego terminu płatności zobowiązania, który wynikał z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), szczególnie że została ona wydana prawie trzy lata po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 49 § 2 O.p., określony w decyzji ratalnej nowy termin płatności podatku przestaje obowiązywać, jeżeli w terminie tym podatnik nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Wówczas terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej ratą staje się termin określony w art. 47 § 3, jako że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Według postanowień tego przepisu, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Sytuacja normowana art. 49 § 2 O.p. wystąpiła w okolicznościach niniejszej sprawy, zatem terminem płatności zobowiązania podatkowego był 25 lipca 2014 r., a ponieważ do dnia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego zobowiązanie to nie zostało uregulowane, został nim obciążony w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko Skarżącego, iż przez wzgląd na rozłożenie zaległości podatkowej na raty nie zaktualizował się obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Prawidłowe jest natomiast stanowisko WSA, że wobec niewykonania układu ratalnego, odpowiedzialność za zaległość podatkową musiała być przypisana Skarżącemu, gdyż pierwotnie powstała ona za kadencji Skarżącego. Reasumując, pozostaje powiedzieć, że zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia J. Sokołowska sędzia S. Bogucki sędzia B. Dauter