III SA/Wa 2433/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oddala skargę

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "NUS" lub "Organ I instancji") wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.S. ("Skarżący, "Strona") za zaległość podatkową I. Sp. z o.o. w W. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik uznał w niej, że zaszły konieczne przesłanki pozytywne dla przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej, nie zaszła zaś żadna przesłanka negatywna. W odwołaniu pełnomocnik Strony zarzucił skarżonej decyzji Naczelnika naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej też "O.p."), poprzez zaniechanie wyjaśnienia, z jaką datą wygasł mandat Skarżącego do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, a także naruszenie art. 121 § 1, art. 122. art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 180 § 1 oraz 188 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się w ogóle bądź negatywne ustosunkowanie się do wniosków dowodowych Strony, mających na celu wykazanie okoliczności zwalniających z odpowiedzialności, a dotyczących braku podstaw do wystąpienia o upadłość bądź restrukturyzację spółki w okresie sprawowania mandatu członka zarządu, zatem i braku winy Skarżącego w zaniechaniu takiego wystąpienia. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., a także art. 11 ust 1 i 2 w zw. z art. 21 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe (za okres od 1 stycznia 2016 r.), poprzez przyjęcie istnienia obowiązku Skarżącego wystąpienia o ogłoszenie upadłości bądź restrukturyzację zarządzanej spółki z punktu widzenia zaległości podatkowych powstałych po wygaśnięciu mandatu prezesa zarządu oraz potwierdzonej ostateczną decyzją z kwietnia 2017 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy spółka uzyskała decyzję o rozłożeniu przedmiotowej zaległości na raty, której ustalenia były realizowane w roku 2017. Decyzją z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] listopada 2019 r. W odniesieniu do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z którym orzeczona została odpowiedzialność Skarżącego, Organ II instancji wskazał, że termin płatności objętego niniejszym postępowaniem zobowiązania, stosownie do art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej też "ustawa o VAT"), upływał w dniu 25 lipca 2014 r. Wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za 06/2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Dyrektor zauważył, że upływ z dniem 31 grudnia 2019 r. terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie przesądza jeszcze o wygaśnięciu zobowiązania. Ustawodawca przewidział bowiem pewne wyjątki od tej reguły stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Dyrektor zaznaczył, że z dokumentów akt postępowania egzekucyjnego wynika, że ostatni, skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej, został zastosowany w dniu 7 czerwca 2019 r. na skutek zawiadomienia z dnia 4 czerwca 2019 r., skierowanego do banku. W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcie dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że przyjmuje do realizacji zajęcie rachunku bankowego I. Sp. z o. o. W aktach figuruje również zawiadomienie z dnia 17 grudnia 2018 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w innym banku. W odpowiedzi na powyższe zajęcie, pismem z dnia 6 stycznia 2019 r., bank ten wskazał na przeszkodę w realizacji zajęcia ze względu na brak środków. Organ II instancji podkreślił, że odpowiedzialność Strony orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowej I. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., wynikającej z nieuregulowanej kwoty zobowiązania, którego wysokość została określona decyzją. Natomiast z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2014 r. w wysokości 433 145 zł. Spółka wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Strony zostało wszczęte w dniu 14 sierpnia 2019 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z dnia [...] lipca 2019 r. Zestawienie ww. dat dowodzi, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., został spełniony. Dyrektor wskazał na znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] według stanu na dzień 29 lipca 2019 r. Wynika z niego, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu ww. spółki od dnia 19 listopada 2010 r. (wpis nr 10) do dnia 18 września 2017 r. (wpis nr 21). Okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu spółki potwierdzają również zgromadzone w toku postępowania dokumenty, w tym sporządzone w dniu 31 marca 2017 r. sprawozdanie finansowe spółki za 2016 rok, uchwała nr 4 zwyczajnego zgromadzenia wspólników z 29 maja 2017 r. w przedmiocie udzielenia Skarżącemu absolutorium z wykonywania obowiązków w roku obrotowym kończącym się 31 grudnia 2016 r. Organ II instancji stwierdził dlatego, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku od towarów usług za 06/2014 r. Dyrektor nie zanegował poglądu prezentowanego w odwołaniu, iż wpis do KRS osób wchodzących w skład zarządu ma tylko i wyłącznie charakter deklaratoryjny, zaś samo domniemanie prawdziwości wpisów, o którym stanowi art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, nie jest niewzruszalne. Nie mniej wskazał, że w toku postępowania Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na odwołanie z funkcji członka zarządu spółki, czy też złożenie rezygnacji z ww. funkcji. W tych okolicznościach sprawy, zdaniem Dyrektora, nie sposób uznać, by domniemanie prawne prawdziwości wpisów w omawianej kwestii zostało skutecznie wzruszone przez Stronę. Dlatego, według Dyrektora, za chybiony uznać należy zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122. art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a to poprzez zaniechanie wyjaśnienia, z jaką datą wygasł mandat Strony do pełnienia funkcji prezesa zarządu. Organ II instancji wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki było prowadzone na podstawie wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. tytułu wykonawczego z dnia 21 czerwca 2018 r., obejmującego zaległe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 06/2014, którego wysokość została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r., oraz tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika, obejmujących zaległe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 10/2017, 02-12/2018 oraz podatku od towarów i usług za 12/2017 oraz 04 - 06/2018. W ramach tych postępowań wystosowano zapytania do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych w zakresie posiadanego przez zobowiązaną spółkę majątku ruchomego i nieruchomego. Z udzielonych odpowiedzi wynika, że spółka nie posiada majątku, z którego mogłaby być prowadzona skuteczna egzekucja. Brak było aktualnych danych adresowych spółki oraz informacji odnośnie wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych, z których istniałaby możliwość zaspokojenia dochodzonych należności Skarbu Państwa. Brak także było informacji o innych wierzytelnościach pieniężnych, z których istniałaby możliwość zaspokojenia dochodzonych należności Skarbu Państwa oraz mających wpływ na efektywność prowadzonego postępowania. Wobec faktu, iż w toku prowadzonego postępowania nie ustalono majątku, z którego można byłoby zaspokoić zaległości podatkowe, postanowieniem z [...] lipca 2019 r. postępowanie egzekucyjne wobec spółki w zakresie zaległości w VAT za czerwiec 2014 r. zostało umorzone. Powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora, w pełni uprawnionym czynią wniosek Organu I instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" i "b" oraz pkt 2 O.p., a dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, Dyrektor wskazał, że wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Mimo, iż ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej przesłanki negatywnej ciąży na stronie postępowania podatkowego, to - zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Organ II instancji zaznaczył, że Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadzało dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości - niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. Dyrektor stwierdził, że nie zaszła którakolwiek z przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność Skarżącego. Nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość. Nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto i nie toczy się postępowanie upadłościowe. W dniu 4 maja 2018 r. spółka złożyła co prawda wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego, ale postanowieniem z dnia 23 listopada 2018 r. odmówiono otwarcia tego postępowania. Dyrektor zauważył, iż zaległość podatkowa, w związku z którą została orzeczona odpowiedzialność Strony, wynika z decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionowano transakcje dotyczące nabycia i odsprzedaży iPhonów Apple. Jak ustalono, spółka nie rozporządzała w sensie prawnym towarem, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania nie powoduje zatem powstania po stronie podatnika nowego zobowiązania, oznacza jedynie potwierdzenie faktu, iż zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika było wymagalne w innej wysokości, niż wskazana przez spółkę. Tym samym określona w decyzji wysokość zobowiązania nie powstaje w dacie jej doręczenia, a stanowi jedynie konkretyzację obiektywnie istniejącego obowiązku podatkowego. Dalej Dyrektor zaznaczył, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W związku ze zgromadzonym materiałem dowodowym w decyzji dowiedziono, że wykazanie kwot podatku należnego z faktur wystawionych przez spółkę, dokumentujących dostawę iPhonów, w sytuacji, gdy dostaw tych w rzeczywistości nie było, skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora z powyższego wynika, że stan kondycji finansowej spółki należy oceniać z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w decyzji Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Dyrektor zaznaczył, że spółka w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań. Sytuacja ta świadczy o wystąpieniu przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co implikowało konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w lipcu 2014 r. w związku z faktem braku zapłaty należnego podatku. Zdaniem Dyrektora niezadane jest również stanowisko, iż w tym czasie nie istniały wobec spółki podstawy do wystąpienia restrukturyzacyjnego bądź upadłościowego, a to wobec faktu, iż na podstawie decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. zapłatę zaległości podatkowej rozłożono na 6 rat z terminem płatności pierwszej raty przypadającym na dzień 17 lipca 2017 r., zaś ostatniej raty na dzień 2 stycznia 2018 r. Dyrektor zauważył, iż ostatecznie spółka nie zrealizowała układu ratalnego. Skarżący, działając jako reprezentant S. Sp. z o. o., wspólnika I. Sp. z o. o., zawnioskował o podjęcie głosowania nad uchwałą w przedmiocie dalszego istnienia tej spółki na podstawie art. 233 Kodeksu spółek handlowych, wskazując, że bilans sporządzony przez zarząd w kwietniu 2017 r. wykazał stratę w wysokości 1 033 383, 82 zł, która to strata przewyższała sumę kapitału zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego. Podjęcie działań i uzyskanie zgody na spłatę zaległych zobowiązań w warunkach, które wskazywały na duże prawdopodobieństwo niewywiązania się z układu, nie może stanowić podstawy do uznania, że Strona nie ponosi odpowiedzialności za zaległość powstałą w okresie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu, w części, w jakiej terminy płatności niewykonanych rat przypadały po wygaśnięciu jej mandatu. Dyrektor zauważył ponadto, że z chwilą wykreślenia Skarżącego z rejestru przedsiębiorców KRS jako zarządu, co miało miejsce w dniu 18 września 2017 r., Skarżący został ujawniony w tymże rejestrze jako prokurent samoistny. Istotą prokury samoistnej jest możliwość samodzielnego reprezentowania przedsiębiorcy w zakresie wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokurent może więc reprezentować przedsiębiorcę przed wszystkimi sądami i organami państwowymi, np. w postępowaniu podatkowym. W tej roli Strona niewątpliwie mogła nadal prowadzić sprawy spółki, w tym zupełnie samodzielnie, a jednocześnie, uwzględniając fakt, że przepisy prawa podatkowego i handlowego nie przewidują odpowiedzialności majątkowej prokurenta, Skarżący poniekąd zabezpieczył się przed ewentualną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Dyrektora całokształt okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazuje, iż działania Strony ukierunkowane były chęcią uniknięcia odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie sprawowania funkcji członka zarządu. Tym samym działania takie nie mogą zasługiwać na ochronę prawną. W ocenie Dyrektora nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w odwołaniu, iż dla oceny zaniechania obowiązku wystąpienia z wnioskiem upadłościowym bądź restrukturyzacyjnym nie mogą być miarodajne decyzje wydane post factum, a jedynie stan rzeczy istniejący w czasie sprawowania mandatu. Przy ustalaniu, czy dany podmiot był wypłacalny lub nie w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, uwzględnić należy wszystkie elementy wpływające na wystąpienie tej okoliczności, istniejące w danym momencie, wynikające zarówno z dokumentów przygotowanych przez spółkę (deklaracje, zeznania, sprawozdania finansowe), ale także tych elementów (danych), które zostały ujawnione w terminie późniejszym, np. przez organy podatkowe w decyzjach, które określają prawidłowe zobowiązania podatkowe. O braku winy Skarżącego można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał on możliwości złożenia wniosku z przyczyn niezależnych. Strona w rozpoznawanej sprawie nie wskazała na żadne obiektywne okoliczności, które pozwoliłyby na uwolnienie się od odpowiedzialności. Odnosząc się do argumentów odwołania dotyczących istnienia majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, Dyrektor zauważył, iż fakt posiadania wskazywanego majątku nie stanowi przesłanki zwalniającej z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, jeżeli spółka nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Skoro w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt, przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należało oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a nie do analizy, czy majątek spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia żądanych dowodów Organ II instancji przypomniał, że Strona, występując z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, wskazała na takie okoliczności, jak posiadanie układu ratalnego spółki, pozyskane gwarancje, dofinansowania i zawarte kontrakty. Dyrektor zauważył, że okoliczności te nie są i nie były przez Organy kwestionowane. Dowodzenie tych okoliczności nie było zatem zasadne. Nie miały jednak one znaczenia dla kwestii przeniesienia odpowiedzialności. W odniesieniu do wskazywanego majątku spółki, tj. "unikatowego systemu chłodzenia D.L.C, którego wartość umowna-rynkowa to 414 085, 75 zł", Dyrektor ocenił, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., mienie, aby posiadało walor uwalniający od odpowiedzialności, musi faktycznie istnieć, przedstawiać realną wartość finansową i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot. Tymczasem Skarżący nie wskazał miejsca przechowywania podanego systemu chłodzenia D.L.C. Wskazał natomiast na zasadność wystąpienia do spółki o przekazanie kopii dokumentacji finansowej oraz o przedstawienie zestawienia stanów magazynowych ze wskazaniem wartości oraz miejsca przechowywania mienia. Za wskazanie mienia spółki nie można uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje. Z relacji poborcy wynika zresztą, że pod adresem ul. [...] w W. zobowiązana spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Podmiot wynajmował pomieszczenia biurowe, wyprowadził się z powyższego adresu w 2018 r. Spółka nie zgłosiła przy tym nowego adresu siedziby ani miejsca prowadzenia działalności. Strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia, z jaką datą wygasł mandat Skarżącego, a także zaniechanie dokonania samodzielnych ustaleń co do działań i ewentualnej roli Strony co do zaistnienia procederu "karuzeli podatkowej", wadliwe i enigmatyczne odwołanie się do decyzji "wymiarowej", a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący miał świadomość istnienia zobowiązania podatkowego spółki za czerwiec 2014 r. Zarzucono też naruszenie art. 17 i art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, poprzez wadliwe ustalenie, że miarodajna jest data wpisu o wykreśleniu Skarżącego z funkcji w zarządzie. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 180 § 1 oraz 188 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się w ogóle bądź negatywne ustosunkowanie się do wniosków dowodowych mających na celu wykazanie okoliczności zwalniających z odpowiedzialności, a dotyczących braku podstaw do wystąpienia o upadłość bądź restrukturyzację spółki oraz braku winy w zaniechaniu takiego wystąpienia. Ponowiono też zarzut zignorowania wniosków dowodowych Skarżącego ukierunkowanych na wykazanie miejsca przechowania i wartości mienia spółki, umożliwiającego egzekucyjne zaspokojenie zaległości podatkowej, a nadto pominięcie przedłożonych na tę okoliczność do akt dowodów. Skarżący powtórzył zarzut naruszenie art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i restrukturyzacyjne (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.) i art. 11 ust 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (za okres od 1 stycznia 2016 r.), poprzez przyjęcie obowiązku Skarżącego wystąpienia o upadłość bądź restrukturyzację spółki z punktu widzenia zaległości podatkowych powstałych po wygaśnięciu mandatu prezesa zarządu, a także z punktu widzenia zaległości podatkowej potwierdzonej ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy spółka uzyskała decyzję o rozłożeniu przedmiotowej zaległości na raty, której ustalenia były realizowane w roku 2017. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p., poprzez błędną wykładnię utożsamiającą winę w zaniechaniu wystąpienia o ogłoszenie upadłości (element subiektywny) z obiektywnym stanem niewypłacalności spółki, w tym poprzez wywiedzenie winy jedynie z faktu deklaratoryjnego charakteru decyzji "wymiarowej", stwierdzającej zaległość podatkową spółki kapitałowej, a także naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię w odniesieniu do przesłanki wskazania mienia umożliwiającego egzekucyjne zaspokojenie zaległości podatkowej, tj. poprzez uznanie, że wskazaniem takim nie jest skonkretyzowanie tego składnika i zgłoszenie inicjatywy dowodowej ukierunkowanej na ustalenie miejsca przechowywania i wartości mienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz ponowił swoją argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor zasadnie wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rolą organów podatkowych jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu osoby prawnej, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej tej osoby. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność (o ile zamierza ona uwolnić się od tej odpowiedzialności), jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości podatkowe osoby prawnej. Zarzuty skargi należy przeanalizować we właściwej kolejności. Po pierwsze – symptomatyczne jest, że Skarżący nigdy, w żadnym piśmie, w tym w skardze, nie oświadczył, w jakim okresie sprawował funkcję członka zarządu spółki I. Sp. z o.o. Nie kwestionował co prawda początkowej daty piastowania tej funkcji (19 listopada 2010 r.), kwestionował natomiast datę końcową, przyjętą przez Organy (18 września 2017 r.). Wobec tego Sąd ocenił, że rolą Organów nie było ustalanie tej daty końcowej, lecz jedynie zgromadzenie dowodów, że w dacie powstania zaległości spółki w VAT za czerwiec 2014 r., czyli w dniu 25 lipca 2014 r., Skarżący pełnił tę funkcję. Nie ma sporu pomiędzy Stronami, że pozytywny wpis danej osoby jako członka zarządu spółki kapitałowej do KRS ma charakter deklaratywny, tak samo, jak wpis negatywny (wykreślenie), ale Organy trafnie zauważyły i zaakcentowały, że w aktach sprawy znajduje się sprawozdanie finansowe spółki za rok 2016, datowane na 31 marca 2017 r. (k. 338 teczki akt podatkowych). Podpisał je Skarżący jako prezes zarządu spółki I. W aktach znajduje się też uchwała nr 4 zgromadzenia wspólników z 29 maja 2017 r., udzielająca absolutorium Skarżącemu jako prezesowi zarządu tej spółki. Na tej karcie akt podatkowych (k. 342 teczki) widnieje podpis Skarżącego. Taki podpis istnieje zresztą na szeregu innych dokumentów dotyczących spółki I. za rok 2016, ale sporządzanych już w roku 2017. W tymże roku 2017 Skarżący ciągle sygnował te dokumenty jako prezes zarządu spółki. Nie może być więc wątpliwości, że w dniu 25 lipca 2014 r. Skarżący był członkiem zarządu spółki, której zaległość podatkowa została przeniesiona w zaskarżonej decyzji. Po drugie – w kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki uznać należy, że Skarżący nie kwestionował wykazania przez Organy tej przesłanki pozytywnej. Prawdą jest, że tytuł wykonawczy, na podstawie którego prowadzono egzekucję wobec spółki, obejmował tylko jedną pozycję dotyczącą zaległości powstałych w czasie niewątpliwego pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki. Była to zaległość właśnie w VAT za czerwiec 2014 r. Pozostałe pozycje dotyczyły innych zaległości, które nie były dochodzone w niniejszym postępowaniu podatkowym. Fakt widnienia w tytule wykonawczym tylko tej jednej zaległości powstałej za kadencji Skarżącego nie przeszkadzał jednak w przeniesieniu odpowiedzialności. Jak wynika z akt sprawy, wobec spółki, w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dokonano szeregu zajęć rachunków bankowych, które okazały się bezskuteczne. Występowano też do wierzycieli cywilnych, poborca skarbowy sporządził raport, z którego wynikało, że pod adresem widniejącym w KRS faktycznie spółka nie funkcjonuje i nie można podjąć tam żadnych czynności egzekucyjnych. Nie zidentyfikowano też, pomimo poszukiwań, żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. W efekcie, postanowieniem z 26 lipca 2019 r. (k. 273 teczki akt podatkowych), postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 ustawy egzekucyjnej ("Postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne."). Zaszła więc druga, ostatnia przesłanka pozytywna, której wykazanie obciążało Organy. W tej sytuacji Skarżący powinien wykazać istnienie przesłanki negatywnej, która uwolniłaby od odpowiedzialności. Skarżący takiej przesłanki nie wykazał. Otóż Organy powołały się na uchwałę NSA o sygn. II FPS 3/09, z której wynika, że zawsze, w każdym przypadku przenoszenia odpowiedzialności, obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że w spółce zaszły przesłanki upadłościowe, a także wskazanie daty ich wystąpienia. Sąd zauważa jednak, że taki pogląd przeczy literalnemu brzmieniu art. 116 § 1 Ordynacji, który w swojej treści wskazuje na obowiązek organów udowodnienia ww. dwóch, a nie trzech przesłanek pozytywnych. Ponadto taki pogląd kłóci się zasadniczo z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa, gdyż zakazuje przeniesienia odpowiedzialność wtedy, gdy sytuacja spółki za kadencji członka zarządu była znakomita, zaś pozwala przenieść odpowiedzialność tylko wtedy, gdy sytuacja ta była zła. Trudno wyobrazić sobie pogląd bardziej demotywujący do rzetelnego wywiązywania się przez spółki kapitałowe (de facto – przez członków ich zarządów) z obowiązków podatkowych, niż właśnie ten. Oznacza on przecież, że dodatkową "premię" otrzymują ci członkowie zarządów spółek, których standing ekonomiczny był dobry, choć zarządzane przez niech spółki mogły z powodzeniem zapłacić podatek. Dlatego w orzecznictwie NSA wielokrotnie zanegowano trafność takiej oceny, tj. oceny, że dla przeniesienia odpowiedzialności na daną osobę zawsze konieczne jest wykazanie przez organy, że w spółce zaistniały przesłanki upadłościowe w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji w zarządzie (vide np. wyroki NSA o sygn. II FSK 3158/14, I FSK 773/17, I FSK 665/16). NSA wskazywał wtedy, że skoro wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłoszono, bezprzedmiotowy jest spór o to, czy w spółce wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku, jak i spór o datę ich ewentualnego wystąpienia. Sąd orzekający przychyla się do tego nurtu orzecznictwa, toteż wskazuje, że skoro niewątpliwie, aż do 30 września 2019 r., tj. do czasu sporządzenia pisma Sądu powszechnego właściwego d.s. upadłości spółki, informującego o niezłożeniu wniosku skutecznie inicjującego postępowanie upadłościowe, nie złożono wniosku upadłościowego, to spór o datę wystąpienia w spółce przesłanek upadłościowych (restrukturyzacyjnych) jest bezprzedmiotowy. Niezależnie bowiem od ustaleń co do tej daty, i tak zawsze należałoby dojść do tej samej konkluzji, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Wniosku takiego nie zgłoszono bowiem nigdy, toteż jałowe byłoby rozważanie, czy złożono go we "właściwym czasie", czy też za późno, czy też może za wcześnie. Sąd zauważa ponadto, że wspomniany pogląd o każdorazowym obowiązku wykazywania przez organy, że spółka kapitałowa kwalifikowała się do upadłości, i że w konkretnej dacie zaistniały przesłanki upadłościowe, wynika jedynie z uzasadnienia ww. uchwały o sygn. II FPS 3/09, zaś cała ta uchwała (jej sentencja) dotyczy brzmienia art. 116 Ordynacji w okresie do 1 stycznia 2003 r. Pogląd ten nie miał więc waloru formalnie wiążącego w niniejszej sprawie. Oznacza to w konsekwencji, że bezprzedmiotowe dla sprawy są wszelkie argumenty skargi, iż nie można było przenieść na Skarżącego odpowiedzialności, skoro sytuacja spółki była rzekomo dobra, skoro generowała ona za kadencji Skarżącego "pokaźne" i "poważne" zyski. Ponowić należy retoryczne pytanie, dlaczego pomimo takiego, rzekomo dobrego standingu, Skarżący nie doprowadził do zapłaty VAT za czerwiec 2014 r. Jeśli jednak sytuacja spółki była, wbrew zarzutom skargi, zła, to powstaje kolejne retoryczne pytanie, dlaczego wniosek o ogłoszenie upadłości (restrukturyzację) nigdy nie został zgłoszony. Sytuację tę należy przy tym oceniać z uwzględnieniem modelu rzeczywistej, kodeksowej roli członka zarządu spółki kapitałowej, tj. roli fachowego i odpowiedzialnego menadżera, mającego obowiązek bieżącego monitorowania sytuacji spółki, a także obowiązek wiedzy, jakie transakcje spółka ta przeprowadza. Chodzi zwłaszcza o obowiązek pełnej świadomości, że zarządzana spółka uczestniczy w nielegalnych transakcjach dotyczących np. iPhonów, w tzw. karuzelach podatkowych, albo że wystawia tzw. puste faktury lub korzysta z takich faktur. Dlatego zupełnie chybione są zarzuty skargi, które sprowadzają się do twierdzenia, iż Skarżący nie mógł wiedzieć o nieuczciwych praktykach zarządzanej spółki, skoro decyzja wydana dla niej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pochodzi dopiero z 27 kwietnia 2017, kiedy Skarżący nie był już (ewentualnie – to nie zostało i nie musiało zostać ustalone) członkiem zarządu spółki. Niewątpliwie decyzja ta określa wysokość kwoty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2014 r., a wtedy (w dniu 25 lipca 2014 r.), jak Sąd wyżej wyjaśnił, Skarżący z całą pewnością pełnił tę funkcję. Myli się Skarżący twierdząc, że nie ma w sprawie znaczenia fakt, iż decyzja z 27 kwietnia 2017 r. miała jedynie deklaratoryjne znaczenie, i że zobowiązanie w VAT powstaje z mocy prawa. Ta okoliczność ma znaczenie podstawowe, gdyż pozwala przypisać Skarżącemu obowiązek wiedzy, w jakich transakcjach iPhonami uczestniczyła spółka, i to obowiązek aktualny już w czasie przeprowadzania tych transakcji, a nie dopiero w dacie wydawania decyzji wymiarowej lub uzyskania przez nią przymiotu ostateczności. Niemniej w orzecznictwie NSA funkcjonuje też odmienne podejście do omawianego zagadnienia, respektujące rozważania zawarte w tej kwestii w ww. uchwale (vide np. I FSK 1211/14, I FSK 563/17). Podejście to rozciąga wymóg każdorazowego badania, czy w sprawie zaszły przesłanki upadłościowe, oraz wskazywania konkretnej daty ich wystąpienia, także na wszystkie późniejsze sprawy prowadzone w oparciu o art. 116 O.p. Sąd Wojewódzki ponawia swoje stanowisko w tej kwestii. Skoro jednak istnieje ten konkurencyjny nurt orzeczniczy, to Sąd wyjaśnia, że podziela ocenę Organów, iż przesłanki upadłościowe wystąpiły w spółce w lipcu 2014 r., a to w związku z niezapłaceniem podatku VAT właśnie za czerwiec 2014 r., o czym Skarżący, jako członek zarządu, powinien wiedzieć. Zaszła więc przesłanka z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu do końca 2015 r.). W pełni aktualne jest wskazane wyżej zastrzeżenie co do wymagań spoczywających na członku zarządu spółki kapitałowej (wymóg znajomości spraw spółki, i to oceniany z perspektywy czasowej realizowania transakcji, a nie dopiero wydania decyzji lub - tym bardziej – uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności). W tej sytuacji Skarżący mógłby się uwolnić od odpowiedzialności tylko wtedy, gdyby wykazał, że wniosek upadłościowy został zgłoszony przed wystąpieniem dochodzonej zaległości, czyli przed 25 lipca 2014 r., lub w ciągu 14 dni od tej daty. Tymczasem takiego faktu Skarżący nie wykazał – wniosku nie zgłoszono bowiem nigdy. Skarżący wskazywał konsekwentnie na decyzję z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie układu ratalnego w VAT za czerwiec 2014 r. Sąd podziela ocenę Organów, że w wyniku tej decyzji, na podstawie art. 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne prowadzone względem zaległości za czerwiec 2014 r. zostało zawieszone. Tylko taki był skutek decyzji ratalnej, skoro nie została ona wykonana (gdyby została wykonana, cała sprawa byłaby bezprzedmiotowa, gdyż zaległość w VAT nie istniałaby). Decyzja ratalna nie zmieniała ustawowego terminu płatności zobowiązania, który wynikał z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie oznaczała zgodę organu podatkowego na zapłatę podatku w ratach i w późniejszym terminie. Przede wszystkim jednak, wobec niewykonania układu, powstało pytanie, komu (któremu członkowi zarządu, z jakiej daty) przypisać tę zaległość. Otóż musiała być ona przypisana Skarżącemu, gdyż sama zaległość powstała pierwotnie już za kadencji Skarżącego, tj. w lipcu 2014 r. Kwota podatku pozostała po ewentualnej zapłacie którejś raty lub jej części staje się wymagalna z pierwotnym terminem płatności. Także ten termin określa wysokość odsetek za zwłokę. Wnioski dowodowe zmierzające do ustalenia wskazywanego majątku spółki były niewykonalne, abstrahując od tego, że to nie Organy powinny poszukiwać tego majątku. Art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji ciężarem wskazania konkretnego, wymiernego, niespornego i łatwego w egzekucji majątku spółki, obarcza członka zarządu. Mimo tego zatem, że Organy podjęły trud ustalenia, czy i gdzie znajduje się wskazywany system chłodzenia D.L.C., choć takiego trudu podejmować nie musiały, to żadna korespondencja nie była przez spółkę odbierana, co uniemożliwiło weryfikację, czy takie mienie spółka istotnie posiada. Także drugi członek zarządu spółki nie reagował na próby ustalenia tej kwestii – nie odbierał korespondencji. Chybione są więc zarzuty skargi, iż Organy zignorowały wnioski dowodowe w tym zakresie, albo że rozpatrzyły je negatywnie. Okoliczności, których dotyczyły pozostałe wnioski dowodowe (zawarcie przez spółkę układu ratalnego, pozyskane gwarancje bankowe, dofinansowania i zawarte kontrakty) nie były kwestionowane przez Organy, ale nie zmieniały one podjętej oceny prawnej. Gwarancje bankowe, dofinansowania oraz kontrakty nie świadczyłyby ewentualnie, wbrew twierdzeniu Skarżącego, o tym, że nie ponosił on winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, lecz raczej wskazywałyby, że takie przesłanki do zgłoszenia wniosku nigdy nie zaszły. Jest to istotna różnica prawna. To samo dotyczy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach – takie zaświadczenie potwierdza jedynie stan wiedzy organu podatkowego na określoną datę, ale nie jest dowodem na faktyczne niezaleganie w podatkach. Niemniej, w ocenie Sądu, te okoliczności, jeśli nawet wystąpiły, nie świadczyłyby ani o braku istnienia w spółce przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku. Stąd odmowne załatwienie tych wniosków dowodowych uznać należy za uprawnione. Organy słusznie uznały, że ewentualnie dobra sytuacja spółki nie zwalniała z obowiązku zgłoszenia wniosku upadłościowego, skoro w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego podstawą dla takiego wniosku jest sam fakt niepłacenia zobowiązań. Obiektywnie zaległość spółki w VAT za czerwiec 2014 r. istniała, nie została zapłacona, zaś odpowiada za to - poza samą spółką i drugim członkiem zarządu – także Skarżący. Zobowiązanie to wynikało z decyzji z [...] kwietnia 2017 r., którą – wbrew zarzutowi skargi – skutecznie doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu 5 maja 2017 r. (k. 69 segregatora akt podatkowych). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Aktualna sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała rozpoznać skargi na jawnej rozprawie, z udziałem stron, pełnomocników i publiczności.