III FSK 4612/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 221/20 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 marca 2020 r., nr 0201-IEW2.4261.1.2020.AK-D w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 22.10.2020 r. o sygn. I SA/Wr 221/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 2.03.2020 r., nr 0201-IEW2.4261.1.2020.AK-D, wydaną w przedmiocie ulgi płatniczej - uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu wniósł Dyrektor IAS we Wrocławiu (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), działając na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. Powyższy wyrok zaskarżył w całości i wniósł o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS we Wrocławiu zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego uznania, że organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, podczas gdy organ odwoławczy miał podstawę do uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, co znajduje uzasadnienie w uchylonej decyzji, albowiem w sprawie zaistniały warunki do zastosowania art. 233 § 2 o.p. z uwagi na nieprawidłowe ustalenie przedmiotu postępowania (wadliwe określenie zakresu żądania strony skarżącej) przez organ pierwszej instancji, a przez to niewyjaśnienie przez ten organ dostatecznie sprawy, co w konsekwencji spowodowało, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez ten organ postępowania wyjaśniającego w znacznej części, tym samym były podstawy do oddalenia skargi w całości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 233 § 1 i 2 oraz art. 127, art. 234 o,p. przez błędne uznanie, że w sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przez błędne uznanie, że organ odwoławczy miał obowiązek merytorycznie rozpoznać sprawę, podczas gdy organ odwoławczy nie mógł w ramach przewidzianych w art. 233 § 1 o.p. naprawić naruszenia prawa organu pierwszej instancji we własnym zakresie, nie naruszając przy tym dwóch fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zakazu reformationis in peius z art. 234 o.p., czyli zakazu orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść odwołującego się, jak też zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego zawartej w art. 127 o.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 233 § 1 i 2 oraz art. 213 § 1-3 o.p. przez uchylenie decyzji organu drugiej instancji w wyniku błędnego uznania, że w sprawie nie zaistniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, gdyż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie odsetek w kwocie niższej niż wnioskowana przez skarżącego winno zostać uzupełnione przez organ odwoławczy zgodnie z regulacjami art. 213 § 1-3 o.p., podczas gdy zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego zawarty w art. 233 § 1 i § 2 o.p. nie przewiduje możliwości wydania przez organ drugiej instancji decyzji uzupełniającej decyzję organu pierwszej instancji, o której mowa w art. 213 § 3 o.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 233 § 2 i z art. 213 § 1-3 o.p. przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nakazanie zastosowania instytucji uzupełnienia decyzji, o której mowa w art. 213 § 1-3 o.p., podczas gdy organ odwoławczy nie ma podstaw do usunięcia nieprawidłowości, które mogą być naprawione wyłącznie przez organ pierwszej instancji, a w konsekwencji w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 213 § 1-3 o.p.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 233 § 2 i art. 234 o.p. przez uchylenie decyzji organu drugiej instancji w wyniku błędnego uznania, że organ ten winien we własnym zakresie rozstrzygnąć o całości żądania strony, w tym w zakresie nieobjętym decyzją organu pierwszej instancji, podczas gdy organ drugiej instancji nie miał uprawnień do naprawienia błędu organu pierwszej instancji, który orzekł o niższej niż żądana przez skarżącego w kwocie odsetek, gdyż takim postępowaniem organ drugiej instancji naruszyłby zakaz wynikający z art. 234 o.p., tj. orzekając o wyższej kwocie odsetek wydałby decyzję na niekorzyść strony odwołującej się; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 233 § 2 i art. 127 o.p. przez uchylenie decyzji organu drugiej instancji na skutek błędnego uznania, że organ ten miał obowiązek orzec merytorycznie w zakresie, który nie został rozstrzygnięty przez organ pierwszej instancji, podczas gdy takim postępowaniem organ drugiej instancji naruszyłby zasadę dwuinstancyjności z art. 127 o.p., gdyż orzekłby po raz pierwszy w zakresie nieobjętym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, tym samym pozbawiając stronę możliwości odwołania się w tym zakresie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu uchylonej decyzji; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 233 § 2, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i z art. 125 i art. 127 o.p, przez przyjęcie, że organ drugiej instancji nie rozpatrzył merytorycznie sprawy naruszając przy tym zasady z art. 125 i art. 127 o.p., podczas gdy organ drugiej instancji wydając decyzję kasacyjną nie mógł przesądzać o sposobie załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji, a zobowiązany był wyłącznie wykazać brak pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 233 § 2 i art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez zarzucenie organowi drugiej instancji, że ten nie wyraził stanowiska i nie wykazał własnej oceny, co do możliwości udzielenia ulgi w oparciu o przesłankę ważnego interesu podatnika w ramach uznania administracyjnego, ani nie ocenił, czy w stanie faktycznym skarżącego zaistniał interes publiczny, podczas gdy organ drugiej instancji nie miał podstaw do powyższego, gdyż stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości organu pierwszej instancji, a nadto z uwagi na to, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, co w sprawie nie miało miejsca w postępowaniu przed organem pierwszej instancji; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego w związku z wymienionymi naruszeniami przepisów postępowania; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego, w którym: - z jednej strony Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ drugiej instancji wadliwie uznał, iż koniecznym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części bądź w całości, a z drugiej stwierdził, że organ drugiej instancji nie wykazał konieczności/niezbędności prowadzenia postępowania dowodowego; - z jednej strony Sąd pierwszej instancji zauważył, że art. 233 § 2 o.p. przewiduje możliwość wydania niemerytorycznej decyzji, ale z drugiej zarzucił organowi drugiej instancji, że ten wydając decyzję kasacyjną uchylił się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co uniemożliwia ocenę toku rozumowania Sądu pierwszej instancji. 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, których miałby dopuścić się organ drugiej instancji; podczas gdy Sąd pierwszej instancji winien był oddalić skargę w całości ze względu na brak naruszeń w zaskarżonej decyzji mających istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, to doszedłby do wniosku, że uzasadnione było jedynie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy zaaprobować argumentację Sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. W zakresie stwierdzonej przez organ drugiej instancji wadliwie określonej kwoty odsetek objętych wnioskiem o ulgę, a więc w przypadku braku rozstrzygnięcia o całości żądania strony, ma zastosowanie art. 213 § 1-3 o.p. Zgodnie z tą regulacją prawną, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Z kolei organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym ww. mowa, przy czym uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. W sytuacji, gdy skarżący potwierdził, w odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji z 22.08.2019 r. kwotę odsetek ustaloną przez organ pierwszej instancji na dzień złożenia wniosku, tj. 36.814,00 zł, to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące kwoty niższej, tj. 29.683,00 zł, należy uznać za rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 213 o.p. wymagające uzupełnienia we wskazanym trybie. Kwestia daty naliczenia odsetek – na dzień złożenia wniosku, a nie jego uzupełnienia mogła również zostać skorygowana w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wydanego przez organ drugiej instancji. 3.3. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy wadliwie uznał, iż koniecznym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części bądź w całości. Należy zauważyć, że decyzja wydana w oparciu o art. 233 § 2 o.p. nie przesadza o prawach i obowiązkach strony, ponieważ nie jest decyzją merytoryczną. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że uchylenie zaskarżonej decyzji spowodowane jest tym, że w jej treści nie wykazano podstaw do zastosowania art. 233 o.p. Przepis art. 233 § 2 o.p. w ściśle określonych tym przepisem przypadkach przewiduje możliwość wydania przez organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancji niemerytorycznej decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Takie rozstrzygnięcie ma jednak charakter wyjątkowy, ponieważ w myśl art. 125, art. 127, art. 229 i art. 233 § 1 o.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 o.p. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w ww. przepisie, organ drugiej instancji może więc wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj.: gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p. W oparciu o wspomniany art. 229 o.p. organ drugiej instancji może prowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p. niezbędnym jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 o.p. Reasumując zastosowanie przez organ prowadzący postępowanie w drugiej instancji art. 233 § 2 o.p. jest możliwe tylko wówczas, gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez organ podatkowy drugiej instancji przy zastosowaniu art. 229 o.p. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew wywodom organu drugiej instancji organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że przesłanka ważnego interesu skarżącego jako podatnika wystąpiła, co znalazło wprost odzwierciedlenie w decyzji pierwszej instancji: "... obecna sytuacja materialna wnioskującego, z uwagi na brak majątku ruchomego i nieruchomego, brak dochodów i możliwości jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej, umieszczenie w zakładzie karnym, jak i sytuacja zdrowotna jest trudna. Konstatacja ta powoduje konieczność przyznania, że wystąpiła przesłanka >, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p.". Do podobnego wniosku można dojść, jeśli chodzi o zastosowanie uznania administracyjnego, odmowę zastosowana ulgi w jego ramach, a także uzasadnienie w tej części stanowiska organu pierwszej instancji. Wskazane elementy zawiera uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, na co trafnie zwraca uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalenie, iż podatnik ma ważny interes w domaganiu się umorzenia zaległości nie zobowiązuje organu do wydania decyzji korzystnej dla podatnika, ponieważ brak jest automatyzmu w tym zakresie. Z kolei umieszczenie podatnika w zakładzie karnym nie jest sytuacją nadzwyczajną, nieprzewidywalną i niezależną od podatnika. Wobec otrzymywania od Państwa podstawowych świadczeń z tytułu przebywania w zakładzie karnym (np. wyżywienie i opieka medyczna) umorzenie zaległości podatkowej pozbawionego wolności podatnika byłoby przedwczesne. Podatnik nie jest niezdolny do pracy w ogóle, a więc w przyszłości będzie miał możliwość spłacenia zadłużenia, a jego sytuacja zdrowotna nie wyklucza możliwości podjęcia zatrudnienia w późniejszym czasie czy to w zakładzie karnym czy na wolności. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji wprost również wskazał, że odmowa udzielenia ulgi nastąpiła w ramach uznania administracyjnego. Słusznie zwraca uwagę Sąd pierwszej instancji, że ww. argumentacja jest odzwierciedleniem uzasadnienia odmowy przez organ pierwszej instancji zastosowania ulgi, pomimo spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika w ramach uznania administracyjnego. W związku z tym organ drugiej instancji rozpoznając ponownie sprawę skarżącego winien wskazać w swym rozstrzygnięciu własną ocenę, co do możliwości udzielania ulgi w oparciu o przesłankę ważnego interesu podatnika w ramach uznania administracyjnego. 3.5. W zakresie drugiej z przesłanek, o której mowa w art. 67a § 1 o.p., tj. interesu publicznego, organ pierwszej instancji jednoznacznie w swojej swej decyzji uznał, że przeanalizował sprawę także pod kątem przesłanki interesu publicznego. Poddając analizie sytuację skarżącego pod kątem istnienia interesu publicznego, organ podatkowy pierwszej instancji nie dopatrzył się istnienia tej przesłanki, w konsekwencji uznał, że udzielenie wnioskowanej ulgi nie przekładałoby się na ochronę wymienionych wcześniej wartości wspólnych. Natomiast organ drugiej instancji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności nie wyraził swojego stanowiska w sprawie i nie ocenił, czy jego zdaniem zaistniała ta druga przesłanka w stanie faktycznym sprawy skarżącego. 3.6. Reasumując, słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 o.p., gdyż organ ten nie wykazał konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Prawidłowo WSA we Wrocławiu uznał, że organ drugiej instancji uchylił się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p., a także szybkości, o której mowa w art. 125 o.p. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odzwierciedla stanu faktycznego, ponieważ nieprawidłowo przytacza uzasadnienie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zarzucając temu organowi tak naprawdę brak rozpatrzenia sprawy pod kątem art. 67a § 3 o.p. 3.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA we Wrocławiu, który trafnie uwzględnił skargę w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji uchylił. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ drugiej instancji winien rozpatrzyć sprawę skarżącego, zgodnie z przydzieloną mu w art. 127 o.p. kompetencją powtórnego rozpoznania sprawy i uwzględnić zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji uwagi tego Sądu. sędzia NSA Bogusław Dauter NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska