III FSK 813/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1688/22 w sprawie ze skargi N. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2022 r. nr 1401-IEW1.4123.21.2019.39.MG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1688/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. H. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 23 maja 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z dnia 21 grudnia 2018 r. i umorzył postępowanie administracyjne. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 118 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie, że uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji spowodowało, że przestał istnieć stosunek prawny ukształtowany konstytutywną decyzją Naczelnika w dniu 21 grudnia 2018 r. i Dyrektor IAS nie mógł zatem ukształtować nowego stosunku prawnego będącego podstawą odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, gdyż zgodnie z art. 118 § 1 O.p. od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (2013 r.), upłynęło 5 lat, w sytuacji gdy uchylenie konstytutywnej decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy nie oznacza nawiązania nowego stosunku prawnego ukształtowanego decyzją organu drugiej instancji, a w istocie dochodzi bowiem tylko do zmiany wysokości zobowiązania, za które ponosi odpowiedzialność członek zarządu, a nie ustalenia jej odpowiedzialności na nowo; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 O.p. przez uznanie, że w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, podczas gdy przedmiotowe postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności zostało wszczęte po doręczeniu decyzji wymiarowej a więc został spełniony warunek do wszczęcia tego postępowania; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji zawarł sprzeczne twierdzenia, gdyż z jednej strony wskazał, że organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowości jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne, a następnie stwierdził, że organy zmieniając wysokość odpowiedzialności członka zarządu Spółki stwierdził, że nawiązany został nowy stosunek prawny ukształtowany decyzją organu drugiej instancji. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor IAS oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim stwierdzić należy, że przedstawiona w skardze kasacyjnej wykładnia art. 118 § 1 O.p. jest błędna. Przepis ten stanowi, że co do zasady nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przewidziane cytowanym przepisem wyjątki od tej zasady nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W orzecznictwie, zapewne dobrze znanym Dyrektorowi IAS, jednolicie prezentowany jest pogląd, iż regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Zatem, jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por.m.in. wyroki NSA: z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15; z 2 grudnia 2021 r., III FSK 4366/21; z 10 sierpnia 2022 r., III FSK 484/22 i przywoływane tam orzecznictwo). Oznacza to, że organ odwoławczy nie może ukształtować odpowiedzialności osoby trzeciej po terminie określonym w art. 118 § 1 O.p. Inaczej mówiąc, w warunkach przedawnienia terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ odwoławczy może orzekać tylko wówczas, gdy przed upływem tego terminu została wydana decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie i może ją skorygować wyłącznie na korzyść osoby trzeciej. Niemniej jednak skorygowana decyzja powinna pozostawać w obrocie prawnym. Jeśli organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji w całości i sam rozstrzygnie w całości, wówczas to jego orzeczenie jest tym ustalającym zarówno odpowiedzialność osoby trzeciej, jak i wysokość zaległości podatkowej, za którą ona odpowiada. Słusznie WSA uznał, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie stosunku prawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nowy stosunek prawnopodatkowy nie może być ustanowiony, jeżeli na przeszkodzie stoi przedawnianie do wydania decyzji. W niniejszej sprawie prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej wygasało z upływem 31 grudnia 2018 r., zaś decyzja Naczelnika US została wydana 21 grudnia 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia określonym w art. 18 ust. 1 O.p. Jednak Dyrektor IAS uchylił tę decyzję w całości i orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki oraz ustalił wysokość zaległości, za które ma ona ponosić odpowiedzialność. Decyzja ta została wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, bo 23 maja 2023 r. Zatem to organ odwoławczy ukształtował odpowiedzialność Skarżącej (a nie organ pierwszej instancji), działając w warunkach przedawnienia do wydania tej decyzji. Słusznie więc WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Prawidłowo postąpił uchylając też decyzję Naczelnika US i umarzając postępowanie administracyjne. Została bowiem uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2209/18 decyzja Dyrektora IAS w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec – listopad 2013 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US, a to właśnie za nie odpowiedzialnością została obciążona Skarżąca. W momencie wszczynania postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej spełniony był warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Przypomnieć warto, że zgodnie z tym przepisem, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc brak decyzji określającej uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ponieważ decyzja ta rzutuje na wysokość zaległości, za którą ma odpowiadać osoba trzecia. Z kolei uchylenie decyzji określającej w związku z istnieniem której zostało wszczęte to postępowanie (jej brak) uniemożliwia prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma bowiem charakter akcesoryjny i następczy, toteż współdzieli los odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność ta występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego i jest uzależniona od istnienia odpowiedzialności pierwotnie zobowiązanego. Jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn (w tym z powodu uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe) - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa (wyrok NSA z 5 lipca 2022 r., III FSK 439/22). Kwestię tę wyczerpująco uzasadnił WSA, nie ma więc potrzeby czynienia szerszego wywodu w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. (w petitum nie wskazano litery a), ale dookreślono zarzut w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Tak też Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia J. Sokołowska sędzia S. Bogucki sędzia B. Dauter