III SA/Wa 1435/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za niewykonane zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. oraz kwiecień, maj i sierpień 2020 r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W.K. (skarżący) jako prezesa zarządu D. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2019 r., kwiecień, maj i sierpień 2020 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. W spornej decyzji stwierdzono, że warunki brzegowe orzekania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie nasuwają zastrzeżeń. W szczególności wskazano, że: - zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2019 r., kwiecień, maj i sierpień 2020 r. powstały w wyniku nieuiszczenia w całości należnego podatku, wykazanego w złożonych przez spółkę deklaracjach VAT-7; - terminy płatności podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją upływały w okresie od 25 listopada 2019 r. do 25 września 2020 r.; zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. upłynął 31 grudnia 2024 r. zaś za kwiecień, maj i sierpień 2020 r. upłynie 31 grudnia 2025 r. Jednakże organ egzekucyjny [...] czerwca 2021 r. zastosował skuteczny środek egzekucyjny, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowych; ponadto [...] grudnia 2022 r. doszło do ogłoszenia upadłości spółki przez Sąd Rejonowy dla W. , co skutkowało ponownym przerwaniem biegu terminu przedawnienia zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Na dzień wydawania zaskarżonej decyzji postępowanie upadłościowe pozostawało w toku, stąd zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy pozostają wymagalne bowiem termin przedawnienia biegnie w ww. przypadku na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu albo umorzeniu postępowania upadłościowego; - postępowania egzekucyjne zostały wszczęte wobec spółki z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych wystawionych [...] lutego 2021 r., obejmujących zaległość z tytułu podatku od towarów i usług: za październik 2019 r., doręczony 24 lutego 2020 r., za kwiecień, maj i sierpień 2020 r. doręczony 1 marca 2021 r. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za ww. miesiące wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego wszczęte zostało z urzędu [...] kwietnia 2024 r. Zestawienie powyższych dat wskazuje na spełnienie przesłanki z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej; - z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS z 30 marca 2023 r. wynika, że skarżący został wpisany jako prezes zarządu w dniu 6 listopada 2018 r. i jednocześnie brak jest informacji dotyczących zaprzestania pełnienia tej funkcji; z akt rejestracyjnych spółki wynika natomiast, że skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] września 2018 r., która weszła w życie 1 października 2018 r.; w aktach brak jest informacji wskazujących na odwołanie skarżącego z pełnionej funkcji. W związku z powyższym okres pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w spółce pokrywa się z powstaniem zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, których termin płatności przypadał na okres od 25 listopada 2019 r. do 25 września 2020 r.; - egzekucja skierowana do majątku spółki okazała się bezskuteczna, tzn. pomimo podjęcia czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, nie stwierdzono składników majątku umożliwiających uregulowanie zobowiązań, wobec czego postanowieniami z [...] września 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki ze względu na jej bezskuteczność; - oprócz zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem spółkę obciążają zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2021 r., których wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. . Dodatkowo z listy wierzycieli sporządzonej do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że spółkę obciążały zaległości wobec podmiotów prywatnych. Mając na uwadze drugie z kolei niewykonane zobowiązanie wobec wierzyciela M.P. w wysokości 100 000 zł, którego termin płatności upłynął 22 listopada 2017 r., spółka stała się niewypłacalna 22 lutego 2018 r. i wówczas rozpoczął swój bieg 30-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle powyższego stan niewypłacalności spółki wystąpił jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu; obejmując funkcję skarżący był więc zobowiązany do niezwłocznego zapoznania się z sytuacją finansową spółki oraz do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni od objęcia funkcji, a zatem do 31 października 2018 r.; - na wydane rozstrzygnięcie nie może mieć w związku z powyższym wpływu fakt otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego wobec spółki [...] sierpnia 2021 r.; - skarżący w postępowaniu przed organami podatkowymi nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe. W skardze to tut. Sądu strona wniosła alternatywnie o zmianę decyzji i orzeczenie, że skarżący nie odpowiada solidarnie ze spółką za jej zobowiązania, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania. Podstawę wskazanych wniosków stanowiły następujące zarzuty: 1) błędu w ustaleniach faktycznych tzn. że brak jest przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również że zarówno otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego spółki, jak i wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym czasie; 2) nieprzeprowadzenia czynności wyjaśniających, tj. braku analizy akt sprawy prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W., a dotyczących postępowania restrukturyzacyjnego oraz ogłoszenia upadłości spółki, majątku spółki i jego korelacji do zadłużenia z dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego oraz ogłoszenia upadłości, jak i możliwości zaspokojenia zadłużenia w znacznej części przez masę układową, jak i masę upadłości spółki; 3) błędnego uznania, że termin otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinien nastąpić już w 2017 r., podczas gdy przesłanki ogłoszenia upadłości w spółce zostały spełnione dopiero 13 maja 2022 r.; 4) braku uzasadnienia kwestii wymagalności orzeczonego podatku i wydanie decyzji wbrew art. 118 Ordynacji podatkowej, ze względu na fakt, że co do znaczącej kwoty możliwość wydania przedmiotowej decyzji upłynęła w 2024 r.; 5) naruszenia art. 10, art. 75 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieuwzględnienie dowodów wnioskowanych przez odwołującego; 6) naruszenia art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niepodanie przyczyn, z powodu których organ odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów. Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dotyczących postępowania restrukturyzacyjnego i postępowania upadłościowego. W motywach skargi akcentowano przede wszystkim, że problemy finansowe spółki wystąpiły dopiero w 2021 r., czego wynikiem było otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w dniu [...] sierpnia 2021 r.; w ocenie skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony we właściwym czasie. Nie jest natomiast prawdą, że właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był 2017 r. Skarżący wskazał, że spółka w tym okresie posiadała znaczny majątek, który przewyższał w znacznym stopniu zgłoszone wierzytelności w toku postępowania upadłościowego; krótkotrwałe powstrzymanie się od płacenia długu wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie przed tut. Sądem w imieniu skarżącego nikt się nie stawił; obecny pełnomocnik organu popierał zapatrywanie wyrażone w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie oddalił wniosek dowodowy skarżącego, jako że wskazywane dokumenty nie uzupełniają materiału dowodowego w rozumieniu ustawy procesowej (analogiczny wniosek sformułowano w ramach postępowania przed organem drugiej instancji). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie Sąd potwierdza poprawność ustaleń organu odnośnie do aspektów sprawy, z którymi w skardze nie podjęto rzeczowej polemiki, tj. piastowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki w czasie powstania zaległości (w sposób ciągły od października 2018 r.), bezskuteczności egzekucji (postanowieniami z [...] września 2022 r. organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki) oraz niewskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części (s. 9-12, 19 i 21 decyzji). W ocenie Sądu nie nasuwają one żadnych wątpliwości. Natomiast jak chodzi o kwestie sporne, to dotyczą one winy w niezłożeniu wniosku upadłościowego we właściwym czasie oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji. Na wstępie odnieść się należy krytycznie do zagadnienia wymienionego w drugiej kolejności, jako najdalej idącego. W ocenie Sądu wadliwie zarzuca strona upływ terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wykazał, że w dacie wydania decyzji organu pierwszej (co jest kluczowe w świetle oceny tegoż terminu – vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 3638/14, CBOSA), tj. 29 lipca 2024 r., termin ów nie upłynął. Niezależnie od powyższego organ wykazał, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące październik 2019 r., kwiecień, maj i sierpień 2020 r. z uwagi na jego przerwanie, dwukrotnie – tak na skutek czynności egzekucyjnych, jak i postępowania upadłościowego (por. s. 1, 5 i n. decyzji). Odnośnie do ustalenia o nieregulowaniu długów (braku wypłacalności) organ trafnie oparł się na dokumentach z postępowania upadłościowego (liście wierzycieli) (s. 17 i n. decyzji), ustalając stan niewypłacalności na luty 2018 r. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że drugie z kolei niewykonane zobowiązanie wobec M.P. w wysokości 100 000 zł, którego termin płatności upłynął 22 listopada 2017 r., spowodowało, że można było uznać spółkę za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego z upływem 22 lutego 2018 r. (opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące) i właśnie wtedy rozpoczął swój bieg 30-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę. Zatem stan niewypłacalności spółki wystąpił jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu tej spółki. W takiej sytuacji 30-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości biegł od momentu objęcia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego (zob. np. wyrok NSA o sygn. III FSK 109/23, CBOSA). W ocenie Sądu nie jest na tym tle istotny akcentowany przez skarżącego fakt otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego niemal 3 lata później, ani fakt ogłoszenia upadłości. Strona myli na tym tle, akcentując dobrą jej zdaniem sytuację materialną spółki w 2017 r. i nast., przesłankę "bilansową" upadłości z przesłanką niepłacenia wymagalnych zobowiązań. Organ oparł się na tej ostatniej wobec czego nie był obowiązany badać kondycji finansowej spółki z wykorzystaniem metod rachunkowych. Nie jest natomiast sporne, że we wskazanym wyżej okresie, tj. 30-tu dni począwszy od 1 października 2018 r. nie wystąpiono o ogłoszenie upadłości spółki bądź wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Nie jest zatem tak, że organ był zobligowany badać, czy w czasie gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie, sytuacja ekonomiczna spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku "upadłościowego". Skarżący nie bierze w tym względzie pod uwagę, że przesłanki upadłościowe wynikające z art. 11 ust. 1-2 Prawa upadłościowego mają charakter rozłączny; w przedmiotowej sprawie organ oparł się na przesłance niepłacenia wymagalnych zobowiązań (ust. 1), nie zaś na przesłance "bilansowej" (ust. 2). W art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego ustawodawca nie powiązał zatem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA o sygn. II FSK 853/13, I FSK 656/13, II FSK 3073/15, CBOSA) W tej perspektywie oceniać należy również (krytycznie) zarzuty dotyczące zupełności materiału dowodowego. W szczególności dokumentacja z akt sprawy upadłościowej mogłaby mieć znaczenie, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się na art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego (przesłankę "bilansową"), co nie miało miejsca. Sąd zauważa ponadto, że większość z wierzytelności nie opiewała na drobne kwoty, a ich lista nie wyczerpywała się w przedmiotowych, za które odpowiada skarżący (kryzys finansowy spółki pogłębiał się). Nie sposób więc podzielić zasadniczej argumentacji skarżącego, że dopiero w 2021 r. spółka zaczęła mieć realne problemy finansowe, uprzednie miały zaś charakter przejściowy (s. 7 i n., 10 i n., 12, 14 i n. skargi). Jako gołosłowne jawią się również twierdzenia dotyczące zaspokojenia wierzytelności podatkowej w znacznej części (s. 8 in fine i n. skargi). Przeczy temu zarówno ustalenie o bezskuteczności egzekucji, jak i brak wskazania mienia przez skarżącego (por. s. 10-12 i 19 decyzji). Ustaleniom w tym zakresie strona w istocie nie przeciwstawia rzeczowych argumentów, ograniczając się do ogólnikowego twierdzenia o "zaspokojeniu organu w znacznej części" (s. 9 skargi). Jako nieuzasadnione Sąd potraktował wreszcie twierdzenie o braku możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego z uwagi na to, że jedynym wierzycielem spółki ustalonym w decyzji był fiskus (s. 15 skargi). Pomijając, że jest ono nieprawdziwe (choćby z uwagi na ww. wierzyciela prywatnego, por. s. 16 decyzji), to nawet w takim wypadku byłoby chybione. Również i w tym względzie (jednego wierzyciela) stanowisko sądów administracyjnych obu instancji jest utrwalone, a dodatkowo zyskało ono w ostatnim czasie aprobatę Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. wyrok w sprawie C-278/24 Genzyński, zwłaszcza pkt 88-92 i 103). W tym stanie rzeczy brak jest wątpliwości tak co do przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności, jak i braku ziszczenia przesłanek egzoneracyjnych. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada w związku z powyższym prawu. Sąd nie stwierdził ani w ramach podniesionych zarzutów ani z urzędu takich istotnych uchybień, które uzasadniałyby uchylenie spornej decyzji. Wobec tego oddalono skargę. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.