III FSK 587/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 817/24 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 września 2024 r., nr 1201-IEW-2[1].613.1.3.2024.4 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) zasądza od W.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 stycznia 2025 r., I SA/Kr 817/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 26 września 2024 r., nr 1201-IEW-2[1].613.1.3.2024.4, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przebieg sprawy (wynikający z zaskarżonego wyroku). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") decyzją z 12 kwietnia 2019 r. określił F. Spółce z o.o. (dalej: "spółka") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2015 r. Uznano, że decyzja ta została doręczona 23 kwietnia 2019 r., w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383; dalej: "o.p."). Od decyzji spółka wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IAS"), decyzją z 18 listopada 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja została odebrana osobiście przez W. K. (dalej: "podatnik", "skarżący") w dniu 26 listopada 2019 r. Naczelnik US, decyzją z 7 grudnia 2020 r., orzekł o odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Decyzja została odebrana osobiście przez podatnika w dniu 23 grudnia 2020 r. Podatnik nie wniósł od niej odwołania. Podatnik, pismem z 25 kwietnia 2024 r., złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US z 7 grudnia 2020 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., w którym zawnioskował także o przeprowadzenie dowodów: 1) z akt postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku VAT spółki za poszczególne okresy 2015 r., w szczególności z dokumentu w postaci zwrotnego poświadczenia odbioru decyzji na okoliczność nieskutecznego doręczenia przesyłki zawierającej tę decyzję niepełnoletniemu synowi prezesa zarządu spółki; 2) z dokumentów dotyczących J. K., na okoliczność, że w momencie odbioru przesyłki nie był pełnoletni, a więc nie można mu było doręczać tej przesyłki oraz na okoliczność powodów przebywania w domu i jego sytuacji osobistej. Dyrektor IAS, decyzją z 8 lipca 2024 r., na podstawie art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 o.p., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z 26 września 2024 r., utrzymał w mocy decyzję własną. Organ stwierdził, że działając w pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny podniesionej we wniosku przesłanki stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., polegającej na wydaniu w dniu 7 grudnia 2020 r. decyzji Naczelnika US z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., poprzez wszczęcie postępowania i wydanie tej decyzji, pomimo niedoręczenia decyzji Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. Dyrektor IAS akcentował przede wszystkim okoliczność, że podstawę orzekania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej podatnika za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2015 r., a w szczególności podstawę oceny pod kątem daty i skuteczności jej doręczenia w aspekcie zaistnienia przesłanki, o jakiej mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., stanowiła kończąca postępowanie odwoławcze ostateczna decyzja Dyrektora IAS z 18 listopada 2019 r. którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. Zwrócił też uwagę na fakt, że podatnik, który osobiście odebrał decyzje z 18 listopada 2019 r. i z 7 grudnia 2020 r., mając wiedzę i świadomość o randze wskazywanego naruszenia, nie podniósł tej kwestii w trybie zwykłym (odwoławczym). Organ wskazał także, że na dzień orzekania, nawet w przypadku powzięcia wiedzy co do wątpliwości w zakresie doręczenia decyzji Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r., kierując się dominującą wówczas linią orzeczniczą, miał podstawy przyjąć, że ww. decyzja została faktycznie i skutecznie doręczona, a strona (spółka) nie utraciła gwarancji procesowych do merytorycznego rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji uznał skargę za zasadną. W jego ocenie, na gruncie badanej sprawy doręczenie decyzji niepełnoletniemu synowi prezesa zarządu spółki wywołało ujemne skutki procesowe w postaci obalenia domniemania tzw. doręczenia zastępczego w trybie art. 149 o.p. Skoro bowiem decyzja został doręczona osobie, która nie była dorosła, to należy przyjąć, że dokonane doręczenie było nieskuteczne, a tym samym, że decyzja z 12 kwietnia 2019 r. w ogóle nie weszła do obrotu i jest decyzją nieistniejącą, wobec czego strona nie nabyła prawa do wniesienia odwołania, zaś termin przewidziany do wniesienia odwołania nie rozpoczął swego biegu. Sąd I instancji wskazał także, że w realiach sprawy WSA w Krakowie, wyrokiem z 22 stycznia 2024 r., I SA/Kr 846/24, uchylił decyzję Dyrektora IAS z 16 września 2024 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektor IAS, w której odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IAS z 18 listopada 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec oraz lipiec 2015 r. Sąd zaś w pisemnych motywach tego wyroku wskazał, że Dyrektor IAS, rozpoznał odwołanie wniesione od decyzji, której nie doręczono podatnikowi (tj. spółce) zatem odmowa stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego, który rozpoznał odwołanie od decyzji, którą nie można uznać za prawidłowo doręczoną, kwalifikowało działanie organu odwoławczego jako rażąco naruszające prawo, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Konsekwentnie Sąd I instancji uznał, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z 7 grudnia 2020 r., wydanej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za ww. zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, była wadliwa, gdyż nie uwzględniała okoliczności braku doręczenia decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 1 lit. a o.p., a która ma znaczenie dla możliwości prowadzenia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor IAS, reprezentowany przez radcę prawnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. Art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz z art. 135 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja – wydane przez Dyrektora IAS, nie zawierały podstaw prawnych uzasadniających ich uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z: a) art. 149 w związku z art. 148 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że doręczona decyzja Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. (organ w petitum skargi kilkukrotnie błędnie powołuje datę 14 kwietnia 2019 r., co zostało poddane korekcie – przyp. NSA) nie weszła do obrotu prawnego w sytuacji, gdy prawidłowe ustalenia powinny doprowadzić do przyjęcia, że nawet obarczone wadliwością doręczenie aktu administracyjnego skoro nie spowodowało dla strony ujemnych skutków, gdyż strona pomimo "wadliwego doręczenia" zapoznała się z treścią ww. decyzji organu pierwszej instancji i w terminie wniosła odwołanie, to ww. decyzja z 12 kwietnia 2019 r. weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; b) art. 149 o.p. poprzez błędne ustalenie, że decyzja Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. została doręczona w ramach "fikcyjnego doręczenia", w sytuacji, gdy wskazana decyzja została doręczona w trybie "doręczenia zastępczego", zdefiniowanego w art. 149 o.p.; c) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 128, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 oraz w zw. z art. 149 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów stanowiących podstawę odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej podatnika za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, gdyż nie zakończyło się postępowanie podatkowe spółki dotyczące wymiaru tych zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy należało przyjąć, że: – w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z 7 grudnia 2020 r. wydanej przez Naczelnika US nie istnieje możliwość badania kwestii doręczenia decyzji tego organu z 12 kwietnia 2019 r.; – decyzja Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. istnieje w obrocie prawnym, a więc istniały przesłanki wskazane w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 149 o.p. do prowadzenia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej i jednocześnie brak jest podstaw do uchylenia skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji - obie Dyrektora IAS; d) art. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz art. 149 o.p., poprzez uchylenie ww. decyzji Dyrektora IAS w sytuacji, gdy nie istniała możliwość stwierdzenia nieważności ww. decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej podatnika za zaległości podatkowe spółki, gdyż w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. W dacie doręczenia wydanej przez Naczelnika US decyzji z 12 kwietnia 2019 r., abstrahując od braku wiedzy organu co do wadliwości doręczenia tej decyzji, a także w dacie wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej podatnika za zaległości podatkowe spółki wykładnia art. 149 o.p. nie była jednolita, co oznacza, że już z tego powodu nie istniała możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji – w konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3. Art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 o.p., a także w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 149 o.p., z uwagi na sporządzenie uzasadnienia w taki sposób, że zastosowanie się do wskazań w nim zawartych doprowadzi do wydania decyzji naruszających art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Na skutek przyjęcia – czemu organ przeczy – że decyzja Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. nie weszła do obrotu prawnego właściwym trybem w celu wyeliminowania zaskarżonej decyzji jest tryb wznowieniowy, tj. art. 245 § 1 pkt 7 o.p., a nie oparty na art. 247 § 1 pkt 3 o.p. z uwagi na niekonkurencyjność ww. trybów. Zaskarżony wyrok w zakresie wskazań dla organu co do dalszego procedowania jest obarczony wadą istotną. W oparciu o powyższe skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie – przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Pismem procesowym z 17 kwietnia 2025 r. podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się zasadniczo na rozstrzygnięciu, czy w ramach nadzwyczajnego postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, dopuszczalne było badanie prawidłowości decyzji w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. W sprawie tej bowiem Sąd I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję o odmowie stwierdzenia decyzji ostatecznej z 7 grudnia 2020 r., wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, stwierdzając, że wskazana decyzja ostateczna była wadliwa, gdyż nie uwzględniała okoliczności braku doręczenia decyzji wymiarowej z 12 kwietnia 2019 r., co ma znaczenie dla możliwości prowadzenia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżący kasacyjnie organ kwestionuje stanowisko Sądu, wskazując, że w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z 7 grudnia 2020 r. wydanej przez Naczelnika US nie istnieje możliwość badania kwestii doręczenia decyzji tego organu z 12 kwietnia 2019 r., oraz że decyzja z 12 kwietnia 2019 r. istnieje w obrocie prawnym, a więc istniały przesłanki wskazane w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. do prowadzenia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej i jednocześnie brak jest podstaw do uchylenia skarżonej decyzji oraz ją decyzji poprzedzającej W tak zarysowanym sporze rację trzeba oddać Dyrektorowi IAS. W systemie prawa podatkowego każda ostateczna decyzja korzysta z mocy art. 128 o.p. z domniemania prawidłowości, trwałości i legalności (zgodności z prawem). To zaś powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane jedynie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, gdyż stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji, które nie są obarczone kwalifikowanymi wadami. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od tej zasady ogólnej postępowania podatkowego. Regulowany przepisami rozdziału 18 działu IV o.p. tryb stwierdzania nieważności decyzji ostatecznej jest jedną z instytucji umożliwiających wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Przy czym wady te dotyczą samej decyzji, tzn. jej treści oraz skutków prawnych, które wywołuje. Wyodrębnienie tych wad w odniesieniu do decyzji i odseparowanie od innych naruszeń prawa związanych z procedurą jej podejmowania powoduje niekonkurencyjność nadzwyczajnych trybów weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych i niemożność ich wymiennego stosowania przy eliminowaniu wadliwych decyzji ostatecznych. W przepisach o.p. nie zamieszczono normatywnej definicji nieważności. W sposób enumeratywny zostały natomiast wymienione ciężkie wady powodujące nieważność aktu. I tak, w myśl art. 247 § 1 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Wskazane przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji nie podlegają wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle. W doktrynie wskazuje się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", tj. wtedy gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Powyższe rozumienie nieważności oddaje charakter prawny postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi. Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Oznacza to, że organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (zob. np. wyroki NSA z: 27 sierpnia 2024 r., III FSK 1013/23; 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1676/17; 22 sierpnia 2018 r., II FSK 1925/16; 14 lutego 2018 r., I FSK 1908/17). Przyjęcie zaś odmiennego stanowiska – tj. uznanie, że w toku postępowania nadzwyczajnego organ podatkowy powinien po raz kolejny (weryfikacja postępowania w "zwykłym" trybie) przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego – stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W badanej sprawie, uwzględniając skargę podatnika i eliminując z obrotu prawnego decyzje Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 7 grudnia 2020 r., Sąd I instancji uznał, że wskazana decyzja ostateczna dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., albowiem została wydana z rażącym naruszeniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., tj. w warunkach braku doręczenia decyzji wymiarowej. Swoje stanowisko Sąd oparł przy tym na pogłębionej analizie okoliczności, w jakich doręczano decyzję Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r., dochodząc ostatecznie do wniosku, że doręczenie to było nieskuteczne. Rażące naruszenie prawa wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. to naruszenie, które musi mieć charakter wyraźny i oczywisty. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu ww. przepisu można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (zob. np. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1654/16). Naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13). Również sytuacja rozbieżnych stanowisk prezentowanych przez sądy administracyjne w danej kwestii uniemożliwia uznanie naruszenia prawa za rażące (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3110/13). Co istotne, przedmiotem postępowania na gruncie omawianego unormowania nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa (zob. wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r., II FSK 1341/12). Nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie rażącego naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4512/21). Jak już bowiem wskazano powyżej, w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki NSA z: 29 stycznia 2025 r., III FSK 947/23; 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17; 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że – wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku – decyzje Dyrektora IAS nie zawierały podstaw prawnych uzasadniających ich uchylenie. Sąd I instancji, prowadząc rozważania i formułując oceny prawne w zakresie art. 247 § 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 149 o.p., wyszedł poza granice sprawy. Rozpoznając skargę podatnika, w sposób nieuprawniony Sąd I instancji nie tylko dokonał szczegółowej analizy skuteczności decyzji wymiarowej z 12 kwietnia 2019 r. (która w badanej sprawie nie była przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności), ale także zupełnie zignorował podnoszoną przez organ podatkowy okoliczność, że prawidłowość wskazanej decyzji wymiarowej podlegała badaniu w postępowaniu odwoławczym, zakończonym decyzją Dyrektora IAS z 18 listopada 2019 r., która to nadal pozostaje w obrocie prawnym. Podstaw do takiego działania Sądu I instancji nie dawał ani art. 247 § 1 o.p., ani też art. 135 p.p.s.a., w myśl którego sąd jest zobowiązany stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Artykuł 247 § 1 o.p. bowiem – jak już wskazano to powyżej – nakazuje poszukiwanie istotnych wad tkwiących w samej decyzji ostatecznej, natomiast art. 135 p.p.s.a. odnosi się do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Tymczasem w odniesieniu do decyzji zapadłych w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki oraz decyzji podjętej wobec członka zarządu spółki w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe tej spółki – nie sposób uznać, że są to akty wydane w postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy (brak tożsamości podmiotowo-przedmiotowej). Zaakcentować także należy, że na gruncie badanej sprawy uzasadnienia dla podjętego przez Sąd I stancji rozstrzygnięcia nie można też upatrywać, ani w powoływanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyroku TSUE z 25 lutego 2025 r., C-277/24, ani we wskazywanej przez WSA okoliczności, że WSA w Krakowie, wyrokiem z 22 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Kr 846/24, uchylił decyzję Dyrektora IAS z 16 września 2024 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektor IAS, w której odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IAS z 18 listopada 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec oraz lipiec 2015 r. W zakresie pierwszej z powyżej wskazanych kwestii wskazać należy, że w ww. wyroku z 25 lutego 2025 r. TSUE stwierdził, iż "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich". Orzeczenie to wskazuje zatem na możliwość zgłoszenia zastrzeżeń co do prawidłowości postępowania wymiarowego również w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej (tj. w ramach następczo prowadzonego postępowania zwykłego), a w niniejszym przypadku z takim postępowaniem nie mamy do czynienia. Ponadto zauważenia wymaga, że skarżący nie tylko aktywnie uczestniczył w prowadzonym wobec spółki postępowaniu wymiarowym (m.in. odebrał skierowaną do spółki decyzję Dyrektora IAS, która nie została zaskarżona), ale także – w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, w ramach którego w ogóle nie podnosił kwestii nieprawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. W odniesieniu do drugiej z kwestii wskazać trzeba, że jakkolwiek w wyroku z 22 stycznia 2024 r., I SA/Kr 846/24, przesądzono o wadliwości doręczenia decyzji Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., to jednak wydanie tego orzeczenia nie skutkowało definitywnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji Dyrektora IAS z 18 listopada 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. Co więcej, według informacji posiadanych przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu, wyrokiem z 21 stycznia 2026 r., I FSK 1175/25, NSA uchylił ww. wyrok z 22 stycznia 2024 r. i oddalił skargę spółki. Konsekwentnie przyjąć należy, że skoro nie nastąpiło stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS z 18 listopada 2019 r., którą utrzymano w mocy ww. decyzję Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r., i akty te – zarówno w momencie wszczęcia i zakończenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, jak i w czasie orzekania przez Sąd I instancji – pozostawały w obrocie prawnym, to brak było podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika US z 7 grudnia 2020 r. została wydana z rażącym (oczywistym) naruszeniem prawa, tj. art. 108 § 2 pkt 2 lit. o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że (abstrahując od stopnia poprawności sformułowania poszczególnych zarzutów) zasadne są zarzuty ujęte w pkt 1 i pkt 2 ppkt c petitum skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie przepisów ustaw p.p.s.a. oraz o.p., poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie, a także przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów stanowiących podstawę odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej podatnika za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, gdyż nie zakończyło się postępowanie podatkowe spółki dotyczące wymiaru tych zobowiązań podatkowych. Z uwagi na powyższe, wobec jednoznacznego wskazania, że w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z 7 grudnia 2020 r. wydanej przez Naczelnika US nie istnieje możliwość badania kwestii doręczenia decyzji tego organu z 12 kwietnia 2019 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje postaw do rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej zasadzających się na ocenie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji z 12 kwietnia 2019 r. (zarzuty sformułowane w pkt 2 ppkt a, b, d oraz w pkt 3). W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a., na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 460 zł, obejmującej uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (360 zł), orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935). /-/ B. Woźniak /-/ T. Kolanowski /-/ A. Sokołowska