III FSK 1419/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 324/24 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2024 r., nr 1001-IEW-1.4123.1.2024.8.U14.DL w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2024 r., nr 1001-IEW-1.4123.1.2024.8.U14.DL, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K.B. kwotę 1707 (słownie: tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 sierpnia 2024 r., I SA/Łd 324/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 2 kwietnia 2024 r., nr 1001-IEW-1.4123.1.2024.8. U14.DL, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki z o.o. wraz ze spółką za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 1.2. Przebieg postępowania (przedstawiony przez Sąd I instancji). Decyzją z 21 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") określił A. [...] Spółce z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "spółka"): zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec i październik-grudzień 2015 r. w łącznej wysokości 0 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń-marzec i październik-grudzień 2015 r. w łącznej wysokości 7.542 zł; wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") wykazanego w wystawionych fakturach VAT za styczeń-marzec i listopad-grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 978.713 zł, w tym za grudzień 2015 r. – 563.801 zł. Od decyzji tej nie złożono odwołania, wobec czego 5 stycznia 2021 r. stała się ona ostateczna i podlegała wykonaniu. W dniu 27 sierpnia 2021 r. Naczelnik US wszczął wobec K. B. (dalej: "podatnik", "skarżący") postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzją z 31 grudnia 2021 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika, jako byłego członka zarządu spółki, wraz ze spółką, za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 563.801 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 252.089 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z 5 sierpnia 2022 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podatnik wywiódł skargę na decyzję Dyrektora IAS z 5 sierpnia 2022 r. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 marca 2023 r., I SA/Łd 746/22, zaskarżona decyzja została uchylona, z uwagi na stwierdzone przez Sąd uchybienie procesowe (doręczenie decyzji organu I instancji bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem reprezentującego go pełnomocnika). Postanowieniem z 8 sierpnia 2023 r. Dyrektor IAS stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika US z 31 grudnia 2021 r., zaś organ I instancji – po otrzymaniu akt sprawy – w dniu 12 grudnia 2023 r. doręczył ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi decyzję z 31 grudnia 2021 r. Decyzją z 2 kwietnia 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia wyroku wynika, że rozpoznając sprawę, WSA przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. W ślad za Dyrektorem IAS, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.; dalej: "o.p."). Termin płatności zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. upływał bowiem 25 stycznia 2016 r., a decyzja organu I instancji w sprawie została wydana 31 grudnia 2021 r., tj. przed upływem pięcioletniego terminu wnikającego z art. 118 § 1 o.p. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi podatnika dopiero 12 grudnia 2023 r. Ponadto, jak ustalono, zobowiązanie spółki nie uległo przedawnieniu i jest nadal wymagalne, albowiem termin przedawnienia tego zobowiązania został skutecznie przerwany poprzez uzasadnione (nieinstrumentalne) wszczęcie przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] 11 sierpnia 2021 r. śledztwa w sprawie dotyczącej spółki o przestępstwo karne skarbowe, które to jest obecnie prowadzone pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] w sprawie o sygn. akt [...] ([...]). Sąd I instancji uznał również, że – zgodnie z art. 116 § 1 i 2 o.p. – organy podatkowe prawidłowo dowiodły, iż zaistniały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, zaś skarżący nie wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. W ocenie WSA, w sprawie dowiedziono, że: 1. W czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. (tj. 25 stycznia 2016 r.), skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki: od 19 marca 2014 r. (tj. od początku istnienia spółki) do 1 sierpnia 2018 r. podatnik był członkiem zarządu spółki. 2. Zaistniał stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki: 22 grudnia 2020 r. Naczelnik US wystawił tytuł wykonawczy na zaległość podatkową spółki, zaś pismem z 30 grudnia 2020 r. organ egzekucyjny zawiadomił o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie m.in. tytułu wykonawczego wystawionego wobec spółki, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie uzyska się w drodze postępowania egzekucyjnego kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ egzekucyjny wskazał przy tym na okoliczności dowodzące powyższego stwierdzenia, które zostały ujawnione w toku wcześniej prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego, zakończonego postanowieniem z 28 grudnia 2020 r. wydanym w warunkach wskazanych w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 3. W okresie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie ziściły się, wskazane w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U.2015.233 ze zm.; dalej: "u.p.u.n."), przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki a wniosek taki nie został złożony. WSA za organami podatkowymi przyjął, że najstarsze obciążające spółkę zaległości dotyczą zobowiązań w podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za styczeń 2015 r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 lutego 2015 r., i za luty 2015 r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 marca 2015 r., wobec czego w marcu 2015 r. zaistniała przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, a podatnik powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w kwietniu 2015 r. Sąd wskazał także na poczynione na podstawie zestawienia bilansów spółki za lata 2014-2016 ustalenie, że już w 2015 r. wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość majątku spółki. 4. Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. 5. Skarżący nie wskazał żadnego mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki. Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdził też m.in, że: w zaskarżonej decyzji prawidłowo określono termin płatności podatku z faktur wystawionych przez spółkę, np. w grudniu 2015 r. (25 stycznia 2016 r.), mając na uwadze art. 108 w zw. z art. 103 u.p.t.u.; prawidłowo naliczono odsetki za zwłokę na dzień poprzedzający wszczęcie postępowania w sprawie; określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe; niezasadne jest twierdzenie podatnika co do nieuwzględnienia przez organ wpłacenia przez spółkę kwoty 6.665 zł z tytułu należności za grudzień 2015 r. WSA uznał także, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym w szczególności odnośnie do nierozpoznania przez organ I instancji wniosków dowodowych skarżącego. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył skarżący, reprezentowany przez adwokata. Zaskarżonemu w całości wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935: dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 w zw. z art. 211 w zw. z art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 212 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec niedostrzeżonego przez Sąd I instancji uchybienia organu podatkowego polegającego na nieuprawnionym przyjęciu, że przy wykładni pojęcia "wydanie decyzji", o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. należy kompletnie abstrahować od kwestii momentu doręczenia tej decyzji i związania nią organów podatkowych, podczas gdy zasada legalizmu i zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych nakazuje w niniejszej sprawie przyjąć, że brak niezwłocznego skierowania decyzji do doręczenia i jej wprowadzenie do obrotu prawnego po dwóch latach od jej wydania nie spełnia definicji "wydania decyzji" z art. 118 § 1 o.p., bowiem całkowite rozdzielenie pojęcia formalnego wydania i prawidłowego wprowadzenia do obrotu (skierowania do doręczenia i samego doręczenia) decyzji z art. 116 o.p. prowadziłoby do aprobowania stanu kilkuletniej niepewności dotyczącej momentu nałożenia na podatnika obowiązków wynikających z decyzji i momentu związania organu taką decyzją, w konsekwencji czego tak dalece idące rozdzielenie momentu wydania i wprowadzenia decyzji do obrotu naruszałoby zasadę legalizmu i zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 124 o.p. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec niedostrzeżonego przez Sąd I instancji uchybienia organu podatkowego polegającego na uchyleniu się przez organ I instancji od obowiązku rozpoznania wniosków dowodowych wniesionych przez pełnomocnika skarżącego w toku postępowania podatkowego pismem z 9 grudnia 2021 r. (organ podatkowy nie rozpatrzył wniosków dowodowych w formie postanowienia, jak również nie odniósł się do nich merytorycznie w decyzji z 31 grudnia 2021 r.), czym pozbawiono skarżącego prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a poprzez brak rozpoznania tych wniosków w postępowaniu przed organem I instancji – pozbawiono podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy obu instancji (zasada dwuinstancyjności), bowiem wnioski te zostały rozpoznane dopiero przez organ odwoławczy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec niedostrzeżonego przez Sąd I instancji uchybienia organu podatkowego polegającego na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za grudzień 2015 r., podczas gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu i nie mogło być przedmiotem decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, a to chociażby w związku z nieprawidłowym doręczeniem zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia (odebrane przez osobę nieuprawnioną do reprezentowania spółki), brak skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jedynie w sprawie czy w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec niedostrzeżonego przez Sąd I instancji uchybienia organu podatkowego polegającego na wydaniu decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy organ nie wszczął wobec spółki egzekucji administracyjnej w celu wyegzekwowania zobowiązania spółki za grudzień 2015 r., wobec czego, w świetle tezy uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, oraz zasady legalizmu i pogłębiania zaufania do organów nie została spełniona przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki, bowiem dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji konieczne jest jej wszczęcie; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w zw. z art. 197 § 1 o.p. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec niedostrzeżonego przez Sąd I instancji uchybienia organu podatkowego polegającego na przyjęciu, że wystąpiła przesłanka wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w postaci niewypłacalności spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, podczas gdy organ powinien powołać biegłego, który ustaliłby moment niewypłacalności spółki, zwłaszcza że z ustaleń organu wynika, że spółka dysponowała rezerwami na zobowiązania, wobec czego nie budzi wątpliwości, że istniały okoliczności specjalne, wobec których konieczne było zasięgnięcie opinii biegłego; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 129 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec niedostrzeżonego przez Sąd I instancji uchybienia organu podatkowego polegającego na uniemożliwieniu skarżącemu zapoznania się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w toku innych postępowań podatkowych, na których organy opierały swoje ustalenia, a następnie rozstrzygnięcie sprawy, co spowodowało pozbawienie skarżącego realnej możliwości obrony swoich praw; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec niedostrzeżonego przez Sąd I instancji uchybienia organu podatkowego polegającego na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z tytułu zaległości podatkowych spółki w kwotach wynikających z decyzji wydanej wobec spółki z pominięciem, że spółka wpłaciła z tytułu należności za grudzień 2015 r. kwotę 6.665 zł, co nie znalazło odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji, a co powoduje, że członek zarządu w istocie odpowiada za kwotę wyższą niż wynosi zaległość podatkowa spółki; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 54 § 1 o.p. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec niedostrzeżonego przez Sąd I instancji uchybienia organu podatkowego polegającego na braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za jaki okres naliczone zostały odsetki od zaległości podatkowej spółki i czy w sprawie zachodziły okresy, za które nie należało naliczać odsetek, a jeżeli tak, to czy zostały uwzględnione lub z jakich powodów ich nie uwzględniono, bowiem brak uzasadnienia w tym zakresie powoduje, że decyzja nie może zostać poddana kontroli sądowej, zaś skarżący nie został poinformowany w tym zakresie, z czego należność z tytułu odsetek za opóźnienie wynika, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą przekonywania; 9) art. 153 p.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku o treści sprzecznej z wyrokiem WSA w Łodzi z 21 marca 2023 r. w sprawie I SA/Łd 746/22, który wiąże w niniejszej sprawie nie tylko organy podatkowe, ale również Sąd I instancji orzekający ponownie w sprawie; 10) w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec niedostrzeżonego przez Sąd I instancji uchybienia organu podatkowego polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez uniemożliwienie skarżącemu obrony swoich racji, ograniczenie gwarancji procesowych skarżącego oraz prowadzenie przez organ I instancji postępowania jedynie z zamiarem wydania decyzji w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., naruszając jednocześnie naczelne zasady postępowania podatkowego, których złamanie ma istotny wpływ na wynik sprawy. II. Prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 o.p. polegającą na uznaniu, że były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może bronić się w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez kwestionowanie istnienia zaległości podatkowej spółki orzeczonej w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki, podczas gdy jest to niezgodne z powołanymi wyżej przepisami Konstytucji, bowiem powoduje, że podatnik, który przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki przed wszczęciem postępowania podatkowego nie ma wpływu na przebieg postępowania podatkowego dotyczącego spółki i nie może aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dotyczącym spółki i skutecznie podejmować czynności, również w swoim interesie jako członka zarządu, zmierzających do zakwestionowania istnienia zobowiązania podatkowego spółki, co narusza konstytucyjne prawo do sądu i sprawiedliwego procesu. W świetle tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i, na podstawie art. 135 p.p.s.a., o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie jako bezprzedmiotowego, oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych; 2.2. Pismem procesowym z 26 listopada 2024 r. Dyrektor IAS, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie tej skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie – z uwagi na niestwierdzenie okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) oraz podstaw do odrzucenia skargi czy umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez skarżącego podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem. W wyniku tak przeprowadzonego badania Sąd kasacyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadność skargi kasacyjnej opiera się przede wszystkim na zarzutach ujętych w pkt I.2., I.6, I.10. oraz II.1. jej petitum, tj. zarzutach naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 124 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 129 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p.; art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP – w zakresie w jakim skarżący, co do zasady, nie zgadza się z prezentowanym przez Dyrektora IAS oraz Sąd I instancji stanowiskiem, że były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może bronić się w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, poprzez kwestionowanie istnienia zaległości podatkowej spółki orzeczonej w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki, oraz – będącym konsekwencją tego stanowiska – przekonaniu, że wszelkie wnioski dowodowe nakierowane na weryfikację istnienia lub nieistnienia bądź wysokości zaległości podatkowej spółki, są z automatu niezasadne. W powyższym zakresie wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak), w którym stwierdzono, iż "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich". W uzasadnieniu wyroku TSUE zaakcentował, że na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko spółce istnieje jedynie możliwość, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej zostanie wszczęte później wobec osoby trzeciej i że w wyniku tego ostatniego postępowania zostanie wydana decyzja niekorzystna dla tej osoby trzeciej lub mająca istotny wpływ na jej interesy. Zdaniem Trybunału, przyznanie tej osobie trzeciej prawa udziału w postępowaniu podatkowym mogłoby co do zasady zagrozić poufności niektórych informacji lub przedłużyć czas trwania tego postępowania, naruszając w ten sposób interes publiczny polegający na zapewnieniu skutecznego poboru podatku VAT. Wyrok TSUE wskazuje, że osoba trzecia, odpowiedzialna solidarnie za zobowiązania podatkowe osoby prawnej, nie musi być stroną postępowania wobec tej osoby prawnej. Jednak taka osoba powinna mieć możliwość podważenia ustaleń i kwalifikacji prawnych z pierwszego postępowania. Celem jest zapewnienie zgodności postępowania wobec osoby prawnej z zasadami legalizmu, przy jednoczesnym umożliwieniu osobom trzecim (często – jak w niniejszej sprawie – byłym członkom zarządów spółek) kwestionowania formalnych przesłanek odpowiedzialności oraz ustaleń dotyczących zobowiązań spółki. Pogłębiona analiza wyroku TSUE, jak również jego skutków w odniesieniu do postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich przedstawiona została w wyroku NSA z 13 sierpnia 2025 r., III FSK 656/25. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wskazanym orzeczeniu i stąd za zasadne uznaje odwołanie się do stwierdzeń w nim zawartych, a mianowicie, że: 1. W obecnie obowiązującym krajowym porządku prawnym decyzja wymiarowa wydana wobec spółki wyznacza wskazane parametry, które nie mogą zostać podważone w postępowaniu zainicjowanym na podstawie art. 116 o.p. (tj. istnienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego, jak również wynikająca z tej decyzji maksymalna wysokość długu podatkowego). 2. Wyrok w sprawie Adjak nie daje podstaw do kwestionowania – w ramach odrębnego postępowania – ostatecznych decyzji oraz prawomocnych wyroków wydanych wobec spółki. Wyrok ten nie zastąpi też orzeczenia polskiego Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2023 r., odnoszącego się do stosowania podobnej do art. 116 o.p. regulacji art. 299 k.s.h. oraz art. 365 § 1 k.p.c. 3. Analiza wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że były członek zarządu – któremu w świetle art. 133 o.p. nie przysługiwał status strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki w okresie późniejszym – w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. może żądać okazania dowodów (z pewnymi ograniczeniami) i wskazywać na okoliczności skutkujące nieprawidłowymi ustaleniami faktycznymi i nieprawidłową kwalifikacją prawną dokonaną przez organ (organy) w toku prowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do spółki. Oznacza to, że – niezależnie od braku możliwości podważenia w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. wysokości zobowiązania podatkowego określonego ostatecznie spółce – odpowiedzialność byłego członka zarządu za ten dług publicznoprawny może być mniejsza lub nie wystąpić w ogóle (niezależnie od spełnienia przesłanek z art. 116 o.p.). 4. Uznanie tego uprawnienia byłego członka zarządu do żądania okazania dowodów oraz wykazania potencjalnych błędów w ocenie okoliczności faktycznych i dokonanych kwalifikacjach nie oznacza jednak konieczności powtarzania postępowania w kierunku weryfikacji wysokości określonego spółce zobowiązania podatkowego, a jedynie analizę okoliczności faktycznych i ocenę prawną dokonaną przez byłego członka zarządu w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. Jeżeli zaś wskutek aktywności procesowej osoby, wobec której prowadzone jest postępowanie na podstawie art. 116 o.p., wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej spółce, a nieznane organowi, który wydał decyzję, mogą one dla podatnika (spółki) stanowić podstawę żądania wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., z zastrzeżeniem spełnienia innych wymogów wynikających z innych przepisów tej ustawy. W świetle powyższego zatem nie można za zasadne uznać stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku oraz decyzji organu II instancji, że brak jest podstaw do uwzględnienia wszystkich złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych, gdyż zgłoszone dowody miałyby wykazać istnienie lub nieistnienie należności podatkowej bądź jej wysokości, a okoliczności te ustalone zostały w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki i nie miałyby znaczenia w rozpatrywanej sprawie, która dotyczy nie ustalenia wysokości zobowiązania bądź jego nieistnienia, lecz kwestii ewentualnej odpowiedzialności solidarnej byłych członków zarządu spółki. Mając na uwadze powołany wyżej wyrok TSUE, stwierdzić należy, że jakkolwiek w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. organ podatkowy nie miał obowiązku uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych skarżącego, to jednak dla zachowania minimum gwarancji procesowych podatnika, który w dniu 1 sierpnia 2018 r. złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu (odbiór oświadczenia został potwierdzony przez wspólników spółki 10 sierpnia 2018 r.) i nie uczestniczył w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki, organ winien był rozważyć udostępnienie dokumentów/akt z postępowania wymiarowego i w razie niewystąpienia przeciwwskazań (np. związanych z kwestią poszanowania praw osoby prawnej lub innych osób trzecich) dokonać ich udostępnienia. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznaje także ujęty w pkt I.7. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 54 § 1 o.p., zasadzający się na wykazaniu wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie naliczenia odsetek od zaległości podatkowej spółki. Wbrew stanowisku zajętemu przez Sąd I instancji, treść rozstrzygnięcia nie uzasadnia tak skrótowego i nie do końca zrozumiałego uzasadnienia decyzji organu II instancji co do sposobu naliczenia odsetek od zaległości podatkowej spółki. Samo bowiem wskazanie terminu płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. (tj. 25 stycznia 2016 r.), powołanie brzmienia art. 109, art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. oraz stwierdzenie, że Naczelnik US w decyzji z 31 grudnia 2021 r. słusznie naliczył odsetki za zwłokę na dzień poprzedzający wszczęcie postępowania (zob. str. 11 zaskarżonej decyzji), wątpliwości tych nie wyjaśnia. W żadnym zaś razie nie wskazuje na wystąpienie wyeksponowanej przez Sąd I instancji okoliczności, iż (cyt.) "organ uwzględnił również przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 30 grudnia 2020 r. do dnia 16 lipca 2021 r. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., tj. od dnia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki do dnia doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 29 czerwca 2021 r., tj. 16 lipca 2021 r.". Zgodnie z wyrażoną w art. 124 o.p. zasada przekonywania, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Tymczasem tak skonstruowane uzasadnienie decyzji Dyrektora IAS zasady tej nie realizuje. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. 3.4.1. Z pewnością brak jest podstaw do uwzględnienia ujętego w pkt I.1. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 w zw. z art. 211 w zw. z art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 212 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p., koncentrującego się na wadliwej wykładni użytego w art. 118 § 1 o.p. pojęcia "wydanie decyzji". W ocenie składu orzekającego nie sposób zgodzić się z wywodami skarżącego, prowadzącymi do wniosku, że pojęcie "wydanie decyzji" winno być de facto utożsamione z "momentem doręczenia decyzji i związania nią organów podatkowych". Artykuł 118 § 1 o.p. jasno stanowi, że: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...)". W kwestii rozumienia art. 118 § 1 o.p. wypowiadał się już skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, stwierdzając, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 o.p., nie oznacza jej doręczenia. Po wydaniu tej uchwały w doktrynie i orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, oraz że pojęcie "wydanie decyzji" odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Wskazuje się również, że wydanie decyzji poprzedza jej doręczenie i stan związania organu podatkowego wydaną decyzją (doręczyć można akt administracyjny, który istnieje, który został wydany). W pojęciu "wydanie decyzji", którym posługuje się ustawodawca w art. 118 § 1 o.p., nie mieści się zatem jej doręczenie. Są to dwie odrębne czynności procesowe. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podziela ww. stanowisko, a także argumentację na jego poparcie przedstawioną np. w wyrokach NSA z: 29 maja 2025 r., III FSK 1364/24; 24 stycznia 2025 r., III FSK 904/23; 3 grudnia 2024 r., III FSK 607/23; 24 września 2024 r., III FSK 394/24. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu I instancji, że dla zachowania terminu wystarczy wydanie decyzji, a nie jej doręczenie. Zdaniem składu orzekającego, w okolicznościach badanej sprawy zasadnie także WSA wskazał, że wobec tego, iż termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. upływał 25 stycznia 2016 r., organ miał czas na wydanie decyzji do końca roku 2021, i że skoro wydanie decyzji przez organ I instancji nastąpiło w dniu 31 grudnia 2021 r., to uczyniono to przed upływem terminu wnikającego z art. 118 § 1 o.p. Ponadto, w świetle przedstawionej powyżej wykładni art. 118 § 1 o.p., zgodzić się należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż doręczenie ww. decyzji jego pełnomocnikowi miało miejsce dopiero 12 grudnia 2023 r. To, że do jej prawidłowego doręczenia doszło w okresie późniejszym nie zmienia bowiem faktu, że w badanej sprawie termin prawa do wydania decyzji w zakresie odpowiedzialności skarżącego nie został przekroczony. Nie sposób w tych warunkach dopatrzyć się naruszenia zasad wyartykułowanych w art. 120 i art. 121 § 1 o.p. 3.4.2. Jednocześnie wskazania wymaga, że powyższe stwierdzenie w żadnej mierze nie koliduje ze stanowiskiem i zaleceniami wyrażonymi w wyroku WSA w Łodzi z 21 marca 2023 r., I SA/Łd 746/22, i nie stanowi o naruszeniu w sprawie art. 153 p.p.s.a. W powołanym orzeczeniu bowiem WSA w Łodzi ani nie oceniał, ani nie kwestionował prawidłowości wydania decyzji organu I instancji, a jedynie przeprowadził analizę skuteczność jej doręczenia, konkludując następująco: "(...) skoro pełnomocnik strony nie otrzymał decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 31.12.2021 r., należy stwierdzić, że w świetle art. 145 § 2 oraz art. 211 O.p. – decyzja ta nie weszła w życie. Natomiast wydający ją organ nie był nią związany w rozumieniu art. 212 O.p., sama zaś decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego i nie może wywoływać żadnych skutków prawnych. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, o którym jest mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Ten bowiem liczony jest od dnia doręczenia. W tym stanie rzeczy rozpoznając odwołanie strony organ powinien był uznać, że było ono przedwczesne, czyli niedopuszczalne i wydać postanowienie przewidziane w art. 228 § 1 pkt 1 O.p.". Co istotne, w zaleceniach WSA wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IAS uwzględnił ocenę prawną zawartą w tym wyroku i wydał orzeczenie o właściwej treści. Jak zaś wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ II instancji w pełni zastosował się do tych zaleceń, albowiem postanowieniem z 8 sierpnia 2023 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika US z 31 grudnia 2021 r. W dalszej kolejności, po otrzymaniu akt sprawy, organ I instancji doręczył ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi decyzję z 31 grudnia 2021 r. Tym samym za nieuzasadniony uznać należy zarzut z pkt I.9. petitum skargi kasacyjnej. 3.4.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje także podstaw do uwzględnienia sformułowanego w pkt I.3. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., opartego na przekonaniu skarżącego o wadliwości stanowiska co do braku przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za grudzień 2015 r. Argumentacja skarżącego w tym zakresie koncentruje się na czterech kwestiach, tj.: nieskuteczności doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p.; wadliwej treści zawiadomienia; braku wszczęcia postępowania karnego skarbowego ad personam w stosunku do podatnika; instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Na wstępie zauważyć należy, że w złożonej do WSA skardze skarżący nie zgłaszał żadnych uwag co do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za grudzień 2015 r. a powyższy zarzut został podniesiony po raz pierwszy w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w okolicznościach badanej sprawy do podważenia skuteczności doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. nie jest wystarczające samo wskazanie, że osoba podejmująca przesyłkę zawierającą wskazane zawiadomienie, tj. E. B., (cyt.) "nie pełnił w spółce żadnej roli, a co za tym idzie nie był uprawniony do odbioru korespondencji. Zgodnie z danymi z KRS E. B. został wpisany jako członek zarządu spółki 16 grudnia 2021 r.)". Po pierwsze bowiem – z zapisów KRS (dane znane Sądowi z urzędu) jednoznacznie wynika, że E. B. od początku istnienia spółki do chwili obecnej jest jej wspólnikiem, a zatem trudno uznać, że w czasie doręczania korespondencji był dla spółki osobą "postronną"; po drugie – wpis dokonany w KRS w dniu 16 grudnia 2021 r. ma charakter deklaratoryjny i nie dowodzi, że do tej daty E. B. nie mógł skutecznie podejmować żadnych (nawet materialno-technicznych) czynności w spółce; po trzecie – przy sposobie reprezentacji spółki (tj. zarząd jednoosobowy) trudno przyjąć, że cała korespondencja mogła być i była odbierana wyłącznie przez jej prezesa. W tej sytuacji, wobec nieprzedstawienia jednoznacznych dowodów na brak uprawnień E. B. do odbioru korespondencji spółki, przy jednoczesnym prawidłowym wypełnieniu zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki (zob. k. 100 akt administracyjnych), podniesiona okoliczność nie mogła wywołać oczekiwanego przez skarżącego skutku w postaci uznania, że doręczenie zawiadomienia nie nastąpiło. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że nietrafiona jest podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja co do braku ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z uwagi na nieprawidłową treść przedmiotowego zawiadomienia (poprzez niewskazanie w zawiadomieniu związku postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r.), jak również brak wszczęcia postępowania karnego skarbowego ad personam w stosunku do podatnika. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest zatem spełnienie trzech przesłanek, tj.: 1) musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) podatnik musi zostać o tym zawiadomiony; 3) podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi się wiązać z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu. Przy czym spełnienie pierwszej i trzeciej przesłanki wyznacza moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten ulega bowiem zawieszeniu z dniem wszczęcia nie jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, lecz tylko takiego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W kontekście przepisu art. 70c o.p. należy przypomnieć, że NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 stwierdził, iż "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". NSA podkreślił zatem, że określenie co do daty dnia, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest wystarczające, ale zarazem niezbędne do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA podkreślił też, że >. Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że w badanej sprawie Naczelnik US wystosował do spółki pismo z 9 września 2021 r., znak: [...], w którym wskazał, że (cyt.) "Działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w dniu 11 sierpnia 2021 r. w sprawie o czyn zabroniony określony w art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks (ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2020 r. poz. 19 z późn. zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadamia, że z dniem 11 sierpnia 2021 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług VAT za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2015 roku oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, mai i czerwiec 2016 roku"; organ przytoczył także treść przepisów art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. Pismo to zostało skutecznie doręczone spółce 13 września 2021 r. Skarżący otrzymał zatem jasną informację o tym, kiedy i w odniesieniu do których zobowiązań podatkowych zawieszeniu uległ bieg przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. W tych okolicznościach, zdaniem składu orzekającego, nie sposób uznać, że nieprzytoczenie pełnej sentencji postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] o wszczęciu śledztwa z 11 sierpnia 2021 r. stanowiło wadliwość na tyle istotną, że skutkującą koniecznością uznania, iż wynikający z art. 70c o.p. obowiązek organu podatkowego nie został wykonany. Odmienna ocena sytuacji mogłaby natomiast nastąpić w razie wykazania przez skarżącego, że wszczęte w dniu 11 sierpnia 2021 r. śledztwo miało faktycznie inny zakres przedmiotowy i nie dotyczyło niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca. Z kolei, w odniesieniu do podnoszonej przez skarżącego kwestii brak wszczęcia postępowania karnego skarbowego ad personam w stosunku do podatnika, wskazać trzeba, że ustawodawca, normując moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jasno wskazał na dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (pod warunkiem ziszczenia się przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 in fine o.p. oraz art. 70c o.p.). Mimo istotnych mankamentów konstrukcyjnych art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (stanowiących przedmiot postanowienia sygnalizacyjnego składu siedmiu sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r., I FSK 1078/24), wątpliwości interpretacyjnych nie budzi de lege lata okoliczność, że obowiązujące brzmienie tego przepisu uzależnia ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od samego już tylko wszczęcia postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez konieczności przekształcenia go w postępowanie przeciwko osobie (ad personam). Hipoteza wskazanego przepisu odnosi się bowiem do "podejrzenia popełnienia" przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Nie wymaga natomiast na etapie samego wszczęcia postępowania w sprawie, utożsamienia strony podmiotowej jego popełnienia jako, że ta dopiero stanowić będzie przedmiot wszczętego postępowania karnego skarbowego. Przepis ten nie wymaga również, by dla ziszczenia się skutku rzeczonego zawieszenia, sprawcą zarzucanego czynu miał być bezpośrednio sam podatnik, którego zobowiązania dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotne w tym względzie pozostaje jedynie wykazanie przez organ podatkowy istnienia bezpośredniego związku zachodzącego między niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego a przedmiotem wszczętego postępowania w sprawie karnej skarbowej (zob. wyroki NSA z: 5 czerwca 2025 r., I FSK 2243/23; 14 kwietnia 2025 r., I FSK 1078/24). Z tego względu, sformułowany przez skarżącego we wskazanym zakresie, zarzut skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że skarżącemu nie udało się wykazać, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, i że świadczą o tym takie okoliczności, jak: a) wszczęcie postępowania karnego skarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w VAT grudzień 2015 r.; b) wszczęcie postępowania karnego skarbowego na podstawie bardzo skąpego materiału dowodowego w odniesieniu do spółki, który to materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że w sprawie istnieje wysokie prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego; c) po wszczęciu postępowania nie zostały podjęte jakiekolwiek działania zmierzające do wyjaśnienia odpowiedzialności osób działających w imieniu spółki na gruncie prawa karnego skarbowego. Zdaniem składu orzekającego, w okolicznościach badanej sprawy zasadne było natomiast stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w rozpatrywanej sprawie nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21; nie było ono instrumentalne i pozorowane, a miało ścisły związek merytoryczny i czasowy z ustaleniami kontroli prowadzonej w spółce. 3.4.4. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje ujęty w pkt I.4. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. – opierający się na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji uchybienia organu podatkowego, polegającego na wydaniu decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy organ nie wszczął wobec spółki egzekucji administracyjnej w celu wyegzekwowania zobowiązania spółki za grudzień 2015 r. Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze kasacyjnej, z uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r. o sygn. akt II FPS 6/08 oraz zasady legalizmu i pogłębiania zaufania do organów, nie sposób wywieść, że nie została spełniona przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki, gdyż dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji konieczne jest jej wszczęcie. Na gruncie przepisów o.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). NSA w powołanej przez skarżącego uchwale z 8 grudnia 2008 r. wskazał, że: "1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Jakkolwiek z uchwały tej wyraźnie wynika, że istotnym elementem uznania bezskuteczności egzekucji jest przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz że samo stwierdzenie bezskuteczności ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to jednak w uchwale tej nie wyartykułowano zastrzeżenia, iż stan bezskuteczności egzekucji musi być poprzedzony odrębnie wszczętym postępowaniem egzekucyjnym w przypadku każdej z osobna wierzytelności. Przyjęcie zaś takiego stanowiska, co słusznie podniósł organ II instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną, unicestwiałoby możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki np. w przypadku jej likwidacji, jak też pozbawiałoby mocy dowodowej prawomocne rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych z innych postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji zasadnie ocenił, że organy wykazały, iż prowadzenie egzekucji należności wynikających z decyzji wydanej w stosunku do spółki było bezskuteczne, albowiem wcześniej prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie innych tytułów wykonawczych, wystawionych przez Naczelnika US, postanowieniem z 28 grudnia 2020 r. zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji po stwierdzeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W tym wypadku wszczęcie odrębnego, odnoszącego się tylko do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., postępowania egzekucyjnego uznać by należało za nadmierny rygoryzm, pociągający za sobą zbędne (bo nieprowadzące do wymiernych skutków) czynności i wydatki organu egzekucyjnego. 3.4.5. Naczelny Sąd Administracyjny jako bezzasadny ocenia również sformułowany w pkt I.5. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w zw. z art. 197 § 1 o.p., który to skarżący uzasadnia brakiem powołania biegłego, który ustaliłby moment niewypłacalności spółki. W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że stosownie do art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei, jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ponadto, w myśl art. 11 ust. 2 u.p.u.n., dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. O dłużniku niewypłacalnym można zatem mówić w razie spełnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 u.p.u.n. Pierwsza z nich, utrata zdolności płatniczej (art. 11 ust. 1), ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2), ma charakter uzupełniający i dotyczy określonych jednostek organizacyjnych. Co istotne, wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. W takiej sytuacji, w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W badanej sprawie podstawą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości było przede wszystkim zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki, tj. okoliczność, o jakiej mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. W takiej sytuacji, jak przyjmuje się w orzecznictwie, zbędne jest roztrząsanie, jaka była wartość majątku spółki i jaka była jej kondycja finansowa (zob. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Jakkolwiek organ II instancji poczynił rozważania w kontekście przesłanki niewypłacalności, wskazanej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., jednakże dla stwierdzenia podstaw do ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie miało wyłącznie ustalenie, że dłużnik (spółka) nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Nie miało zaś znaczenia, z jakiego powodu spółka nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jej aktywów (czy ewentualnych rezerw), gdyż nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jej niewypłacalność. Po wtóre – wbrew stanowisku skarżącego, organy podatkowe nie mają obowiązku korzystania ze wsparcia biegłych (np. z zakresu rachunkowości) na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko, że dla oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 116 o.p. nie jest wymagana wiedza specjalna, która wymagałaby powoływania biegłego z zakresu rachunkowości, zwłaszcza wtedy, gdy materiał dowodowy jest wystarczający, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji (zob. np. wyroki NSA z: 16 marca 2021 r., III FSK 2689/21; 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., I FSK 819/11). Podkreślić też należy, że żadna z okoliczności stwierdzonych w sprawie ani powołanych przez skarżącego nie uzasadniała przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. W badanej sprawie organy podatkowe mogły, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, samodzielnie ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich zarówno z racji posiadanego wykształcenia, jak i doskonalenia zawodowego (szkolenia specjalistyczne) posiadają bowiem wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. 3.4.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się także z ujętym w pkt I.7. zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p., skupiającym się na kwestii obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za kwotę 6.665 zł, którą to spółka wpłaciła już z tytułu należności za grudzień 2015 r. Z akt badanej sprawy wynika, że w złożonej 23 stycznia 2016 r. deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. spółka wykazała kwotę 6.665 zł jako kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (zob. k. 116 akt administracyjnych) oraz, jak podał organ I instancji w decyzji z 31 grudnia 2021 r., że w dniu 18 stycznia 2016 r. dokonała wpłaty tej kwoty (zob. str. 4 tej decyzji). W wyniku zaś przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej, w ramach której ustalono, że spółka wystawiała nierzetelne faktury, stwierdzono, że ww. kwota została wykazana nienależnie, zaś za grudzień 2015 r. spółka ma do zapłaty kwotę 563.801 zł. Oznacza to, że wskazana w zaskarżonej decyzji zaległość podatkowa, za którą odpowiada skarżący, została określona prawidłowo. W tym stanie sprawy, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, które uszczegółowiono w pkt 3.2. i 3.3. uzasadnienia, działając na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego i przeprowadzi postępowanie podatkowe z zachowaniem podstawowych zasad, o których mowa w rozdziale 1 działu IV o.p., przede wszystkim zaś jeszcze raz rozpozna wnioski dowodowe skarżącego, nakierowane na uzyskanie dostępu do dokumentów z akt sprawy dotyczącej spółki, a po zakończeniu postępowaniu organ wyda rozstrzygnięcie, w którego uzasadnieniu wyczerpująco umotywuje zajęte stanowisko. O kosztach postępowania kasacyjnego w łącznej kwocie 1.707 zł, na którą składają się: wpis od skargi (500 zł), wpis od skargi kasacyjnej (250 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł + 360 zł) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł), orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U.2023.1964 ze zm.). /-/ B. Woźniak /-/ T. Kolanowski /-/ A. Sokołowska