III FSK 1465/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 września 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 271/24 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 czerwca 2024 r., nr 2801-IEW.4123.9.2024 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 271/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 czerwca 2024 r., nr 2801-IEW.4123.9.2024 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki i odsetki za zwłokę. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniósł W.S. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "o.p." w zw. z art. 145 § 1 c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo, iż postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o czym świadczy pominięcie wszystkich wniosków dowodowych mających na celu wykazanie, iż skarżący W.S. faktycznie nie pełnił funkcji prezesa zarządu spółki E. w czasie powstania zobowiązań podatkowych Spółki; 2. art. 122 o.p. w zw. z art. 145 § 1 c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zarówno organ I i II instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wybiórczy, ukierunkowany wyłącznie na przypisanie odpowiedzialności solidarnej skarżącemu, nie podejmując czynności realnie zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, pomimo istotnych wątpliwości związanych z tym, kto faktycznie pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki po rezygnacji skarżącego z tej funkcji w dniu 17 października 2019 r. oraz nieudanej próbie wpisu do KRS jako prezesa zarządu R.L. - w związku z objęciem przez niego tej funkcji po rezygnacji skarżącego i sprzedaży udziałów w spółce; 3. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy dowód z przesłuchania świadka W.W. był kluczowy dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, albowiem wymieniona jako księgowa Spółki składała deklaracje podatkowe na podstawie podrobionego dokumentu pełnomocnictwa (k. 58 akt sprawy), który zdaniem organu nie został podrobiony - wbrew twierdzeniom skarżącego, a nadto musiała ona mieć wiedzę na okoliczność kto faktycznie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki E., kto faktycznie prowadził sprawy Spółki, kto dostarczał dokumenty źródłowe niezbędne do rozliczenia i składania deklaracji podatkowych Spółki, kto opłacał faktury i kto wykonywał przelewy w imieniu Spółki oraz kto w imieniu Spółki pobrał dochody, od których nie uiszczono należnych podatków i wobec kogo ostatecznie należało ustalić odpowiedzialność solidarną za zobowiązania Spółki i brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, co wobec pominięcia dowodu z jej przesłuchania skutkowało niewyjaśnieniem istoty sprawy i oparciem rozstrzygnięcia na wybiórczym materiale dowodowym, a w konsekwencji bezpodstawnym przypisaniu skarżącemu odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki; 4. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ I i II instancji nie posiadał jakichkolwiek merytorycznej wiedzy tudzież wiadomości specjalnych uprawniających go do badania pisma ręcznego, a w szczególności organ nie był uprawniony do zastępowania dowodu z opinii biegłego grafologa swoim subiektywnym przekonaniem co do podobieństwa podpisów skarżącego z innymi dokumentami w aktach spawy, w szczególności gdy skarżący kategorycznie zaprzeczył, aby dokument pełnomocnictwa (k. 143 akt I instancji) pochodził od niego, domagając się przeprowadzenia opinii biegłego niezwłocznie po zapoznaniu się z tym dokumentem, co wynika z pisma z 15 stycznia 2024 r.; 5. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 o.p. w zw. art. 145 § 1 c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy przerzucenie ciężaru dowodu i zobligowanie skarżącego do samodzielnego wykazania, że dokument pełnomocnictwa (k. 143 akt I instancji), narusza zasadę zaufania do organów postępowania podatkowego, a w szczególności nie uwzględnia faktu, iż przeprowadzenie takiej prywatnej opinii skutkowałoby wydaniem jedynie dokumentu prywatnego, który nadal nie stanowiłby dla organu dowodu o jednakowej wartości jak dowód wydany na podstawie postanowienia organu w sprawie, a nadto pośrednie obligowanie skarżącego do przeprowadzania prywatnych opinii skutkuje nieuzasadnionym obciążaniem skarżącego kosztami prowadzonego postępowania podatkowego jeszcze przed zakończeniem merytorycznego postępowania w sprawie; 6. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy wobec osób faktycznie prowadzących spółkę E. toczyło się postępowanie karne przez Sądem Rejonowym w L. II Wydziałem Karnym sygn. akt [...], a mimo to organ nie zawnioskował o przesłanie tych akt celem ustalenia kto faktycznie pełnił rolę prezesa zarządu, zaś z protokołu przesłuchania skarżącego nie można takiego faktu ustalić; 7. art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy organ I i II instancji zaniechał dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa, co w okolicznościach sprawy było uzasadnione, w sytuacji gdy opierał on swoje rozstrzygnięcie na podstawie dokumentu, którego autentyczność była od początku postępowania kwestionowana przez skarżącego; 8. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skarg i, w sytuacji gdy już z samych zeznań świadków L., K., M. i innych osób zacytowanych w piśmie NUS w B. z 9 listopada 2023 r., znak 2802-SPO.4103.8.2022 (str. 29-45) wynika jednoznacznie, że traktowali oni Spółkę jako podmiot, będący "słupem", co w konsekwencji powinno skłonić organy podatkowe do skrupulatnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia kto faktycznie prowadził i zarządzał Spółką po rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu; 9. art. 191 o.p. w zw. z art. 145 § 1 c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w oparciu o fakt, że skarżący w związku z podrobieniem jego podpisu nie złożył do prokuratury zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, podczas gdy złożenie takiego zawiadomienia nie jest przesłanką do uznania, iż kwestionowanie autentyczności podpisu skarżącego było niewystarczające, w szczególności iż nawet po złożeniu zawiadomienia do prokuratury wydanie opinii przez biegłego grafologa byłoby w dalszym ciągu konieczne, aby wykazać, iż dokument ten nie pochodzi od skarżącego; 10. art. 199 o.p. w zw. z art. 145 § 1 c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżący domagał się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, celem wyjaśnienia wszelkich ewentualnych wątpliwości, które jak się później okazało stanowiły podstawę do kwestionowana faktu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu doprowadzając do wydania przez DIAS decyzji utrzymującej decyzję NUS w mocy, który to wniosek został złożony w piśmie z 4 czerwca 2024 r., co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na niepełnym i wybiórczym materiale dowodowym, a w konsekwencji bezpodstawnym przypisaniu skarżącemu odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki; 11. art. 122 o.p. w zw. z art. z art. 145 § 1 c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy wnioski dowodowe zawarte w odpowiedzi na postanowienie o wszczęciu postępowania z 21 grudnia 2023 r. oraz piśmie z 15 stycznia 2024 r., piśmie z 4 czerwca 2024 r., nie zostały przeprowadzone, pomimo ich niezwłocznego zgłoszenia i racjonalnego uzasadnienia, przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż skarżący nie wykazał iż doszło do skutecznej rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu, co wynikało z oddalenia wszystkich wniosków dowodowych i oparciu decyzji o wybiórczy materiał dowodowy; 12. art. 116 § 1 pkt 1 b) w zw. z art. 180 o.p. w zw. z art. 145 § 1 c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi wynikającym z błędnego przyjęcia, iż strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, podczas gdy skarżący po rezygnacji z pełnienia funkcji i przekazaniu dokumentów Spółki nie miał nawet możliwości dalszego prowadzenia spraw Spółki i tych spraw faktycznie nie prowadził, zaś w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego skarżący nie miał nawet możliwości wykazania tych faktów, wobec pominięcia jego wniosków dowodowych i oddalenia skargi na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego; 13. art. 116 § 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że odwołujący W.S. był prezesem spółki E. w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki, podczas gdy w dniu 17 października 2019 r. zrezygnował on z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, wobec czego jego mandat wygasł na skutek rezygnacji, zaś rezygnacja ta została przyjęta przez J.K., a nadto skuteczność zwołania zgromadzenia wspólników spółki E. i powołania na prezesa R.L. zgodnie z art. 238 § 1 i 2 k.s.h. została potwierdzona przez J.K. (prezes spółki F.S.) poprzez złożenie w dniu 10 maja 2024 r. notarialnie poświadczonego oświadczenia, zaś sąd rejestrowy rozstrzygając oddaleniu wniosku o wpis R.L. i innych osób nie posiadał takiego oświadczenia. Odnosząc się do powyższych podstaw kasacyjnych skarżący wskazał, że następstwa stwierdzonych uchybień proceduralnych były na tyle istotne, iż kształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, skutkując błędnym przekonaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, iż skarżący po rezygnacji z funkcji prezesa zarządu nadal pełnił funkcję prezesa zarządu, a w konsekwencji ponosi on odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki. Z uwagi na powyższe podstawy kasacyjne skarżący wniósł: 1. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a., 2. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 26 września 2024 r., sygn. akt. I SA/Ol 271/24, rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 czerwca 2024 r., nr 2801- IEW.4123.9.2024 oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 22 stycznia 2024 r. znak: 2802-SEW.4123.9.2023.15 i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, z jednoczesnym zobligowaniem go do przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego, a w szczególności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa, przesłuchania świadka W.W. na okoliczności jak w piśmie skarżącego z 15 stycznia 2024 r., 3. o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącego W.S. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: (1) jej oddalenie, (2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący w piśmie procesowym z 30 grudnia 2025 r. odniósł się do argumentów i twierdzeń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób ogólnikowy lub wybiórczy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie, dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w wypadku oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie skarżąca powinna nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone, oznacza konieczność określenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli dany przepis posiada kilka jednostek redakcyjnych, to powinna być wskazana też konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 552/12). Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że sposób konstrukcji poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej obarczony jest mankamentami, na które wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak choćby wskazanie "art. 145 § 1 c) p.p.s.a." którego w ustawie nie ma. Niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są to uchybienia, które same w sobie uniemożliwiałyby merytoryczną ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu/byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Według art. 116 § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. (§ 2) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. (§ 4) Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Kształt normatywny przesłanek statuujących odpowiedzialność, stosownie do przywołanej regulacji, prowadzi do wniosku, że ciężar wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, natomiast przesłanek negatywnych na danym członku zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności. Przy czym należy podkreślić, że przyjęcie tego mechanizmu odpowiedzialności jest uzależnione od wykazania przesłanek pozytywnych, a także ustalenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, a więc wyłączające od odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy zaistniała przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, o której mowa w art. 116 § 2 o.p. Nie ulega przy tym wątpliwości, że okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, co do których orzeczono o przeniesieniu odpowiedzialności, powinna być ustalona przez organ podatkowy. Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący został obciążony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 i 2020 r., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2019 r. i od stycznia do lipca 2020 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za miesiące od marca do grudnia 2021 r. odsetki za zwłokę od ww. zaległości, koszty postępowania egzekucyjnego, a także odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od stycznia do czerwca 2020 r., od lipca do września 2018 r., styczeń i luty 2020 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął, aprobując ustalenia i oceny organów podatkowych, że rezygnacja skarżącego z pełnienia funkcji prezesa Spółki w dniu 17 października 2019 r. nie wykluczała zaistnienia przesłanki pozytywnej wynikającej z art. 116 § 2 o.p. Pomimo bowiem deklaracji rezygnacji skarżący czynnie sprawował tę funkcję również w okresie kiedy powstały zobowiązania Spółki wykazana w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd I instancji dostrzegł, że z akt administracyjnych wynika, że nie doszło do skutecznej zmiany prezesa zarządu Spółki. W realiach rozpoznawanej sprawy mamy zatem do czynienia z dwiema podstawami uznania, że skarżący w dacie powstania zaległości podatkowych pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Po pierwsze skarżący w dacie powstania zaległości podatkowej był członkiem zarządu Spółki, co ma wynikać z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Po wtóre, okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki ma wynikać z czynności podejmowanych po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu. Należy podkreślić, że sam fakt złożenia oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu w dniu 17 października 2019 r. nie jest kwestionowany zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd I instancji. Należy zatem zauważyć, że "pełnić obowiązki" w rozumieniu art. 116 § 2 o.p. oznacza posiadać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu, istniejąca w określonym czasie. Okoliczność ta zasadniczo wynika z faktu powołania danej osoby do pełnienia tej funkcji i zasadniczo z braku jej odwołania (rezygnacji). W dalszej kolejności należy uwzględnić, rozważyć i ocenić sytuacje, w której dana osoba pomimo braku formalnej legitymacji do pełnienia funkcji członka zarządu funkcję tą faktycznie wykonuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że przy ocenie odpowiedzialności konkretnej osoby za zaległości podatkowe spółki, którą zarządza istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Przedstawione ustalenia prowadzą do wniosku, że w sytuacji, w której organ podatkowy stwierdził, że skarżący w dacie powstania zaległości podatkowych posiadał mandat do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki wynikający z jego powołania, i braku skutecznego odwołania (rezygnacji) nie jest konieczne badanie, czy dana osoba prowadziła sprawy spółki. Pełnienie funkcji członka zarządu opiera się na wolnej woli osoby ją sprawującej, co oznacza, że w każdej chwili osoba ta może zrezygnować z zasiadania w zarządzie. Stosownie do art. 202 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.) – dalej jako: "K.s.h." do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Przepisy te zostały ujęte w ramach art. 746 § 2 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 360 ze zm.) - dalej jako: "k.c." Rezygnacja stanowi zatem jednostronne oświadczenie woli składane przez dotychczasowego członka zarządu, w którym daje on wyraz braku chęci (możliwości) co do dalszego wykonywania mandatu. (Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2020). Rezygnacja może zostać złożona w każdym czasie, jej skuteczność nie zależy od przyjęcia przez spółkę ani od istnienia i podania ważnych powodów, następuje ona ze skutkiem ex nunc (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2019 r., V ACa 485/18, Legalis). W obszarze analizowanego zagadnienia prawnego należy uwzględnić przepis art. 39 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203 ze zm.), według którego, oznaczenie organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu oraz osób wchodzących w jego skład podlegają ujawnieniu w rejestrze przedsiębiorców. Zgodnie z art. 17 ust. 1 tej ustawy domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jednocześnie przyjmuje się, że wpis do Rejestru ma charakter deklaratoryjny co oznacza, że treść wpisu nie może przesądzać o tym, czy dana osoba w oznaczonym czasie pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Organ podatkowy powinien zatem prowadząc postępowanie podatkowe na podstawie art. 116 O.p. każdorazowo ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy zatem dostrzec i uwzględnić, że zgodnie z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym skarżący został wpisany jako prezes zarządu Spółki 26 kwietnia 2012 r. i nadal tę funkcję pełni. Postanowieniem Sądu Rejonowego VIII Wydział Gospodarczy KRS w O. z 29 kwietnia 2021 r., sąd oddalił wniosek Spółki o zmianę wpisu dotyczącego organu uprawnionego do jej reprezentacji (k. 235 akt I instancji). Powodem jego oddalenia był fakt, że R.L. zgodnie z art. 18 § 2 k.s.h. nie posiada zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu spółki z dniem uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwa określone w ww. przepisie. Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. oddalił wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustanowienie kuratora dla Spółki (k. 266 akt I instancji). Z uzasadnienia postanowienia wynika, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 202 § 6 k.s.h. (Jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 2331 K.s.h., chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zaproszenie na zgromadzenie wspólników zawiera także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu. Rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników.). Sąd zauważył, że w aktach rejestrowych widnieje jedynie rezygnacja strony, brakuje natomiast zaproszenia na zgromadzenie spółki F.S. (wspólnika), które powinno zawierać oświadczenie o rezygnacji jedynego członka zarządu wraz z dowodem jego nadania na adres ww. wspólnika, co uzasadnia wątpliwości, czy wspólnik ten został powiadomiony o złożonej rezygnacji. Jednocześnie sąd ten wskazał, że odwołanie strony z funkcji prezesa Spółki nie mogło zostać uwzględnione, gdyż zgodnie z § 19 ust. 2 i ust. 4 umowy Spółki uchwały zgromadzenia wspólników zapadają większością 80% głosów oddanych przy obecności wspólników reprezentujących 90% kapitału zakładowego Spółki. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 17 października 2019 r brał udział jedynie skarżący (jako wspólnik posiadających 50% kapitału zakładowego), sąd ten stwierdził, że zgromadzenie to nie było zdolne do podejmowania uchwał, z uwagi na brak wymaganego kworum. W tym kontekście Sąd I instancji zgodził się z DIAS, że złożone oświadczenie (bez daty) przez J.K. prezes spółki F.S. (wspólnika), z którego wynika, że: (-) przed zwołaniem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 17 października 2019 r. F.S. została poinformowana już we wrześniu 2019 r. o rezygnacji skarżącego z funkcji jej prezesa zarządu; (-) rezygnacja strony z funkcji jej prezesa zarządu Spółki została przyjęta przez F.S., a funkcję tę objął R.L.; (-) spółka F.S. została zawiadomiona o Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zwołanym na dzień 17 października 2019 r., zgodnie z art. 238 §1 i 2 K.s.h. oraz notarialne poświadczenie z 10 maja 2024 r., że podpis na ww. oświadczeniu złożyła własnoręcznie w obecności notariusza, w siedzibie kancelarii J.K. (przy jednoczesnym wskazaniu, że niniejsze poświadczenie nie stanowi poświadczenia treści dokumentu) – nie potwierdzają wymagań określonych ww. art. 238 § 1 i 2 K.s.h., a tym samym nie potwierdzają okoliczności rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki. W myśl bowiem art. 238 § 1 k.s.h. zgromadzenie wspólników zwołuje się za pomocą listów poleconych lub przesyłek nadanych pocztą kurierską, wysłanych co najmniej dwa tygodnie przed terminem zgromadzenia wspólników. Zamiast listu poleconego lub przesyłki nadanej pocztą kurierską, zawiadomienie może być wysłane wspólnikowi na adres do doręczeń elektronicznych albo pocztą elektroniczną, jeżeli uprzednio wyraził na to pisemną zgodę, podając adres, na który zawiadomienie powinno być wysłane. Zgodnie natomiast z § 2 cyt. przepisu w zaproszeniu należy oznaczyć dzień, godzinę i miejsce zgromadzenia wspólników oraz szczegółowy porządek obrad. W przypadku zamierzonej zmiany umowy spółki należy wskazać istotne elementy treści proponowanych zmian. Mimo wskazanych wymogów, strona oprócz przywołanych już dokumentów (oświadczenia J.K. i notarialnego poświadczenia jej podpisu pod tym oświadczeniem) nie przedłożyła innych dokumentów, które potwierdzałyby wypełnienie dyspozycji wskazanego już art. 238 §1 i 2 K.s.h.; Z akt sprawy wynika ponadto, że pomimo wskazywanych przez sąd rejestrowy błędów formalnych w składanych wnioskach Spółki z 12 lutego 2021 r. i 24 czerwca 2021 r. (k. 220 akt I instancji) o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców i zarządzeniach sądu rejestrowego o ich zwrocie Spółka nie skorygowała tych wniosków i ich nie ponowiła (zgodnie z dyspozycją sądu), a tym samym nie dokonała wnioskowanych zmian w KRS. W kontekście wyżej przedstawionych okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, za organami podatkowymi, że skarżący nie złożył skutecznego oświadczenia o rezygnacji z pełnionej funkcji członka zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany adekwatny zarzut podważający ustalenie, że skarżący nie złożył skutecznie oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki, i w konsekwencji ustalenia, że skarżący nadal funkcję tą pełni. W zarzucie oznaczonym nr 13 zarzucono naruszenie art. 116 § 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 c) p.p.s.a. niemniej jednak brak powiązania tego zarzutu z przepisami postępowania nie pozwala na ewentualne kontestowanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę przyjętego przez Sąd I instancji, za organami podatkowymi, stanowiska, że skarżący nie złożył skutecznie rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki. Pozostałe zarzuty skarg kasacyjnej kwestionują ocenę Sądu I instancji aprobującą ustalania organów podatkowych, że skarżący wykonywał faktycznie czynności członka zarządu Spółki w okresie po 17 października 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że ze względu na ustaloną, i nie zakwestionowaną w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie powstania zaległości podatkowych, ocena tych zarzutów jest niecelowa. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że są one co najmniej częściowo zasadne to ich uwzględnienie nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. s. Anna Sokołowska s. Bogusław Woźniak s. Tomasz Kolanowski