III SA/Po 852/19

Dnia 8 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: St. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] września 2019 r. nr [...], wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 2 ust. 3, 4, 5 , art.3,art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 3, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, dalej jako u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Spółkę A w L. (dalej: "spółka", "strona") od decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej także jako: "NUCS") z [...] marca 2019 r r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezrejestrowane automaty do gier o nazwach H. E. [...], H. F. nr [...], H. T. nr [...], H. E. nr [...], H. F. nr [...] i H. T. nr [...] utrzymał tę decyzję w mocy. W toku postępowania ustalono nast. stan faktyczny. W dniu [...] kwietnia 2017 r. funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzili działania w lokalu " T. F.", przy ul. [...] w K.. Stwierdzili, że w lokalu znajduje się sześć urządzeń o nazwach i nr jak wyżej wskazane. Były one podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry. Funkcjonariusze celni przeprowadzili na urządzeniach H. E. [...] , H. F. [...] i H. T. [...] eksperymenty procesowe w postaci gier. Odstąpiono od eksperymentu na urządzeniach H. E. [...] i H. F. [...] oraz H. T. [...] z uwagi na to ,iż proponowane gry i zasady działania tych urządzeń były tożsame z zasadami badanych automatów. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. ww. decyzją z z [...] marca 2019 r. wymierzył spółce karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się sporne automaty. Strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: -rażące naruszenie art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wymierzeniu kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli -oczywisty i rażący błąd w zakresie ustaleń faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się automaty -oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 - 5 ustawy o grach hazardowych -naruszenie art. 89 ust.1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 tej ustawy poprzez bezzasadne ich zastosowanie tj. nałożenie kary posiadacza zależnego lokalu, w którym nikt nie urządzał gier na automatach, gdyż dostępne w sąsiednim lokalu urządzenia nie były automatami w rozumieniu u.g.h - naruszenie art. 189 a i nast. Kpa poprzez ich nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. - oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy Vision oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. DIAS stwierdził, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, że istotę sporu w sprawie stanowi okoliczność, czy w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym zasadnie wymierzył Spółce A karę pieniężną jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się automaty. Uwzględniając zakres środka zaskarżenia organ odniósł się do kwestii statusu automatów i charakteru urządzanych na nich gier. Szczegółowo opisał eksperymenty procesowe, przeprowadzone na ww. urządzeniach przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Zdaniem organu rozegranie szeregu gier na ww. urządzeniach pozwoliło stwierdzić, że gry na tych urządzeniach, urządzane są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, a wynik gry - ustawienie odpowiedniego układu znaków lub symboli nie zależy od grającego, którego rola sprowadza się jedynie do wybrania gry, ustalenia stawki za jedną grę, a następnie przy naciśnięciu przycisku "start", wprawiającego w ruch wirtualne bębny ze znakami graficznymi. Wynik ten zależy od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w automacie. Możliwość wpłynięcia przez gracza na przebieg gry jest jedynie hipotetyczny i nie potwierdzony w rzeczywistej grze. Jednocześnie istnieje możliwość rozpoczęcia kolejnej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej w poprzedniej grze, w tym przypadku wygranych punktów. Podkreślono, że gry oferowane przez zatrzymane urządzenia są grami losowymi, a rola gracza sprowadza się do uruchomienia gry. Z opinii biegłego sądowego wynika jednoznacznie, że są to automaty do gier, gracz nie ma żadnego wpływu na wynik gry, a ustala go urządzenie. Celem gier jest zdobywanie w grach punktów kredytowych, a po zgromadzeniu odpowiedniej ilości punktów wypłata ich równowartości bezpośrednio przez automaty monetami lub pośrednio, poza automatami przez obsługę. Każdy automat umożliwiał bezpośrednie wypłaty monetami lub pośrednie wypłaty wygranych z użyciem klucza serwisowego. Wynik gry jest dla gracza nieprzewidywalny, a dostępna opcja "pomoc" w żaden sposób tego nie zmienia. Dalsze gry można prowadzić po wykupieniu następnych punktów kredytowych. Podkreślono, że dominującym elementem gry musi być losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu gry, a elementy zręczności, wiedzy lub umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne w grze. Organ ostatecznie uznał, że w sytuacji łączenia w urządzeniach do gier losowych zasad działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi należy uznać tak przeprowadzoną grę za losową, aby uznać, że miała charakter losowy. Ponieważ ustawodawca w art. 2 ust.5 ustawy o grach hazardowych użył sformułowania "są także" oznacza to, że aby gry na automacie uznać za podlegające przepisom u.g.h wystarczającym jest zarówno spełnienie jednego z warunków opisanych w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak również ma to miejsce, gdy spełnione są oba warunki jednocześnie. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ podkreślił też moc dowodową eksperymentu, a odnośnie przedłożonych przez stronę regulaminu zasad gry Vision, jej prezentacji i opinii technicznych uznał, że nie dotyczą one przedmiotowych automatów, będących przedmiotem postępowania. Dalej organ przyjął, że zgodnie bowiem z art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie m.in. gier na automatach może z kolei być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem m.in. art. 5 ust. 1, w myśl którego prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry objęte jest monopolem państwa, zaś automaty takie instaluje się w salonach gier na automatach (por. art. 15 ust. 1a i dalsze u.g.h.). W rozdziale dziesiątym u.g.h. określone zostały kary pieniężne w przypadku urządzania gier hazardowych niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzonej kontroli stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, zaś kara ta - zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy - wynosi, w przypadku gier na automatach - 100 tysięcy złotych od każdego automatu. Odnośnie wymierzenia skarżącej spółce kary jako posiadaczowi zależnemu organ przywołując treść art. 89 ust.1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych wyjaśnił, że pojęcie "posiadacza zależnego" oznacza każdy podmiot, który posiada tytuł prawny do władania lokalem na podstawie umowy z jego właścicielem i ponosi odpowiedzialność za wszelką działalność, która odbywa się w takim lokalu, będąc jego aktualnym zarządcą. W załączonych do akt dokumentach , a w szczególności w umowie najmu z dnia [...] maja 2016 roku zawartą pomiędzy Spółką A, a H. G. widnieją dowody, że właścicielka oddała lokal przy ul. [...] w K. skarżącej w posiadanie zależne. Dowodzą tego zapisy umowy, w szczególności § 6 na mocy którego strona zaciąga na siebie obowiązki przynależne władającemu lokalem. Pomimo wezwania organu, spółka nie przedłożyła jakiejkolwiek innej umowy, która wyłączałaby jej status jako posiadacza zależnego. Organ zwrócił też uwagę, że w lokalu prowadzona była działalność gastronomiczna o czym świadczą m.in. raport o środkach trwałych Spółki A , który wskazywał, że spółka na dzień [...] grudnia 2017 roku zamortyzowała m.in. w/w lokal. Także przesłuchana w charakterze świadka Ż. K. zeznała, że pracowała w tym lokalu, w barze, o pracy dowiedziała się z ogłoszenia w Internecie, a zatrudniła ją Spółka A. Spółka A w L. , zastępowana przez pełnomocnika skorzystała z prawa skargi, domagając się uchylenia obu decyzji wydanych w sprawie i ewentualnie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego oraz zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił: 1. rażące naruszenie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w zw z art. 94 ust.1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw z art. 8 i 91 ustawy o grach hazardowych polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie 2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, poprzez zupełnie dowolne i na niczym nie oparte, fałszywe przyjęcie, że w dniu [...] kwietnia 2017 roku w lokalu przy ul. [...] w K. stwierdzono jakiekolwiek automaty, podczas gdy znajdowały się w lokalu sąsiednim, z którym skarżąca nie miała nic wspólnego 3. błędne i nieuzasadnione zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust.1 pkt 3 i ust.4 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, albowiem nie była ona posiadaczem zależnym jakiegokolwiek lokalu, w którym znajdować się miały niezarejestrowane automaty do gier 4. naruszenie art. 189a i nast. ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 z późn. zm., dalej: "K.p.a.") przez ich całkowite pominięcie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zasadnie stronie skarżącej wymierzono karę [...] zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Sporna była też kwestia , czy zatrzymane automaty prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organ, jako oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 ustawy O grach hazardowych i czy organ prawidłowo uznał ich losowy charakter. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19.11.2009 – o grach hazardowych (Dz.U. 2019.05.08 zwaną dalej u.g.h), zgodnie z którym karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Z dniem [...] kwietnia 2017 r. ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw – (Dz. U. 2017 r. poz. 88) nastąpiła zmiana przepisów u.g.h ,w tym art. 89 ust.1 pkt 3, która rozszerzyła katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. W niniejszej sprawie kontrolę przeprowadzono po wejściu w życie w/w przepisu tj.27 kwietnia 2017 roku. Zgodnie z tą zmianą podmiotami tymi stali się (m.in.): osoba posiadająca tytuł prawny do lokalu, czy też podmiot faktycznie władający lokalem. Potrzebę dokonania takich zmian przedstawiono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustawy, zawartym w druku nr 795 z dnia 1 sierpnia 2016 r. Wskazano w nim, że: "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe, podmioty kierujące działalnością gastronomiczną, handlową lub usługową w lokalu, w którym znajdują się automaty do gier". Powyższe potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie możliwości automatycznego nałożenia administracyjnej kary pieniężnej m.in. na podmiot faktycznie władający lokalem, w którym zastano automaty do gier, pod warunkiem, że władający lokalem prowadzi w nim działalność gastronomiczną, handlową lub usługową. W tym przypadku nie ciąży już na organach obowiązek dowodzenia "urządzania" gier na automatach. Odnosząc się do zawartego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. - który nakłada na organ obowiązek wymierzenia na posiadacza zależnego lokalu kary pieniężnej, uznać należy, że przedmiotem takiego posiadania zależnego ma być "cały lokal", a nie wydzielona jego część, odrębne pomieszczenie-jak chce tego skarżący . Analiza umowy najmu lokalu użytkowego pomiędzy Spółką A a H. G. z dnia [...] maja 2016 roku dowodzi, że skarżąca wynajęła cały lokal tj.4 pomieszczenia o pow.[...] m2 , w którym prowadziła bar. Zgodnie z zapisami w tej umowie - najemca bierze w najem cały lokal, płaci za niego czynsz w kwocie [...]zł., ponieważ za cały lokal ponosi opłaty i zobowiązany jest do jego ubezpieczenia, utrzymania w należytym stanie , a przed wygaśnięciem umowy najmu zobowiązany jest cały lokal odnowić i zwrócić w stanie niepogorszonym. Zatem posiadaczem zależnym i dysponentem całego lokalu był skarżący. Z protokołu kontroli wynika także, że automaty do gier znajdowały się wewnątrz lokalu w sali konsumpcyjnej obok stolików. Fakt, iż w lokalu na ścianie wisiały tablice z napisem "najemcą lokalu, w którym znajduje się Drink Bar jest Spółka A." oraz "najemcą lokalu w którym znajdują się urządzenia jest Spółka B." nie oznacza, że skarżąca nie była posiadaczem zależnym całego lokalu, w którym była jednocześnie prowadzona działalność gastronomiczna. Spółka nie przedstawiła pomimo wezwania organu dowodów, by przedmiotowy lokal lub jego część został oddany w najem innemu podmiotowi. Natomiast pismem z dnia [...] listopada 2018 roku Spółka B wyjaśniła, że nie urządzała jakichkolwiek gier na automatach. Przesłuchana w charakterze świadka Ż. K. zeznała, że została zatrudniona w barze przez Spółkę A w wyniku ogłoszenia w internecie, a kiedy kończy pracę zamyka lokal na klucz. Fakt, iż świadek nie odniosła się do funkcjonowania automatów lokalu w żaden sposób nie mogło mieć wpływu na zniesienie odpowiedzialności skarżącej spółki jako posiadacza zależnego lokalu, gdyż to nie zakres czynności wykonywanych przy automatach był przedmiotem oceny, a rodzaj posiadanego prawa do lokalu wraz z ustaleniem podmiotów, którym to prawo przysługiwało i okoliczność, że znajdowały się w nim automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, że przychodzili do lokalu, grali na automatach bądź jak zeznał jeden ze świadków- patrzyli jak inni grają. Reklama o automatach była na zewnątrz lokalu. Żaden z nich nie zeznał, by pomieszczenie z automatami było pomieszczeniem odrębnym. Skarżąca ani w trakcie kontroli, ani w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła jakiejkolwiek innej umowy na podstawie której organy prowadzące postępowanie mogły by stwierdzić, że lokal lub jakakolwiek jego część znajdowała się w posiadaniu zależnym innego podmiotu niż ona sama. Organ wskazał tez na dokument w postaci raportu o środkach trwałych Spółki A ,z którego wynikało, ze na dzień [...] grudnia 2017 roku spółka amortyzował m.in. przedmiotowy lokal przy [...] w K.. Ostatecznie należy przyjąć, że w toku postępowania organy w sposób bezsporny i prawidłowy ustaliły, że w lokalu przy ul. [...] w K. urządzony był bar, zatrzymane urządzenia były automatami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i nie były zarejestrowane, a skarżący był posiadaczem zależnym tego lokalu. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, o czym stanowi już art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach poszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną przez DIAS argumentację i uznaje prawidłowość zajętego przez ten organ stanowiska, co do charakteru przedmiotowych urządzeń, w świetle art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Dokonana przez DIAS ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego, jaki przeprowadzony został przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 O.p. Z protokołu eksperymentu jednoznacznie wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, osoba grająca nie miała żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a w konsekwencji - nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, a od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry. Z protokołu z dnia [...] kwietnia 2017 r i opinii biegłego nie wynika, by grający miał wpływ na to, czy układ symboli ,który ukaże się zatrzymaniu bębnów prze automat będzie dla niego korzystny czy nie. Gry nie zawierają też elementu umysłowego ,bowiem nie wymagają posiadania odpowiedniej wiedzy. W ocenie Sądu złożone w toku postępowania administracyjnego wnioski skarżącej spółki dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. orzecznictwo wymienione w uzasadnieniu do nieprawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 04 grudnia 2019 r., III SA/Po 611/19 wydanego w sprawie z udziałem tych samych stron i w tym samym przedmiocie; CBOSA). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.), co także nie dotyczy kontrolowanej sprawy. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji, bez zezwolenia, a także tego, że skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy i przyjmuje je za własne. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier. W świetle powyższego, zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 189a i nast. K.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te zdaniem skarżącej znajdują pełne zastosowanie do takich kar jak przedmiotowa. Zwrócić należy uwagę, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w przepisach u.g.h., która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, którego dopuściła się skarżąca. Odnośnie naruszenia art. 165 a Ordynacji podatkowej to również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że nie został naruszony art. 165b § 1 O.p. W myśl tego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Należy jednak zauważyć, że przepis ten dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. O.p., natomiast czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym w związku z podejrzeniem popełnienia czynu określonego w art. 107 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto konstrukcja art. 165b O.p. znajduje zastosowanie do zobowiązań, w których ma zastosowanie "sam wymiar" (por. H. Dzwonkowski, O.p. Komentarz, Legalis 2018, t. 2 do art. 165b), a tym samym nie sposób zastosować tego przepisu w odniesieniu do kar administracyjnych. W odniesieniu do relacji kontroli podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego podkreśla się również służebny charakter kontroli podatkowej, a także węższy jej zakres. Wskazana relacja wynika z porównania celu i zakresu obu procedur. Celem postępowania podatkowego jest jurysdykcja podatkowa, zaś celem kontroli podatkowej jest jedynie sprawdzenie, czy podmioty kontrolowane wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Pomimo odmiennych celów, zakres obu procedur pozostaje w części zbieżny. Zakres i rodzaj czynności podejmowanych przez organy podatkowe w ramach procedur kontroli podatkowej jest tożsamy z czynnościami podejmowanymi podczas postępowania dowodowego stanowiącego etap postępowania podatkowego. Zgromadzone w ramach kontroli podatkowej dowody zgodnie z przepisem art. 181 O.p. stanowić mogą przy tym jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Kontrola podatkowa częściowo ma przebieg zbieżny z postępowaniem podatkowym, ale inny z formalnego punktu widzenia cel i wynik. Celem kontroli podatkowej jest bowiem dokonanie ustaleń, które przyczynić się mogą do podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania podatkowego i ustaleniu jego wyniku. Ostateczna różnica pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym dotyczy ich rezultatu. Kontrolę podatkową kończy protokół kontroli, zaś postępowania podatkowe decyzja (Malinowski Przemysław (red.), Nowak Tomasz D. (red.), Sędkowska Aleksandra (red.), Kontrola podatkowa, skarbowa i celna, Opublikowano: LEX 2013). Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 2019 poz. 2325 ze zm.) skarga została oddalona.