II GSK 1054/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Po 852/19 w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 8 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Po 852/19, oddalił skargę T. Sp. z o.o. w L. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 27 września 2019 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie orzeczeń organów I i II instancji, i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie: 1. art. 134 § 1 w zw. z art. 138 ppa, poprzez wydanie orzeczenia, którego sentencja nie pokrywa się z uzasadnieniem ani z przedmiotem sprawy, tj. nałożeniem kary pieniężnej na posiada zależnego lokalu w którym znajdować się miały automaty do gier, nie zaś - jak wskazane jest w sentencji - urządzającego gry na automatach, co związane jest z zupełnie innym deliktem administracyjnym, czego skutkiem jest brak spójności orzeczniczej powodujący nierozpoznanie sprawy w jej granicach; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez brak uchylenia decyzji obu instancji, wydanych w konsekwencji wadliwego wszczęcia postępowania w sprawie, co doprowadziło do błędnego zakreślenia przedmiotu postępowania, albowiem w pierwotnym postanowieniu o wszczęciu brak było podstawy materialnej, o której skarżąca dowiedziała się dopiero z decyzji wymiarowej, co naruszyło nie tylko prawo strony do rozpoznania całości sprawa przez dwie instancje, ale również wpłynęło na jej pozycję w postępowaniu; 3. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: ustawa KAS) oraz w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 z późn. zm.; dalej: u.g.h.), polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 4. art. 134 §1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu przez sąd I instancji wszystkich elementów sprawy, które mieściły się w jej granicach, a rozpoznanie których związane było z możliwością nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na skarżącą; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 u.g.h., to jest nałożenie administracyjnej kary na skarżącą jako posiadacza zależnego, w sytuacji gdy posiadaczem zależnym lokalu przy ul. Sz. [...] w K., w którym znajdować się miały niezarejestrowane automaty do gier był w tamtym czasie zupełnie inny, obcy stronie podmiot, ustalony zresztą w toku postępowania, który prowadził tam swoją działalność gospodarczą, polegającą na eksploatacji urządzeń do gier logicznych VISION; skarżąca natomiast była posiadaczem zupełnie odrębnego lokalu sąsiedniego, w którym prowadziła własny lokal gastronomiczny, w żaden sposób nie związany - faktycznie lub funkcjonalnie - z lokalem, w którym prowadzone były owe gry; 6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 u.g.h., to jest nałożenie kary pieniężnej na posiadacza zależnego w którym rzekomo znajdował się automat do gier, mimo iż nie tylko żaden automat nigdy nie znajdował się w lokalu, zaś udostępniane gry mają charakter logiczny, a nie losowy, tym samym w okolicznościach faktycznych nie doszło do realizacji przesłanek pozwalających na nałożenie jakiejkolwiek kary pieniężnej, o której mowa w ustawie o grach hazardowych; 7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. w zw. z art. 23a i nast. tej samej ustawy i w zw. z § 1 pkt 1.3) obowiązującego na datę zarzucanego deliktu administracyjnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 31; dalej: rozporządzenie z 9 marca 2012 r.), a to poprzez formułowanie wobec skarżącej obiektywnie niewykonalnego wymogu rejestracji urządzenia do gier logicznych \/ISION, które to urządzenie nigdy nie mogło zostać zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno - skarbowego, co wynika z negatywnej opinii jednostki badającej, wydanej dla przedmiotowego programu gier, która już sama z siebie wyklucza możliwość złożenia formalnie prawidłowego wniosku rejestracyjnego; 8. dodatkowo - z daleko idącej ostrożności procesowej - również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 211 k.p.k., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 O.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, która to opinia nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nic do niej nie wnosi; 10. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich, jak przedmiotowa, a okoliczności faktyczne sprawy (w szczególności strona podmiotowa) uzasadniają oparcie rozstrzygnięcia o przedmiotową regulację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 14 lutego 2023 r. na mocy art. 15zzs4 ust. 3 (Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów) w zw. z ust. 1 (W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.) skierowano sprawę na posiedzenie niejawne w dniu 21 marca 2023r., o czym zawiadomiono strony. Żadna ze stron, prawidłowo zawiadomiona, nie zgłaszała, aby nie wystąpiły przesłanki, które zadecydowały o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyłącza zatem przy rozstrzygnięciach oddalających skargę kasacyjną odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia (a dokładniej wymierzenia kary pieniężnej 600.000 zł spółce jako posiadaczowi zależnemu całego lokalu "T. H. F." w K. przy ul. Sz. [...], w którym prowadził działalność gastronomiczną, w którym znajdowały się niezrejestrowane automaty do gier o nazwach Hot Fun Energy [...], Hot Fun nr [...], Hot Fun Turbo nr [...], Hot Fun Energy nr [...], Hot Fun nr [...] i Hot Fun Turbo nr [...] stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, zostały przyjęte za podstawę wyrokowania w sprawie, WSA też zaakceptował dokonaną na ich podstawie przez organy administracji ocenę, że stanowiące przedmiot kontroli ww. automaty służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h., były niezarejstrowane i znajdowały się w lokalu, który w całości wynajmowała strona i w którym prowadziła działalność gastronomiczną, a w konsekwencji uznał za prawidłową nałożoną na stronę karę pieniężną w wysokości 600.000 zł,, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 3 u.g.h. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; dalej: ustawa zmieniająca), obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważają trafności stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana decyzją jest zgodna z prawem. Skarga kasacyjna nie jest więc zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już zasygnalizowano, w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. (D. U. z 2023 r. poz. 239 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając WSA naruszenie prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty procesowe, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Należy też dodać, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem. Przy czym ten związek, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co oznacza, że kasator powinien uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji. Ani zarzuty, ani uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wypełniły wspomnianych oczekiwań, opartych na art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13). Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 1.petitum skargi kasacyjnej - naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 138, podnoszącego "brak spójności orzeczniczej powodujący nierozpoznanie sprawy w jej granicach," można wywnioskować, że chodzi o uchybienie przepisom p.p.s.a. Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten określa granice rozpoznania skargi. Granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej, czyli chodzi o sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA z: 17 grudnia 2014, sygn. akt II GSK 2027/13; 20 stycznia 2023 r., sygn. akt III OSK 4902/21; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając istotnych naruszeń prawa w postępowaniu administracyjnym, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyroki NSA z: 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10; 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I OSK 2728/19; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 561/22; opubl: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd I instancji zaś, zdaniem NSA, rozpoznając skargę, orzekał w granicach sprawy, gdyż oceniał decyzję Dyrektora IAS z 27 września 2019 r. znak 3001-IOA.4246.86.2019.MRa w przedmiocie wymierzenia spółce kary pieniężnej w wysokości 600.000 zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, wydaną m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 3 u.g.h. Kwestia określenia w sentencji (dokładnie w jej części wstępnej), że przedmiotem jest "wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia", nie skutkowała, jak oczekiwał autor skargi kasacyjnej, ani nierozpoznaniem sprawy w jej granicach, ani brakiem spójności orzeczniczej. Przepis art. 138 p.p.s.a. wymienia elementy sentencji wyroku: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu. Przedmiot zaskarżenia powinien być tak zindywidualizowany, aby nie było wątpliwości, jakiego aktu lub czynności organu administracji wyrok dotyczy (por. T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie VI, WK 2016, komentarz do art. 138; A. Kabat w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, LEX/el.2021; komentarz do art. 138). Określenie przedmiotu następuje przez wskazanie aktu lub czynności, będącej przedmiotem skargi określonego organu administracji publicznej, a oznaczenie aktu lub czynności powinno nastąpić przez wskazanie organu, który wydał akt lub podjął zaskarżoną czynność, daty, znaku i przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie lub czynności. Spółka natomiast pominęła pozostałe elementy, które składają się na określenie przedmiotu zaskarżenia, a które indywidualizowały ten przedmiot. Strona, składając środki zaskarżenia (skargę i skargę kasacyjną), nie miała wątpliwości, który akt kwestionuje i o czym on rozstrzyga. Określenie w komparycji przyczyny wymierzenia kary w inny sposób niż organ, nie oznaczało zmiany granic rozpoznania sprawy, mając na uwadze, że celem zmiany art. 89 u.g.h. na podstawie ustawy zmieniającej było rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Liczne przypadki czerpania przez posiadacza lokalu korzyści finansowych z urządzanych w nim gier na automatach skłoniły projektodawcę do wprowadzenia powyższej zmiany. Z jednej strony ww. przepis przewiduje karanie osób bezpośrednio zaangażowanych w nielegalne organizowanie gier na automatach, a z drugiej strony nie przewiduje automatycznej odpowiedzialności osób posiadających tytuł prawny lokalu (por. projekt ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy VIII.795). Ponadto w okolicznościach niniejszej sprawy w zarzucanym "urządzaniu gier na automatach bez zezwolenia" mieściło się także posiadanie zależne lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, pkt 5; opubl.: ONSAiWSA z 2016 r. z.5 poz. 73). W konsekwencji nie można mówić o braku spójności między sentencją a uzasadnieniem wyroku, które zdaniem skarżącej wskazywało prawidłowo przedmiot rozpoznania. Powstała rozbieżność nie miała wpływu na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd I instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją (a nie innej sprawy w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), rozpoznając jej istotę. Nie naruszył zatem art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut z pkt 1. petitum skargi kasacyjnej okazał się niezasadny. Za niezasadny należało uznać też zarzut ujęty w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Za pomocą tego zarzutu spółka zmierzała do zakwestionowania prawidłowości zajętego stanowiska prawnego, jak i wykazania nierozpoznania wszystkich zarzutów, bez wskazania o jakie zarzuty chodzi i na którym etapie postępowania zostały sformułowane. Sama zgłaszała, że chodzi o uchybienia mieszczące się w granicach sprawy, związane z możliwością nałożenia na nią kary pieniężnej. Obowiązkiem strony było jednoznaczne określenie tych naruszeń i ich wpływu na wynik sprawy, zgodnie z wymogami dotyczącymi granic rozpoznania skargi kasacyjnej: art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Należy natomiast wyjaśnić, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyroki NSA z: 2 lipca 2015 r. sygn. akt I OSK 450/15; 28 grudnia 2021 r., sygn. akt I OSK 735/19; 9 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 109/22) ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyroki NSA z: 21 października 2010 r. sygn. akt I GSK 264/09; 25 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1862/09; 15 października 2015 r. sygn. akt I GSK 241/14; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl), a do czego skarżąca zmierzała podnosząc, że WSA nie zbadał kwestii charakteru zatrzymanego sprzętu w rozumieniu u.g.h. i wydanego na jego podstawie rozporządzenia z 9 marca 2012 r. (s. 10-11 skargi kasacyjnej). Jeżeli skarżąca przez nierozpoznane elementy sprawy rozumiała z kolei zarzuty skargi, to należy zauważyć, że zgłosiła w tym środku zaskarżenia do WSA cztery zarzuty i wszystkie zostały rozważone przez Sąd I instancji. Z tego powodu zgłoszenie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest błędne. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. kwestionować można jedynie "techniczną kompletność" uzasadnienia, nie zaś prawidłowość merytoryczną, czyli twierdzenia i wnioski sądu I instancji w zakresie poprawności stosowania przepisów procesowych i materialnych. Wszelkie naruszenia w tym obszarze, jakich mógł się dopuścić WSA, mogą być zwalczane zarzutami opartymi na właściwej podstawie kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a., a nie jako naruszenia formalnych warunków uzasadnienia (por. wyroki NSA z: 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1399/21 i II GSK 958/19; 19 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 658/20; 28 stycznia 2020r. sygn. akt II GSK 3458/17; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania administracyjnego nie wskazano podstawy prawnej, a uczyniono to dopiero w decyzji nakładającej karę, wskutek czego błędnie został zakreślony przedmiot postępowania, spółkę pozbawiono prawa do rozpoznania całości jej sprawy przez dwie instancje, co wpłynęło na jej pozycję procesową. Należy podnieść, że postępowanie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 10 września 2018r. (prawidłowo doręczonym spółce), w którym organ wskazał podstawy faktyczne wszczęcia, podstawy prawne – art. 89 ust. 1 i art. 91 u.g.h. oraz przedmiot – wymierzenie kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów u.g.h., czyli organ postąpił zgodnie z wymogami art. 165 O.p. Naruszenia tego przepisu spółka nie podnosiła. Natomiast konsekwentnie w pismach do organu twierdziła, że nie urządzała gier na urządzeniach, które nazywała urządzeniami do gier logicznych (por. pismo z 18 września 2018r. i nast.), uważając, że w tym kierunku toczy się postępowanie. Należy przy tym podkreślić, że odmawiała udzielania informacji na temat swojej działalności w lokalu przy ul. Sz. [...] w K., co także wiązało się z ewentualnymi ustaleniami odnośnie urządzania gier (por. pismo z 15 listopada 2018 r., k. – 78 akt adm.), w ten sposób ograniczając sobie prawo do obrony. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona wykazała aktywność, dołączając do odwołania plik dokumentów, zmierzających do wykazania, że zabezpieczone podczas kontroli urządzenia nie oferowały gier losowych, a gry logiczne. Organ I instancji informował skarżącą o podejmowanych czynnościach (por. postanowienie z 6 listopada 2018 r.), więc miała możliwość podejmowania obrony, z czego nie korzystała. Nałożono na spółkę w decyzji karę na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h., z doprecyzowaniem, że chodzi o pkt 3. Już podczas kontroli ustalono okoliczności wskazujące na naruszenia u.g.h. (por. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej właśnie z tytułu naruszenia przepisów u.g.h.), czyli nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ wyszedł poza granice postępowania. Czynności Dyrektora IAS oraz uzasadnienie decyzji, nie potwierdzają opinii strony, że organ nie rozstrzygnął sprawy i naruszył zasadę dwuinstancyjności przewidzianą przez art. 127 O.p. Ocenił DIAS dowody przedłożone wraz z odwołaniem (s. 15 decyzji) oraz wydał postanowienie z 27 września 2019 r. co do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki certyfikującej. Stanowisko skarżącej jest polemiką z rozstrzygnięciem organów i Sądu, akceptującego zaskarżone decyzje. Spółka nie wykazała skutecznie, w jaki sposób miałyby zostać naruszone jej prawa procesowe i z jakim skutkiem dla wyników postępowania. Nie mógł też zostać naruszony art. 135 p.p.s.a., gdyż przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę, gdyż przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Natomiast nie dotyczy orzeczeń oddalających skargi (por. wyrok NSA z: 28 września 2022 r., sygn. II OSK 2721/19; 5 lipca 2022 r. sygn. akt I OSK 1286/19). Dlatego zarzut ujęty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należało również uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b §1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS oraz w związku z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., polegającego na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie, NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że powołany przepis ma zastosowanie jedynie w przypadku kontroli podatkowej, przeprowadzanej w stosunku do podatnika, uregulowanej w art. 281 O.p. i nast. Tymczasem w rozpoznawanej kontrolowano podmiot -posiadacza zależnego lokalu gastronomicznego, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych, któremu w świetle art. 71 ust. 1 u.g.h., nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier. Przeprowadzana w sprawie kontrola była kontrolą karno- skarbową, w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 107 k.k.s. Należy także zauważyć, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu gastronomicznego, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego na podstawie art. 8 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto z powołanego przez skarżącą art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS wynika, że do kontroli celno-skarbowej w zakresie nieuregulowanym, przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Jednakże odpowiednie zastosowanie art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jak już podkreślono, na co także słusznie zwrócił uwagę WSA, spółka nie była podatnikiem gdy chodzi o działalność w zakresie gier hazardowych, gdyż nie posiadała zezwolenia na prowadzenie takiej działalności, a w niniejszej sprawie było istotne to, że posiadała w lokalu gastronomicznym, którego była posiadaczem zależnym, niezarejestrowane automaty do gier losowych. Z podanych przyczyn zarzut naruszenia art. 165b O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS oraz w związku z art. 8 oraz art. 91 u.g.h. należało uznać za chybiony (por. wyroki NSA z: 23 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 516/20; 19 lipca 2022 r., sygn. akt II GSK 100/20; opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Za niezasadne należało uznać zarzuty adresowane wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwalifikacji zabezpieczonych urządzeń, a mianowicie zarzuty z pkt 8 i 9 petitum skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednak – o czym w pełni zasadnie należy wnioskować na podstawie prezentowanych w nim racji, które koncentrują się na podważaniu przeprowadzonego w sprawie dowodu z eksperymentu z pozycji argumentu z treści art. 211 k.p.k. oraz na eksponowaniu znaczenia dowodu z opinii jednostki badającej, aby skarżąca wyjaśniła oraz wykazała w sposób wymagany przez art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na czym dokładnie miałoby polegać zarzucane naruszenie przepisów postępowania (mianowicie, przepisów art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. 197 O.p.), dlaczego należałoby je uznać – w kontekście konsekwencji wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – za naruszenie istotne, a ponadto na czym miałby polegać, czy też w czym miałby się wyrazić wpływ zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. Jeżeli stanowisko prezentowane na gruncie omawianych zarzutów kasacyjnych nie wyjaśnia, na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie adresowanych do organu administracji normatywnych wzorców działania, stanowiących jednocześnie dla Sądu I instancji wzorce kontroli legalności zaskarżonego działania administracji, które Sąd ten miałby naruszyć poprzez niedostrzeżenie lub niezasadne pominięcie wynikających z nich konsekwencji dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu oraz prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę jego wydania, to tak uzasadnione zarzuty nie mogą być uznane za skuteczne. Zwłaszcza, że – co wobec znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. oraz aż nadto jasno i wyraźnie rysujących się na ich tle deficytów uzasadnienia omawianych zarzutów kasacyjnych, ponownie należy podkreślić – podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie i stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie może służyć stanowisko zmierzające do podważenia przeprowadzonego w sprawie dowodu z eksperymentu z pozycji argumentu z treści art. 211 k.p.k. Należy przede wszystkim podkreślić, że skarżąca nie wyjaśniła, z jakich powodów i dlaczego wymieniony przepis prawa należałoby uznać za adekwatny wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, który miałby zostać – niezasadnie pominięty przez Sąd I instancji. O braku skuteczności oraz przydatności omawianej argumentacji dla potrzeb wykazania niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku, a co za tym idzie niezgodności z prawem kontrolowanej decyzji, trzeba wnioskować przede wszystkim na podstawie znaczenia konsekwencji wynikających z art. 8 lub art. 91 u.g.h. . Jeżeli więc, omawiane stanowisko strony skarżącej pomija powołane przepisy u.g.h. i w żadnym stopniu, ani też zakresie – co trzeba podkreślić w relacji do przedmiotu rozpatrywanej sprawy, a w tym kontekście, w relacji do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 54 pkt 3 i art. 64 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 94 ustawy KAS – nie odnosi się do zawartego w nim zastrzeżenia oraz znaczenia, jakie należałoby mu – zdaniem strony – przypisać w sprawie, to zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 211 k.p.k. (pkt 8 petitum skargi kasacyjnej), tym bardziej należało uznać za niezasadny, a co za tym idzie za nieskuteczny. Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych należy zwrócić uwagę na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem służby celno-skarbowej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich, jak rozpatrywana, znajdowało swoje potwierdzenie w art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy KAS. Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w niniejszej sprawie został jeszcze potwierdzony dowodem z opinii biegłego sporządzonej w ramach postępowania karnoskarbowego, a dołączonej do akt postępowania na mocy art. 180 § 1 i 181 O.p. Ustaleń poczynionych przez organy i przyjętych przez WSA oraz formułowanych na ich podstawie wniosków nie podważał również zarzut naruszenia art. 188 i art. 197 O.p., stawiany w powiązaniu z przepisem art. 23f u.g.h. (pkt 9 petitum skargi kasacyjnej). Przede wszystkim dlatego, że wobec treści oraz funkcji art. 23f u.g.h., a także systemowego kontekstu jego obowiązywania, o którym trzeba wnioskować na podstawie art. 23b u.g.h., oczekiwanie strony skarżącej odnośnie do (obowiązku) przeprowadzenia w rozpatrywanej sprawie przez jednostkę badającą (technicznego) badania sprawdzającego zakwestionowanych automatów do gier trzeba uznać za nieusprawiedliwione z tego powodu, że automaty te – co nie jest sporne – nie posiadały wymaganych poświadczeń rejestracji (nie były zarejestrowane). Tym samym, brak zaktualizowania się określonych przepisem art. 23b u.g.h. przesłanek przeprowadzenia przez uprawniony do tego podmiot (upoważnioną jednostkę badającą) badania sprawdzającego, o którym mowa w tym przepisie prawa i w konsekwencji nieprzeprowadzenie w rozpatrywanej sprawie wymienionego badania, skoro jego przedmiotem może być wyłącznie (uprzednio już) zarejestrowany automat lub urządzenie do gier, nie może uzasadniać twierdzenia o braku prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10; dostępne w CBOSA). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją określenie, czy w lokalu, w którym spółka jako jego posiadacz zależny prowadziła działalność gastronomiczną, znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Skarżąca kasacyjnie, zarzucając naruszenie przepisów O.p. wskazywała na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Strona w konsekwencji poczynionym ustaleniom odnośnie do charakteru gier urządzanych na zakwestionowanych w sprawie automatach, nie przeciwstawiła konkretnych argumentów, w świetle których ustalenia te należałoby uznać za nieprawidłowe. W kontekście powyższego niezasadny okazał się także zarzut zgłoszony w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej – naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. w zw. z art. 23a i nast. u.g.h. i w zw. z § 1 pkt 1.3) rozporządzenia z 9 marca 2012 r. Przede wszystkim organy nie nałożyły na spółkę obowiązku rejestracji zabezpieczonych urządzeń. Jak zaznaczyła spółka, obowiązek ten był obiektywnie niewykonalny, ale nie dlatego że dysponowała negatywnymi opiniami jednostko badającej wydanej dla programu gier zainstalowanych w ww. urządzeniach, tylko z tego powodu, że tryb z art. 23a i nast. u.g.h. oraz wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23d u.g.h. rozporządzenia z 9 marca 2012 r. – rejestracji automatów przez naczelnika urzędu celno-skarbowego po wydaniu opinii przez jednostkę upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier bądź przeprowadzenia badania sprawdzającego może być wykorzystywany tylko przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa (art. 23a ust. 1 u.g.h). Spółka nie spełniała wspomnianych wymogów. Skoro skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń co do charakteru gier na urządzeniach zabezpieczonych podczas kontroli, to należało uznać za błędny zarzut naruszenia prawa materialnego, ujęty w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż, zdaniem skarżącej kasacyjnie, gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu I instancji, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA z: 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych. Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15). Przedstawiony sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Na taką ocenę nie może mieć wpływu okoliczność, na którą powołuje się spółka, że w kontrolowanych urządzeniach zamontowany był przycisk "POMOC". Po pierwsze gracz mógł, ale nie musiał z niego skorzystać i mimo że, jak twierdzi skarżąca, było to sprzeczne z "Zasadami gry", to jednak jej nie uniemożliwiało; po drugie użycie go nie miało wpływu na układ symboli, gracz mógł jedynie sprawdzić, jaki układ nastąpi po układzie już przez niego wylosowanym, a to i tak było znacznie utrudnione, gdyż wiązało się z koniecznością przejrzenia w trakcie gry 55 tysięcy stron i 500 tys. możliwych kombinacji, co mogło zając nawet kilkanaście godzin, czego skarżąca nie kwestionuje. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów – protokołu zawierającego opis eksperymentu – wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a więc również każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy i nie istniał żaden element zręcznościowy. Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają wpływu na przebieg rozgrywanych gier. W tych okolicznościach za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego, zgłoszony w pkt 5 petitum skargi kasacyjne, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 u.g.h. i nałożenia kary pieniężnej na spółkę jako posiadacza zależnego, podczas gdy posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty był inny, obcy podmiot. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżąca kasacyjnie nie zgłaszała zarzutów podważających ustalenia organów i stanowisko WSA dotyczących jej statusu, uprawnień w odniesieniu do lokalu, w którym przeprowadzono kontrolę i stwierdzono sześć niezarejestrowanych automatów do gier. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, karz pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Kara z tytułu naruszenia wspomnianego przepisu, zgodnie z treścią art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Projekt ustawy zmieniającej przewidział możliwość nałożenia kary administracyjnej na zależnych lub samoistnych posiadaczy lokali, w których znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Ustawodawca z uwagi na liczne przypadki czerpania przez posiadacza lokalu korzyści finansowych z urządzanych w nim gier na automatach rozszerzył katalog podmiotów podlegających odpowiedzialności na mocy u.g.h., dążąc do realizacji postulatu zapewnienia najwyższego możliwego poziomu ochrony obywateli przed negatywnymi skutkami hazardu (por. projekt ustawy zmieniającej, druk sejmowy VIII.795). Należy zauważyć, że z redakcji art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. wynika, że odpowiedzialności administracyjnej na tej podstawie podlega co do zasady posiadacz samoistny lokalu, chyba że lokal ów jest przedmiotem posiadania zależnego. Ustawodawca nie zdefiniował w u.g.h. pojęć: posiadacza zależnego, posiadacza samoistnego oraz pojęcia lokalu. Instytucja posiadania, w tym posiadania samoistnego/zależnego, należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Doktryna zaznacza, że posiadacz samoistny włada rzeczą jak właściciel, zaś podział wskazany w art. 336 k.c. oparty jest na elemencie woli posiadacza. Posiadanie samoistne zachodzi wówczas, gdy posiadacz przez posiadanie, czyli władztwo nad rzeczą, realizuje w stosunku do rzeczy uprawnienia, które przysługują właścicielowi, zgodnie z treścią art. 140 k.c. Posiadaniem zależnym jest natomiast zwykle władztwo nad rzeczą, które wywodzi się ze stosunku prawnego, który daje posiadaczowi pewne, ściśle określone uprawnienia do rzeczy." (por.: S. Radowicki (red.), M. Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych. Komentarz WKP 2019, Lex, wyroki NSA z: 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 548/22 i II GSK 898/22; 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II GSK 1005/22). Wyjaśnić też należy, że zinterpretowanie pojęcia "lokalu" napotyka na istotne problemy, jako że istnieje szereg aktów prawnych posługujących się tym pojęciem lub pojęciami zbliżonymi (np. ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego – Dz. U. z 2018 r., poz. 1234 z późn. zm.; ustawa z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta – Dz. U. z 2019 r., poz. 134 ze zm.; Kodeks cywilny – art. 680-692; ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali – Dz. U. z 2021 r, poz. 1048 ). Z uregulowań tych wynika, że interpretacja pojęcia lokalu jest bardzo szeroka, nie funkcjonuje jedna, uniwersalna i powszechnie akceptowana definicja. "Taki stan powoduje, że biorąc pod uwagę możliwe sankcje wynikające z ustawy o grach hazardowych, zasadne jest przyjmowanie możliwie szerokiej interpretacji pojęcia lokalu, którym posługuje się ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. Stąd pojęcie to obejmować winno wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny (np. ścianami, odrębnym wejściem), znajdujące się również w ramach innego obiektu/pomieszczenia (np. budynku, galerii handlowej, lokalu biurowego), przeznaczone jednocześnie do pobytu osób (w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Podmiotami podlegającymi sankcjom wskazanym w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. są zatem posiadacze zależni albo posiadacze samoistni lokali w rozumieniu prezentowanym powyżej." (tamże). Zatem zakresem przedmiotowym przepisu w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z ust. 4 pkt 3 u.g.h. jest objęcie sankcją administracyjną działań podmiotów wskazanych w tym przepisie, polegających na ulokowaniu niezarejestrowanych automatów do gier w lokalach, w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Jednakże należy mieć na uwadze okoliczności, które mogą być istotne dla postępowania w przedmiocie nałożenia sankcji administracyjnej na posiadaczy lokali (samoistnych/zależnych): dla nałożenia ewentualnej sankcji nie mają znaczenia kwestie własnościowe dotyczące automatów do gier i urządzeń (Nie ma więc znaczenia, czy urządzenie jest własnością posiadacza lokalu, jest przedmiotem dzierżawy czy też prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu. Dla nałożenia kary wystarczające jest bowiem, by automat do gier znajdował się w danym lokalu); nałożenie sankcji możliwe jest niezależnie od faktycznego stanu automatu do gier, w szczególności jego stanu technicznego (Nawet jeśli dany automat jest niesprawny technicznie lub też odłączony jest od zasilania, względnie źródła danych (serwery), to fakt taki nie wyklucza możliwości nałożenia sankcji. Nie ma też znaczenia ewentualne nieeksponowanie automatu do gier czy urządzenia do gier w lokalu (np. zasłonięcia go). Wystarczający dla spełnienia przesłanki do nałożenia sankcji jest fakt fizycznego ulokowania automatu do gier w konkretnym lokalu. Co istotne, automat do gier musi mieć status automatu niezarejestrowanego, w świetle obowiązku określonego w art. 23a u.g.h.); dla zastosowania sankcji konieczne jest, by w danym lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat do gier, prowadzony był wymieniony w ustawie typ działalności: gastronomiczna, handlowa lub usługowa (Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność prowadzona jest bezpośrednio przez posiadacza samoistnego/zależnego lokalu, czy też przez podmiot trzeci. Działalność taka musi być wykonywana w sposób faktyczny), tamże. Jak zaznaczono, jeżeli posiadacz samoistny przeniesie posiadanie lokalu na posiadacza zależnego, to na tego ostatniego zostaje przeniesiona odpowiedzialność na posiadacza zależnego lokalu. Istotne jest też, iż na gruncie art. 337 k.c. omawiany przepis u.g.h. stosować należy per analogiam do sytuacji oddania rzeczy przez posiadacza zależnego kolejnemu posiadaczowi w posiadanie zależne. W sytuacji takiej posiadacz zależny nie traci posiadania, oddając rzecz w dalsze posiadanie zależne. Jeśli zatem posiadacz zależny nie wyzbywa się swojego posiadania wskutek oddania rzeczy w np. podnajem, powstaje sytuacja współistnienia dwóch (lub więcej) podmiotów, które nabywają status posiadacza zależnego. Pojawia się wątpliwość, co do podmiotu podlegającego odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. Prawodawca zaniechał umieszczenia w przepisach rozwiązania analogicznego do zastosowanego względem posiadaczy samoistnych i zwolnienia ich z odpowiedzialności w przypadku oddania lokalu w posiadanie zależne. Wydaje się zasadne i najbardziej racjonalne przyjęcie, że skoro ustawodawca nie zastosował w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. zabiegu tożsamego z zastosowanym w pkt 4 tego artykułu, to było to działanie w pełni celowe, umożliwiające i nakazujące organom celnym każdorazowe badanie i weryfikację, który z posiadaczy zależnych jest w faktycznym władaniu/dzierżeniu (dysponowaniu) lokalu. Za takim rozumieniem przepisu przemawia przede wszystkim jego wykładnia teleologiczna, znajdująca swe podstawy w treści uzasadnienia projektu noweli ustawy zmieniającej, z którego wynika, że celem ustawodawcy było sankcjonowanie podmiotu dzierżącego lokal (jeśli nie jest to właściciel). Oznacza to, że w przypadku zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien ten, który faktycznie lokalem dysponuje. Takie podejście obliguje zatem każdorazowo organ administracji do dokładnego zweryfikowania stanu prawnego i faktycznego związanego z konkretnym lokalem i jego dysponentami. Jednocześnie w toku takiego badania organ badać może (i powinien) nie tylko zapisy ewentualnych umów łączących posiadaczy lokalu, ale przede wszystkim stan faktyczny obrazujący rzeczywistych dzierżycieli (dzierżyciela) lokalu." (tamże). Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, iż organy niewadliwie stwierdziły, że w dniu przeprowadzenia kontroli lokal z automatami o nazwie "T. H. F." znajdujący się w K. przy ul. Sz. [...] został wynajęty spółce przez H. G. (właścicielkę lokalu) na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego (dalej: Umowa) z 1 maja 2016 r. Z uregulowania § 1, § 2, § 3 Umowy wynikało, że przedmiotem umowy był cały lokal składający się z 4 pomieszczeń o łącznej powierzchni 120 m2. Przedmiotem umowy został przeznaczony na cel – D. B. (§ 5 ust. 4 Umowy). Strona zobowiązała się do zapłat co miesiąc czynszu w wysokości 4980 zł plus VAT oraz uiszczania opłat eksploatacyjnych (§ 3 Umowy). Z umowy wynikało, że najemca (spółka) bez zgody wynajmującego nie ma prawa zmieniać przeznaczenia lokalu (5 ust. 5 Umowy) i musiał uzyskać zgodę na podnajem lokalu. Miał też szereg obowiązków związanych z dbałością o lokal (§ 6 Umowy). Także raport o środkach trwałych według stanu na 31 grudnia 2017 r. obejmował cały lokal. Z drugiej strony spółka nie przedłożyła umowy, innych dokumentów wskazujących, że zawarła umowę podnajmu ze spółką A. co do wydzielonej części lokalu, w której umieszczono sporne automaty należące go spółki "T-E.. Zresztą spółka A., podobnie jak skarżąca oświadczyła, że nie prowadziła jakiejkolwiek działalności ani nie urządzała żadnych gier na urządzeniach zabezpieczonych podczas kontroli 28 kwietnia 2017 r. w lokalu przy ul. Sz. [...] w K.. Wymaga podkreślenia, że oświadczenia w imieniu obu spółek złożył ten sam pełnomocnik. Nie zostały przedstawione inne umowy dotyczące korzystania z ww. lokalu. Fakt wywieszonych w lokalu oświadczeń o najemcy części lokalu, w której znajdują się automaty i najemcy części lokalu, w której jest bar, nie przesądzał o wspomnianym podziale korzystania przez różne firmy z omawianego lokalu, co mogłoby mieć wpływ na odpowiedzialność na podstawie u.g.h. Brak wspomnianych dokumentów dotyczących lokalu, oprócz umowy najmu ze spółką, zeznania pracowników, którzy oświadczyli, że umowy o pracę zawarli ze spółką, bar był czynny przez 24 godziny, automaty były umieszczone w sali, gdzie był bar, dokumenty (umowa najmu, amortyzacja) dotyczyły baru jako całości, reklama na budynku baru wskazywała na działalność raczej związaną z hazardem aniżeli z gastronomią, wskazywały, że automaty znajdowały się w lokalu, którym dysponowała spółka, według oficjalnej umowy – najemca (czyli posiadacz zależny). Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu i WSA, że spółka a nie A. była posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu i dlatego podlegała karze pieniężnej na mocy art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. W tej sytuacji w odniesieniu do skarżącej wystąpiły wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. (spółka była posiadaczem zależnym lokalu, prowadziła w tym lokalu działalność gastronomiczną i znajdowało się w lokalu sześć niezarejestrowanych automatów do gier o charakterze losowym). Nieusprawiedliwiony okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. (pkt 10 petitum skargi kasacyjnej), w którym podniesiono "całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa". Przepis art. 189a k.p.a. jest rozbudowaną jednostką redakcyjną działu IVa tej ustawy - składa się z trzech paragrafów, jak też punktów. Ten charakter powyższego przepisu, jak i pozostałych przepisów tego działu - przykładowo wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - powinien być wzięty pod uwagę przy formułowaniu stosownego zarzutu skargi kasacyjnej. Jak już podawano, w myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, przy czym przytoczenie podstawy kasacyjnej musi polegać na wskazaniu konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, a nadto określeniu na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było więc ścisłe wskazanie kwestionowanych jednostek redakcyjnych k.p.a., w tym określenie konkretnych norm prawnych potencjalnie wadliwie zastosowanych przez organ, co pominął WSA, kontrolując zaskarżoną decyzję (zob.wyrok NSA: z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2113/18 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Obowiązku tego w zakresie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej nie wypełniono, co powoduje, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z "art. 189a i nast. k.p.a." nie może zostać uznany za usprawiedliwiony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony w formułowaniu zarzutów, nie może ich też konkretyzować, czy też uzupełniać samych zarzutów, jak i argumentacji autora skargi kasacyjnej. Powyższej oceny nie zmienia przyjęta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja odwołująca się do swoistego założenia, że "przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa, albowiem brak jest jakichkolwiek uregulowań wyłączających ich zastosowanie", czy też posłużenie się formułą przykładu, a mianowicie, że stosowanie przepisów Działu IVa k.p.a. miałoby dotyczyć "w szczególności art. 189d k.p.a., gdzie uregulowano uniwersalne przesłanki nakładania takich kar jak przedmiotowa", czy też - "nie sposób jest pominąć np. zapisu art. 189f k.p.a., który określa przesłanki obligatoryjnego odstąpienia od wymierzenia kary – których nie poddano analizie". Tak sformułowane stanowisko skarżącej nie odpowiada wskazanym wyżej regułom konstrukcyjnym, o których mowa w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów należało uznać, że skarga kasacyjna spółki nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).