III SA/Po 878/19

Dnia 8 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: St. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.), dalej: "u.g.h.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] lutego 2019 r. o wymierzeniu "Spółce A z o. o. w W. kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano następujące ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W dniu [...] grudnia 2016 r. w toku kontroli ustalono, że w jednym z pomieszczeń stacji benzynowej przy Al. [...] w K., gdzie prowadzi działalność strona, znajdują się trzy urządzenia bez numerów poświadczenia rejestracji, charakterystycznego dla tego rodzaju urządzeń eksploatowanych zgodnie z przepisami u.g.h. W drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na dwóch z przedmiotowych urządzeń są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem jej przepisów, jako że były urządzane o wygrane rzeczowe lub pieniężne, zawierały element losowości i były możliwe jedynie po zasileniu automatów środkami finansowymi. Trzecie urządzenie były w dniu kontroli nieczynne, stąd biegły sądowy wydał w stosunku do niego opinię z [...] stycznia 2018 r. (k. 104-111 akt adm.) stwierdzając, że prowadzone na nim gry wyczerpują definicję gry na automatach, o których mowa w u.g.h. Na mocy umowy z 30 lipca 2015 r. między stroną a Spółką B z o. o. w W. strona wynajęła część przedmiotowego lokalu (10 m˛) w celu prowadzenia przez najemcę działalności gospodarczej. Strona miała z tego tytułu otrzymywać miesięczny czynsz w wysokości [...] zł. Poza czynszem najemca nie był zobowiązany do uiszczania żadnych opłat, w tym za energię elektryczną. O aktywnym udziale strony w urządzaniu gier świadczą zeznania świadka D. S. (k. 71v akt adm.), który stwierdził: grałem na automacie w lokalu przy stacji paliw przy ul. [...] w dniu [...] grudnia 2016 r. (...) grałem kilka razy przedtem (...) gram jakoś raz na trzy miesiące (...). Ja wygrałem nawet w tym dniu, kiedy przyjechała Służba Celna. (...) Zdarzało się, że automat nie wypłacił pieniędzy. (...) Jak była większa wygrana do wypłaty to szedłem do obsługi najczęściej stacji paliw i zgłaszałem to obsłudze. Oni zapisywali kwotę wygranej na kartce. Po kilku dniach pieniądze były na nazwisko do odbioru. Pieniądze wypłacała obsługa stacji paliw. Oznacza to, że strona urządzała gry, gdyż zapewniła warunki do wstawienia i eksploatacji automatów w swoim lokalu, wydzielając miejsce z dostępem dla osób trzecich, dostarczając energię elektryczną i pośrednicząc w wypłacie wygranych. Gdyby nie zgodziła się na najem powierzchni pod automaty nie miałoby miejsce urządzanie gier. Dla rozstrzygnięcia nie ma znaczenia czyją własnością były automaty. Postępowanie na podstawie przepisów u.g.h. i postępowanie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.), dalej: "K.k.s.", to dwa niezależne postępowania skutkujące odmiennymi sankcjami. W pierwszym przypadku jest to kara administracyjna w postaci kary pieniężnej, która ma charakter obiektywny, niezależny od winy podmiotu urządzającego grę, natomiast sankcja karno-skarbowa ma charakter represyjny i jest związana z winą za czyn zabroniony. Postępowanie prowadzone w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 K.k.s. dotyczące urządzania gier na spornych automatach wbrew przepisom u.g.h. nie ma wpływu na odpowiedzialność administracyjną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Gry na przedmiotowych automatach stanowiły gry w rozumieniu przepisów u.g.h., mogące odbywać się wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Brak koncesji stanowi podstawę do wymierzenia udostępniającemu lokal kary pieniężnej. Podlega jej urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i wynosi ona [...] zł od automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 191 o.p., skutkujące błędnym ustaleniem, że skarżący urządzał gry na automatach w przedmiotowym lokalu, gdyż: a) nie wiedział, że Spółka B. z o. o. w W. zawarła umowę z Spółką C o. o. we W. na eksploatację automatów na wynajętej przez skarżącego części przedmiotowego lokalu; nawet jednak gdyby skarżący wiedział, że jego kontrahent zawiera umowę w celu uzyskania powierzchni pod ustawienie automatów i udostępnienie jej innemu podmiotowi w celu urządzania na nich gier, to wiedza ta nie oznacza jeszcze, że skarżący urządza gry; b) niewiarygodne są zeznania świadka D. S., ponieważ: - kontrola nastąpiła [...] grudnia 2016 r., a świadek ten zeznał, że grał na automacie [...] grudnia 2016 r., a poprzedni raz - trzy miesiące wcześniej; - niejasne jest jego sformułowanie szedłem do obsługi najczęściej stacji paliw w kontekście pobieranie wypłat z tytułu wygranej na automacie; - wykorzystano je także do dwóch innych postępowań, ale nie wskazano wyraźnie, jakich automatów dotyczy każde z nich; c) nie jest on właścicielem automatów; d) w analogicznym stanie faktycznym organ decyzją z [...] marca 2018 r. umorzył postępowanie uznając, że skarżący nie urządza gier na automatach; 2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 o.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania: a) pracowników stacji paliw na okoliczność, kto urządzał gry w przedmiotowym lokalu, a ponadto b) strony i pracowników stacji paliw na okoliczność zakresu obowiązków pracowników stacji paliw; 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej mimo braku udowodnienia mu winy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu pierwszej instancji wydano w postępowaniu prowadzonym zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 o.p.). Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły powyższych przepisów. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji w stosunku do strony jako podmiotu nie urządzającego gry na automatach należy wskazać, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za taki delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zatem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i to niezależnie od tego, czy jest właścicielem automatów. Sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdy z nich jest "urządzającym gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu pojęcia "podmiot urządzający gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań (por.: wyrok o sygn. akt II GSK 2736/16 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). Pojęcie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. W języku polskim rozumiane jest ono jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m. in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów). Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot wykonujący te czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające np. na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie czy wypłacaniu wygranych związane z obsługą urządzenia. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także ze stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por.: prawomocne wyroki o sygn. akt I SA/Po 402/15, II SA/Sz 439/15 i II SA/Rz 1094/15 - dostępne w CBOSA). Zdaniem Sądu o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego. Na podstawie umowy z [...] lipca 2015 r. między stroną a Spólką B. z o. o. w W. skarżący wynajął część powierzchni przedmiotowego lokalu (10 m˛) w celu prowadzenia przez najemcę działalności gospodarczej. Skarżący miał z tego tytułu otrzymywać miesięczny czynsz w wysokości [...] zł. Poza czynszem najemca nie był zobowiązany do uiszczania żadnych opłat, w tym za energię elektryczną. Co prawda z umowy tej nie wynika bezpośrednio, że działalność ta ma polegać na urządzaniu gier na automatach, ale - jak słusznie wskazał organ odwoławczy - o aktywnym udziale strony w urządzaniu gier świadczą wiarygodne zeznania świadka D. S. (k. 71v akt adm.), który stwierdził: grałem na automacie w lokalu przy stacji paliw przy ul. [...] w dniu [...] grudnia 2016 r. (...) grałem kilka razy przedtem (...) gram jakoś raz na trzy miesiące (...). Ja wygrałem nawet w tym dniu, kiedy przyjechała Służba Celna. (...) Zdarzało się, że automat nie wypłacił pieniędzy. (...) Jak była większa wygrana do wypłaty to szedłem do obsługi najczęściej stacji paliw i zgłaszałem to obsłudze. Oni zapisywali kwotę wygranej na kartce. Po kilku dniach pieniądze były na nazwisko do odbioru. Pieniądze wypłacała obsługa stacji paliw. Gdy gotowe do gry automaty znajdują się w pomieszczeniu, którym dysponuje skarżący, niewiarygodne jest jego twierdzenie, że nie wiedział o ich funkcjonowaniu. Zasadniczo już sama ta okoliczność, niezależnie od treści umowy, przesądza o urządzaniu gier. Ponadto, przesłuchany świadek zeznał, że grał w przedmiotowym lokalu na automatach, a obsługa stacji paliw od czasu do czasu wydawała mu wygrane pieniężne. Wbrew zarzutowi skargi nie ma uzasadnionych podstaw do kwestionowania wiarygodności i jednoznaczności tych zeznań. Sformułowanie szedłem do obsługi najczęściej stacji paliw w kontekście pobieranie wypłat z tytułu wygranej na automacie oznacza, że świadek korzystał z usług pracowników prowadzonej przez stronę stacji paliw do wypłaty wygranych. Dla rozstrzygnięcia nie ma znaczenia formalny zakres obowiązków pracowników stacji paliw. Istotne jest to, że faktycznie wypłacali oni wygrane. Nie było więc potrzeby przesłuchania strony i pracowników stacji paliw na okoliczność formalnego zakresu obowiązków pracowników stacji paliw. Skarżący zarzucił również, że zeznania świadka D. S. są niewiarygodne, gdyż: - kontrola nastąpiła [...] grudnia 2016 r., a świadek ten zeznał, że grał na automacie [...] grudnia 2016 r., a poprzedni raz - trzy miesiące wcześniej; zdaniem Sądu oznacza to jednak, że skoro świadek grał trzy miesiące wcześniej, to grał tam [...] września 2016 r., a to wystarcza do uznania, że skarżący urządzał gry na przedmiotowych automatach, zatrzymanych podczas kontroli [...] grudnia 2016 r.; - wykorzystano je także do dwóch innych postępowań, ale nie wskazano wyraźnie, jakich automatów dotyczy każde z nich; zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że niniejsze postępowanie dotyczy automatów zatrzymanych podczas kontroli [...] grudnia 2016 r. Skarżący zarzucił też nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania pracowników stacji paliw na okoliczność, kto urządzał gry w przedmiotowym lokalu. Zasadnie jednak organ podniósł, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie było to już konieczne. Zresztą przesłuchanie jednego z pracowników stacji paliw J. O. przeprowadzono w toku postępowania karnoskarbowego i może ono stanowić dowód w postępowaniu podatkowym (art. 181 o.p.). Pośrednio wskazują one, że w wynajmowanym pomieszczeniu na stacji paliw znajdowały się automaty (k. 75 akt adm.). Dla rozstrzygnięcia nie ma znaczenia, czy w analogicznym stanie faktycznym organ w innym postępowaniu dotyczącym skarżącego umorzył postępowanie uznając, że nie urządza on gier na automatach. Kontrola działania organu w innej sprawie wykracza poza granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi [...] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Nie naruszono art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej mimo braku udowodnienia mu winy. Nie jest to w ogóle konieczne w postępowaniu administracyjnym. W przypadku odpowiedzialności administracyjnej nie bada się stosunku sprawcy do czynu. Odpowiedzialność tego rodzaju (obiektywna) wyklucza zatem także możliwość różnicowania sankcji ze względu na stopień winy i umożliwia jej niezróżnicowanie ze względu na inne okoliczności. Winę zaś uwzględnia się w postępowaniu karnoskarbowym (por.: pkt 6.2 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 32/12, opubl. w OTK-A 2015/9/148). Nie nastąpiło też podwójne ukaranie za ten sam czyn, ponieważ zakaz ne bis in idem jest instytucją prawa i postępowania karnego - ma zastosowanie w sprawach, w których kara jest przede wszystkim represją za czyn zabroniony (sprawy karne). Natomiast administracyjna kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Administracyjna kara pieniężna jest zatem reakcją ustawodawcy na czerpanie zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nie odprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Z tego względu nie naruszono zasady ne bis in idem, gdyż tylko kara przewidziana w art. 107 K.k.s. ma charakter odwetowy, którego nie ma kara określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. (por.: pkt 7.3 uzasadnienia wyżej wskazanego wyroku o sygn. akt P 32/12). W świetle powyższego Sąd uznał, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu pierwszej instancji wydano zatem w toku postępowania prowadzonego zgodnie z przepisami o.p. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.