III FSK 832/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi J. B. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 3579/21 oddalającym skargę kasacyjną J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 568/20 w sprawie skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 lipca 2020 r. nr 2801-IEW.4123.7.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę o wznowienie postępowania, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 25 stycznia 2024 r., III FSK 3579/21, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną J. B. (dalej: "skarżący", "strona") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 25 listopada 2020 r. I SA/Ol 568/20 w sprawie skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 14 lipca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. 2. Pismem z 22 czerwca 2025 r. skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem tutejszego sądu z 25 stycznia 2024 r., III FSK 3579/21. Jako podstawę wznowienia wskazano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r., C-277/24 (Adjak). Skarżący zwrócił uwagę, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego została złożona z zachowaniem trzymiesięcznego terminu liczonego od 22 kwietnia 2025 r., tj. od dnia opublikowania orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W uzasadnieniu podstawy wznowienia skarżący podniósł, że w przywołanym w skardze wyroku TSUE stwierdził, że krajowe przepisy przewidujące odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za zobowiązania podatkowe naruszają prawo Unii Europejskiej, jeżeli nie gwarantują tym osobom skutecznego prawa do obrony. W szczególności: prawa do zakwestionowania ustaleń dokonanych w sprawie spółki oraz prawa dostępu do akt postępowania podatkowego przeciwko spółce. Zdaniem strony, Trybunał jednoznacznie wskazał, że prawo członka zarządu do obrony obejmuje także możliwość merytorycznego zakwestionowania istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego spółki, a nie tylko wykazywania przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."). W niniejszej sprawie, zdaniem autora skargi o wznowienie, skarżący został pozbawiony takiego prawa: 1) nie miał dostępu do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki A. sp. z o.o.; 2) nie mógł skutecznie zakwestionować zobowiązań podatkowych spółki, a jedynie odpierać zarzuty przez wykazywanie braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość; 3) przedstawione przez niego wnioski dowodowe (m.in. wniosek o opinię biegłego ds. finansów, dokumenty urzędowe o braku zaległości podatkowych i ZUS na dzień 16 maja 2016 r., dane księgowe) zostały bezpodstawnie oddalone. W ocenie strony wyrok NSA z 25 stycznia 2024 r. zapadł z rażącym naruszeniem prawa do obrony oraz zasady proporcjonalności, co znajduje bezpośrednie potwierdzenie w tezach zawartych w wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 (Adjak). 3. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 272 § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem, że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przystępując do badania wniesionej przez stronę skargi o wznowienie postępowania pod względem zachowania wymogów dla niej przewidzianych, należało stwierdzić, że dotrzymany został trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 272 § 2a p.p.s.a. Wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 został opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE z 22 kwietnia 2025 r., natomiast skargę datowaną na 22 czerwca 2025 r. nadano do Naczelnego Sądu Administracyjnego 25 czerwca 2025 r. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący wniósł badaną skargę o wznowienie postępowania w terminie, została ona sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego), jak również podano w niej i uzasadniono podstawę żądania wznowienia. W konsekwencji sprawę należało skierować do rozpoznania na rozprawie celem merytorycznego rozpatrzenia skargi. 4.2. Główną oś argumentacji zawartej w skardze o wznowienie stanowi powołanie się strony na ww. orzeczenie TSUE z 27 lutego 2025 r. C–277/24. Jak już zaznaczono podstawę wznowieniową stanowi art. 272 § 2a p.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca posługuje się stwierdzeniem "ma wpływ na treść wydanego orzeczenia". Zarzut wskazany w skardze odnosi się zatem do wpływu i bezpośredniej korelacji sędziowskiego stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości na treść wydanego przez sąd krajowy orzeczenia. Z uzasadnienia skargi o wznowienie wynika, że w ocenie strony została ona pozbawiona prawa do obrony ponieważ nie miała dostępu do akt postępowania wymiarowego, nie mogła skutecznie zakwestionować zobowiązań podatkowych spółki a jej wnioski dowodowe zostały bezpodstawnie oddalone. Skarżący wskazuje, że nie miał faktycznej możliwości odniesienia się do ustaleń organu wobec spółki, decyzji wymiarowej i przesłanek skuteczności postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu wskazać należy, że z wyroku TSUE w sprawie C-277 wynika, że członek zarządu w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 116 § 1 o.p. w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu, powinien mieć możliwość podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe spółce. Konieczność badania i odniesienia się przez organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym wobec osoby trzeciej, do stwierdzonych w decyzji wymiarowej ustaleń faktycznych lub prawnych, materializuje się wówczas, gdy podmiot mający ponosić odpowiedzialność podatkową zgłosi takie zarzuty (tak wyrok NSA z 5 marca 2025 r. III FSK 503/24, wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych, przywołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). W wyroku NSA z 12 czerwca 2024 r. III FSK 605/24 wyjaśniono z kolei, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 o.p. nie mają obowiązku z urzędu badać poprawności merytorycznej decyzji wymiarowej, z której wynika ciążący na spółce podatek do zapłaty, który przerodził się w zaległość podatkową. W orzeczeniu tym, NSA zwrócił uwagę na inny aspekt procesowy zapewnienia możliwości obrony członkowi zarządu. Mianowicie wskazał, że niezbędne minimum to stworzenie osobie trzeciej mającej ponosić odpowiedzialność podatkową sposobności do zapoznania się z treścią decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Zaś w wyroku NSA z 13 sierpnia 2025 r. III FSK 656/25 stwierdzono, że były członek zarządu, dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za dług podatkowy, bądź jej wykluczenia, winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była: niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego; lub niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 o.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Mając na uwadze powyższe oraz treść skargi o wznowienie postępowania stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał, że wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r. C-277/24 (Adjak) ma wpływ na wynik objętego skargą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.3. Z akt sprawy wynika, że strona w postępowaniu w przedmiocie swojej odpowiedzialności nie kwestionowała ustaleń faktycznych czy prawnych wynikających z decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Skarżący nie negował wejścia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej, czy też zasadności nałożenia oraz wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Pomimo zapoznania się z decyzją wymiarową znajdującą się w aktach sprawy, skarżący nie zgłaszał zarzutów co do ustaleń zawartych w decyzji wymiarowej spółki ani wniosków o dostęp do akt sprawy wymiarowej. Skarżący domagał się natomiast przeprowadzenia dowodów zmierzających do wykazania, że nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż kondycja spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji była dobra, a wymiar podatku od towarów i usług został ustalony dopiero w 2019 r. Kwestia przesłanki braku winy została jednak objęta wyrokiem TSUE z 30 kwietnia 2025 r. wydanego w sprawie C-278 (Genzyński) a nie w wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r. C-277/24 (Adjak), będącym podstawą złożonej w sprawie skargi o wznowienie. Wcześniej wskazany wyrok TSUE z 30 kwietnia 2025 r. nie może zostać wzięty pod uwagę, rozpoznając skargę o wznowienie Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami wyznaczonymi w jej podstawach. Dodatkowo stwierdzić należy, że członek zarządu mający ponosić odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 116 o.p., aby podważyć ustalenia faktyczne lub oceny prawne zawarte w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, powinien skonkretyzować z jakimi ustaleniami lub ocenami decyzji wymiarowej się nie zgadza oraz wskazać z jakich względów uważa te ustalenia lub oceny za błędne. Członek zarządu zamierzający kwestionować treść decyzji wymiarowej skierowanej do spółki nie może poprzestać na zarzutach ogólnikowej natury lub prostej negacji decyzji w całości albo fragmentach. Nie jest wystarczające podniesienie, że decyzja wymiarowa jest wadliwa. Dopiero wskazanie przez członka zarządu w jakim zakresie i z jakiego powodu nie zgadza się on z decyzją wymiarową, aktualizować będzie potrzebę przeprowadzenia badania decyzji wymiarowej, a tym samym akt postępowania wymiarowego. W prowadzonym poprzednio postępowaniu skarżący takich konkretnych zastrzeżeń względem decyzji wymiarowej nie przedstawił, pomimo tego, że w aktach administracyjnych decyzja ta została zamieszczona i strona miała do niej dostęp, mogła się z nią zapoznać, wykonać jej fotokopię. Również w skardze o wznowienie skarżący nie powołuje się na żadne nowe okoliczności i nie przedkłada żadnych nowych dowodów. Wbrew zatem twierdzeniom strony stwierdzić należy, że nie została ona pozbawiona prawa do obrony, nie wnosiła bowiem o dostęp do akt postępowania wymiarowego, na żadnym etapie nie kwestionowała zobowiązań podatkowych spółki, oddalenie zaś jej wniosków dowodowych dotyczących przesłanki braku winy zostało uzasadnione i ocenione przez sąd. Skarżący miał w toku postępowania możliwości odniesienia się do ustaleń organu wobec spółki, decyzji wymiarowej i przesłanek skuteczności postępowania egzekucyjnego ale z tego prawa nie skorzystał. Nie może tego natomiast robić dopiero na etapie skargi o wznowienie i to w sposób całkowicie ogólny. 4.4. Mając na względzie dokonaną powyżej ocenę, uznać należy, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek, które mogłoby stanowić podstawę podważenia w trybie wznowieniowym objętego skargą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji postępowanie sądowoadministracyjne zakończone wyrokiem NSA 25 stycznia 2024 r. nie wykazuje, w kontekście treści art. 272 § 2a p.p.s.a., wad wymagających konwalidacji w związku z wyrokiem TSUE z 27 lutego 2025 r. C-277/24 (Adjak). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 276 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska Jan Rudowski