III FSK 3579/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant asystent sędziego Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 568/20 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 lipca 2020 r., nr 2801-IEW.4123.7.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 568/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. B. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 lipca 2020 r., w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. 1.2. Decyzją z dnia 16 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., powołując art. 108 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), orzekł o odpowiedzialności skarżącego, byłego prezesa zarządu A. spółki z o.o. z siedzibą w I. (dalej: "Spółka"), solidarnie z E. M., byłą wiceprezes zarządu spółki oraz ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2015 r., grudzień 2015 r. oraz okres od stycznia do sierpnia 2016 r. w łącznej wysokości 9.136.625,76 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w łącznej wysokości 3.261.577 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżący nie wykazał natomiast aby w kontrolowanej sprawie wystąpiły przesłanki negatywne do orzeczenia przedmiotowej odpowiedzialności, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niesporne jest, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części, a więc nie jest możliwe uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W odniesieniu do pozostałych przesłanek negatywnych, opisanych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Sąd przychylił się do stanowiska organu, że skoro spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w 2015 r., to ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: "p.u.n."). Skoro skarżący, jako członek zarządu spółki, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ani nie doprowadził do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości, to w sprawie nie wystąpiła przesłanka negatywna do orzeczenia wobec skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał także, aby w kontrolowanej sprawie wystąpiła przesłanka negatywna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., a zatem aby niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego jej upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Tym samym, w okolicznościach kontrolowanej sprawy, powoływanie się przez skarżącego na regulacje u.p.u. w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Organy podatkowe nie mogły też naruszyć w tej sprawie wymienianych przez skarżącego przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2 u.p.u., zatem skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."): 1. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 p.u.n. poprzez ich błędne zastosowanie, albowiem oparte zostało na nieprawidłowym założeniu, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłość spółki, przy czym organ błędnie uznał, że zgłoszenie to powinno to nastąpić w dacie 25 maja 2015 r., podczas gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza, że w maju 2015 r. spółka nie miała przeterminowanych zobowiązań przekraczających wartość jej majątku, który wg. stanu na dzień 31.12.2015 r. wynosił 3.913.161.,48 zł (pozycja: aktywa razem, str. 15 decyzji organu I instancji), zatem nie istniały przesłanki do wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w okresie do czerwca 2015 r., tj. podczas kadencji skarżącego. 2. art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2019 r. zawiadamiającego o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji jest wystarczające do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, podczas gdy podana w ww. przepisie bezskuteczność, będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego; 3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że skarżący ponosi winę za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki na dzień 25 maja 2015 r. podczas gdy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółka ta była wypłacalna i posiadała majątek oraz nie miała zaległości podatkowych i innych, przez co nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 4. art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na dzień 25 maja 2015 r. w sytuacji gdy aktywa razem spółki, wynosiły na dzień 31 grudnia 2015 r, 3.913.161,48 zł, a tym samym były wyższe niż wielkość kwot zobowiązań z tytułu VAT naliczonych do maja 2015 r. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 lipca 2020 r., w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem następujących przepisów: a) art. 121 § 1 o.p. tj. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, z uwagi na lakoniczne stwierdzenia jakoby podatnik był zamieszany w "karuzelę VAT" w sytuacji braku dowodów potwierdzających tenże zarzut; b) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 197 § 1 i 2 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepodjęcie działań niezbędnych celem wyjaśnienia stanu faktycznego tj. niedopuszczenie opinii biegłego i arbitralne wyznaczanie dat rzekomo będących czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki; c) art. 123 o.p. poprzez brak zastosowania, tj. brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego tj. brak możliwości merytorycznego wypowiedzenia się co do zasadności wymiaru zaległości podatkowych; d) art. 124 o.p. poprzez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji administracyjnej; e) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. poprzez brak zastosowania i nie uwzględnienie dowodów z dokumentów urzędowych złożonych do odwołania; f) art. 180 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. 197 § 1 o.p. poprzez ich brak zastosowania w skutek odmowy przeprowadzenia opinii z biegłego, w celu ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, tj. występowanie przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki lub jej braku, bądź zaistnienia w czasie późniejszym. g) art. 197 § 1 o.p. poprzez brak jego zastosowania polegający na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym wymagane są wiadomości specjalne, a organ dwukrotnie odmówił powołania biegłego, pomimo dwóch wniosków skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło, do nieprzeprowadzenia tego dowodu przez organ i arbitralne wyznaczenie przez organ daty 25 maja 2015 r. jako daty inicjującej przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłości spółki; h) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. poprzez ich brak zastosowania polegający na braku dopuszczenia i przeprowadzenia następujących dowodów z załączonych dokumentów; i) art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiał dowodowego; j) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; k) art. 2a o.p. poprzez brak jego zastosowania polegający na nie usunięciu wszelkich wątpliwości na korzyść skarżącego, lecz na korzyść organu podatkowego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.5. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 p.u.n., w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. 3.6. W przedmiotowej sprawie trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę nastąpiło wraz z dniem 25 maja 2015 r., poprzez nieuiszczenie drugiego z kolei zobowiązania podatkowego jakim było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 r., a to oznacza, że dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upłynął z dniem 8 czerwca 2015 r. O trwałości utraty przez spółkę zdolności do regulowania zobowiązań świadczy fakt, że przedmiotowe zaległości podatkowe spółki nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. O złej kondycji finansowej spółki już w 2015 r. świadczą dokumenty zgromadzone w toku postępowania: sprawozdania finansowe Spółki, w tym bilanse oraz rachunki zysków i strat, sporządzone na dzień 31.12.2012 r., 31.12.2013 r., 31.12.2014 r., 31.12.2015 r. oraz na dzień 31.12.2016 r. wraz z informacją dodatkową oraz sprawozdaniem z działalności spółki, jak i wydruk deklaracji CIT-8 za lata 2016-2017. Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA). Mając to na uwadze należy zauważyć, że skarżący nie udowodnił swojego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości – do czego był zobowiązany z racji bycia członkiem zarządu. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 p.u.n. nie jest zasadny. 3.7. Zgodnie z art. 108 § 4 o.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, która umożliwia wszczęcie egzekucji wobec osoby trzeciej (w zakresie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu) może być stwierdzona również przed zakończeniem postępowania upadłościowego. Konieczne jest w tym przypadku wykazanie, że z przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego (upadłościowego) wynika, że stan majątkowy spółki nie pozwala na zaspokojenie wierzyciela podatkowego. Podobna przesłanka dotycząca "bezskuteczności egzekucji" została zawarta w art. 116 § 1 o.p. ("jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna"). Na gruncie tego przepisu problem związany ze ziszczeniem się przesłanki "bezskuteczności egzekucji" wielokrotnie był poruszany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. W uchwale tej wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie sformułowano pogląd, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W orzecznictwie przyjmuje się również, że o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., III FSK 98/21). Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r., II FSK 1358/07). Organ jest zatem co do zasady zobowiązany wykazać, że podjęta została próba wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki oraz brak jest majątku z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Okoliczności te mogą być wykazane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego będzie wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki. W konsekwencji należało uznać, że pismo zawiadamiającego o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji jest wystarczające do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, a zarzut naruszenia art. 116 o.p. jest bezzasadny. 3.8. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że ciężar dowodzenia co do zasady obciąża organ podatkowy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sprawie organy podatkowe zebrały istotny dla sprawy materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, został one też wszechstronnie rozpatrzony a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. zostały uznane za bezpodstawne. Z akt sprawy wynika także, że w postępowaniu prowadzonym w kontrolowanej sprawie skarżący miał zapewniony czynny udział, a to oznacza, że chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 o.p. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 180 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. 197 § 1 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. 3.9. Biorąc pod uwagę zarzut naruszenia art. 2a o.p. należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony korzystny. 3.10. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Anna Juszczyk-Wiśniewska Jacek Brolik Anna Dalkowska