III FSK 899/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi A. B. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2025 r. sygn. akt III FSK 1133/23 uchylającym zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2316/22 i oddalającym skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2022 r. nr 1401-IEW3.4121.3.2022.AJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę o wznowienie postępowania, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 19 lutego 2025 r., III FSK 1133/23, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 marca 2023 r., III SA/Wa 2316/22 w sprawie ze skargi A. B. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę strony oraz zasądził od strony na rzecz organu kwotę 610 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2. Pismem z 15 lipca 2025 r. skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem tutejszego sądu z 19 lutego 2025 r., III FSK 1133/23, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji wraz z poprzedzającymi go decyzjami organów podatkowych obydwu instancji oraz umorzenie postępowania. Wniesiono także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 272 pkt 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 934 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (Genzyński). Skarżący zwrócił uwagę, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego została złożona z zachowaniem trzymiesięcznego terminu liczonego od 24 czerwca 2025 r., tj. od dnia opublikowania orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W uzasadnieniu podstawy wznowienia skarżący podniósł, że w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wzięto pod uwagę wykładni prawa Unii Europejskiej zawartej w wyroku TSUE z 30 kwietnia 2025 r., gdyż należyta staranność w prowadzeniu spraw spółki przez członka zarządu, tj. skarżącego, w ogóle nie była badana, podczas gdy TSUE wprost uzależnił odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe od tego, czy zostanie wykazane (a tym samym czy zostanie wcześniej zbadane), że członek zarządu nie prowadził spraw spółki z należytą starannością, jakiej można od niego wymagać. Zdaniem autora skargi o wznowienie, skarżący w toku postępowania opisywał okoliczności wskazujące na prowadzenie przez niego spraw spółki z najwyższą starannością, które zostały pominięte przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy. Tymczasem, zdaniem strony, w świetle wyroku TSUE z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 są to okoliczności kluczowe. 3. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 272 § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem, że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przystępując do badania wniesionej przez stronę skargi o wznowienie postępowania pod względem zachowania wymogów dla niej przewidzianych, należało stwierdzić, że dotrzymany został trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 272 § 2a p.p.s.a. Wyrok TSUE z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 został opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE z 24 czerwca 2025 r., natomiast skarga wpłynęła do Naczelnego Sądu Administracyjnego 15 lipca 2025 r. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący wniósł badaną skargę o wznowienie postępowania w terminie, została ona sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), jak również podano w niej i uzasadniono podstawę żądania wznowienia. W konsekwencji sprawę należało skierować do rozpoznania na rozprawie celem merytorycznego rozpatrzenia skargi. 4.2. Główną oś argumentacji zawartej w skardze o wznowienie stanowi powołanie się strony na ww. orzeczenie TSUE z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (Genzyński). Jak już zaznaczono podstawę wznowieniową stanowi art. 272 § 2a p.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca posługuje się stwierdzeniem "ma wpływ na treść wydanego orzeczenia". Zarzut wskazany w skardze odnosi się zatem do wpływu i bezpośredniej korelacji sędziowskiego stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości na treść wydanego przez sąd krajowy orzeczenia. Z uzasadnienia skargi o wznowienie wynika, że w ocenie strony z wyroku TSUE z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (Genzyński) wynika, że w celu orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić indywidualną sytuację członka zarządu, w tym zweryfikować, jakie działania podejmował, prowadząc sprawy spółki, a następnie ocenić je pod kątem dołożenia należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, a zdaniem strony w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i sądy, nie stawiały skarżącemu zarzutu niedołożenia należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. Brak takiego zarzutu oznacza, że dołożenie należytej staranności przez stronę nie jest kwestionowane, a w konsekwencji, że w świetle wyroku TSUE z 30 kwietnia 2025 r. odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe spółki powinna być wykluczona. Należy zwrócić uwagę, że co prawda wyrok TSUE z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (Genzyński), wyznacza bardziej liberalny kierunek (w stosunku do dotychczasowej praktyki orzeczniczej polskich sądów) interpretacji przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest brak winy w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie, jednak w wyroku tym TSUE wskazał, że z braku zapłaty zobowiązania podatkowego przez spółkę można wywnioskować, że członek lub były członek zarządu tej spółki uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi należytej staranności w zarządzaniu sprawami rzeczonej spółki i że ów brak zapłaty jest tego konsekwencją. W tych okolicznościach odpowiedzialność solidarna tego członka lub byłego członka wydaje się wynikać nie z przypadkowego zdarzenia, nad którym nie sprawuje on żadnej kontroli, lecz z jego działań lub zaniechań. Trybunał zauważył, że odpowiedzialność podatkowa członków zarządu w polskim porządku nie ma charakteru przypadkowego, i możliwe jest uwolnienie się od odpowiedzialności poprzez wykazanie braku winy po stronie członka zarządu. Zaznaczono, że możliwość ta nie ma charakteru teoretycznego, a braku winy może dowodzić członek zarządu gdy dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki (C-278/24 pkt 68, 70, 72, 77, 78). W orzeczeniu tym zaaprobowano posługiwanie się domniemaniem zgodnie z którym członek zarządu spółki dysponuje lub powinien dysponować zarówno bezpośrednią wiedzą na temat działalności tej spółki, jak i wpływem na tę działalność (C-278/24 pkt 68 i 69). Konieczne jest przy tym, aby domniemanie to było możliwe do obalenia, czemu w polskich realiach służy przesłanka egzoneracyjna braku winy (C-278/24 pkt 68, 69, 71). Przy czym, co istotne, członek zarządu ma prawo powoływania się na okoliczności świadczące o braku jego winy w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie, dla wykazania że brak złożenia wniosku nastąpił z przyczyn od niego niezależnych (C-278/24, pkt 75, 77). 4.3. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wbrew stanowisku strony to nie na organie leży obowiązek weryfikacji jakie czynności podjął członek zarządu w ramach prowadzenia spraw spółki, a strona przy wykazywaniu przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może na takie czynności i należytą staranność się powoływać i przedstawiać na to dowody. Ponadto należyta staranność strony w prowadzeniu spraw spółki, wbrew stanowisku skarżącego, była brana pod uwagę przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Organ w swojej decyzji wprost wskazał, że przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości (likwidację) spółki mimo, że w 2016 roku stan niewypłacalności spółki się pogłębiał. Inny wierzyciel spółki złożył w listopadzie 2016 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, i taka upadłość została ogłoszona w marcu 2017 r. Jak słusznie zauważył organ przy wykonywaniu swoich obowiązków członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Niewątpliwie strona miała wiedze o sytuacji finansowej spółki, sama bowiem w toku postępowania wskazywała, że od momentu objęcia funkcji członka zarządu podejmowała wszelkie możliwe czynności mające na celu uzyskanie dodatkowego źródła finansowania, występowała o kredyty i pożyczki. Zatem skarżący miał świadomość złej kondycji finansowej spółki, oraz tego, że nie zostały zapłacone zaliczki na podatek dochodowy za okresy wskazane w decyzji wymiarowej. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak, jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i Iiczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Członek zarządu ma prawo wykazać, że nie ponosi winy w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jeżeli na przeszkodzie stanęły mu obiektywne przeszkody, którym nie mógł zaradzić dochowując należytej staranności, jakiej należy oczekiwać od członka zarządu. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły, na brak złożenia przez członka zarządu wniosku o upadłość wpłynęła jedynie jego własna ocena co do możliwości poprawy sytuacji spółki, nie wystąpiły żadne obiektywne, niezależne od strony czynniki. Strona w skardze o wznowienie nie powołuje się również na żadne nowe okoliczności i nie przedkłada żadnych nowych dowodów. Ponownie wskazuje na te same okoliczności sprawy, które były już przedmiotem rozważań zarówno organu jak i sądu. 4.4. Mając na względzie dokonaną powyżej ocenę, uznać należy, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek, które mogłoby stanowić podstawę podważenia w trybie wznowieniowym objętego skargą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji postępowanie sądowoadministracyjne zakończone wyrokiem NSA 19 lutego 2025 r. nie wykazuje, w kontekście treści art. 272 § 2a p.p.s.a., wad wymagających konwalidacji w związku z wyrokiem TSUE z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (Genzyński). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 276 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2) w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska Jan Rudowski