III FSK 235/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 505/24 w sprawie ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2024 r., nr 1001-IEE.7192.123.2024.5.JS w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 505/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2024 r., nr 1001-IEE.7192.123.2024.5.JS w przedmiocie oddalenia skargi w postępowaniu zabezpieczającym. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła A.T. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła w całości ww. wyrok. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. na skutek jego zastosowania i oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy egzekucyjne przepisów postępowania, takich jak: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572) – dalej jako: "K.p.a." w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie z uwagi na utrzymanie przez organ II instancji postanowienia organu I instancji, mimo naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze do WSA w Łodzi tj.: a) art. 54 § 4 pkt 1 u.p.e.a. na skutek jego zastosowania w sprawie i oddalenia przez organ I instancji skargi na czynność zabezpieczającą, b) art. 7 i art. 77 § 1 i § 4 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i w zw. z art. 8a ust. 1 pkt 1 - 4 , art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 685 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o KRS" poprzez niezebranie przez organ I instancji pełnego materiału dowodowego na skutek niesprawdzenia przed zajęciem udziału, czy skarżąca jest jego właścicielką, co było informacją jawną i powszechnie dostępną na Portalu Rejestrów Sądowych - stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, zwłaszcza, że organ składał do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) wniosek elektronicznie, c) art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 8a ust. 1 pkt 1 - 4 , art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 1a pkt 1 ustawy o KRS poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu na skutek m.in. niesprawdzenia przed zajęciem udziału, czy skarżąca jest jego właścicielką, co było informacją jawną i dostępną na Portalu Rejestrów Sądowych - stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, zwłaszcza, że organ składał do KRS wniosek elektronicznie, a ponadto na skutek odmowy doprowadzenia do zgodności stanu faktycznego postępowania egzekucyjnego ze stanem prawnym, d) art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 96j, art. 1a pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 8a ust. 1 pkt 1 - 4 , art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 1a pkt 1 ustawy o KRS na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie przez przyjęcie, iż organ I instancji nie naruszył prawa zajmując 20 grudnia 2023 r. udział, który został zbyty 3 listopada 2023 r., co było informacją jawną i powszechnie dostępną na Portalu Rejestrów Sądowych - stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, co winno prowadzić do uchylenia tej czynności, e) art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 96j § 3 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 76 § 1 K.p.a. na skutek pominięcia dokumentu urzędowego w postaci postanowienia Sądu Rejonowego dla L. [...] w L. XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 29 grudnia 2023 r., sygn. akt LD XX Ns.- Rej.KRS [...], mocą którego Sąd odmówił przyjęcia do akt zawiadomienia o zajęciu udziałów, co winno skutkować uznaniem, że działania podjęte w stosunku do udziałów w W. Sp. z o. o. nie doprowadziły do ich skutecznego zajęcia zabezpieczającego, f) art. 54b § 1 u.p.e.a. na skutek jego niezastosowania w sprawie; 2) art. 54 § 6, art. 54b § 1 u.p.e.a., art. 7, art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie, gdyż organ II instancji winien uchylić zaskarżoną czynność egzekucyjną w całości lub w inny sposób usunąć stwierdzoną wadę czynności zabezpieczającej, bowiem z jednej strony utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, a z drugiej wskazał, że czynność egzekucyjna nie wywołuje skutków prawnych, co pozostaje w sprzeczności, a ponadto sama konstrukcja prawna zastosowana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że dana czynność egzekucyjna nie wywołuje skutków prawnych nie ma oparcia w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 3) art. 54 § 6, art. 54b § 1 u.p.e.a., art. 7, art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie, gdyż organ II instancji winien uchylić zaskarżoną czynność egzekucyjną w całości lub w inny sposób usunąć stwierdzoną wadę czynności egzekucyjnej, bowiem wskazanie w uzasadnieniu postanowienia, że czynność nie wywołuje skutków prawnych, nie jest wystarczające do zniwelowania skutków takiej czynności zabezpieczającej, która może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne i doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia na mocy art. 154 § 4 pkt 1, art. 154 § 7 u.p.e.a., art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, bowiem WSA nie ustosunkował się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia: 1) art. 7, art. 77 § 1 i § 4, art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu na skutek niesprawdzenia przed zajęciem udziału w powszechnie dostępnym Portalu Rejestrów Sądowych - stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, czy skarżąca jest wspólnikiem spółki z o. o., zwłaszcza, że organ składał do KRS wniosek elektronicznie, 2) art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 96j u.p.e.a. na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie przez przyjęcie, iż organ I instancji nie naruszył prawa zajmując 20 grudnia 2023 r. udział, który został przez skarżącą zbyty 3 listopada 2023 r., co było informacją jawną i powszechnie dostępną na Portalu Rejestrów Sądowych - stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości i ta okoliczność winna prowadzić do uchylenia tej czynności. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o: 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie z jednoczesnym zawiadomieniem pełnomocnika o terminie rozprawy co najmniej 2 miesiące przed terminem rozprawy, 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143) – dalej jako: "p.p.s.a.", poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Sąd I instancji określił, że spór w sprawie koncentruje się na prawidłowości zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 96j u.p.e.a. Powołane przepisy stanowią, że zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego; podstawą skargi jest: dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Według zaś art. 96j: (§ 1) organ egzekucyjny dokonuje zajęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej "spółką", oraz wierzytelności z tego prawa przez przesłanie do spółki zawiadomienia o zajęciu udziału i wezwanie jej, aby żadnych należności przypadających zobowiązanemu z tytułu zajętego udziału do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi nie uiszczała zobowiązanemu, lecz należne kwoty przekazała organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności, (§ 2) zajęcie udziału oraz wierzytelności z tego prawa jest dokonane z chwilą doręczenia spółce zawiadomienia, o którym mowa w § 1; (§ 3) organ egzekucyjny jednocześnie z przesłaniem spółce zawiadomienia o zajęciu: 1) kieruje do sądu rejestrowego wniosek o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu o zajęciu udziału; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu odebrać należności, o których mowa w § 1, ani rozporządzać zajętym udziałem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w pkt 1. Na zasadzie art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Z niekwestionowanych w skardze kasacyjnej elementów stanu faktycznego przyjętych przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. 15 grudnia 2023 r. wystawił na skarżącą zarządzenia zabezpieczenia o podanych numerach. W oparciu o wymienione zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny skierował zawiadomienie z 20 grudnia 2023 r. nr [...] o zajęciu udziałów skarżącej w W. sp. z o.o. Ww. zawiadomienie - wraz odpisami zarządzeń zabezpieczenia z 15 grudnia 2023 r. – skarżąca odebrała 11 stycznia 2024 r., natomiast W. Sp. z o.o. – 9 stycznia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. skierował w dniu 20 grudnia 2023 r. do Sądu Rejonowego dla L. [...] w L. - XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego, wniosek o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu o zajęciu udziałów w ww. spółce. Postanowieniem z 29 grudnia 2023 r. Sąd Rejonowy dla L. [...] w L., Sąd Gospodarczy XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego odmówił przyjęcia do akt zawiadomienia o zajęciu udziałów. Sąd wyjaśnił, że nie jest możliwe przyjęcie do akt Spółki zajęcia udziałów skarżącej, bowiem nie jest ona wspólnikiem tejże spółki od 3 listopada 2023 r. Określony w art. 54 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. W świetle art. 54 § 1 u.p.e.a. przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną mogą być jedynie wady tej czynności. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. Przewidziane art. 54 § 1 u.p.e.a. prawo zobowiązanego do złożenia skargi na tę czynność ograniczać się musi do jedynie określonych, faktycznych działań organu egzekucyjnego. W zakresie zarzutów skargi kasacyjnej opisanych w pkt I. 1 a- f akcentuje się, że, że w momencie, w którym organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia udziałów w W. sp. z o. o. skarżąca nie była już właścicielem tych udziałów. Organ ignorując tę okoliczność nie wyjaśnił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy. W tym obszarze skarżąca akcentuje, że informacja ta została ujawniona i była dostępna w Krajowym Rejestrze Sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej: 1) do czynności wierzyciela podejmowanych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie niniejszej ustawy, 2) w postępowaniu egzekucyjnym - przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio. W doktrynie zwraca się uwagę, że przepisy kodeksu postępowania administracyjnego powinno się stosować przy uwzględnieniu specyfiki postępowania egzekucyjnego w administracji, polegającej przede wszystkim na przymusowym jego charakterze, a także szybkości i skuteczności wykonania określonych prawem obowiązków. Postępowanie egzekucyjne jest bowiem postępowaniem, którego cel stanowi wykonanie obowiązków wynikających z aktów administracyjnych lub innych aktów poddanych egzekucji (pkt 2.2.). W postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi się swoiste postępowanie dowodowe (rozpoznawcze). Jego przedmiotem jest określenie sposobu przymusowego doprowadzenia do wykonania obowiązków określonych w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny musi podjąć czynności w celu ustalenia sytuacji majątkowej i faktycznej zobowiązanego i ma prawo wykorzystywać tu wszelkie środki dowodowe, zarówno uregulowane w kodeksie postępowania administracyjnego, jak i nienazwane (pkt 9.1) (Pietrasz P. Komentarz do art. 18, w: Kijowski D. R. (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. wyd. II. LEX 2015/el.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zwrócić uwagę, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że w dacie złożenia wniosku do sądu rejestrowego tj. 20 grudnia 2023 r. w KRS nie był ujawniony wpis dotyczący zbycia udziałów skarżącej w W. sp. z o. o. Tej okoliczności skarżąca w skardze kasacyjnej nie kwestionuje. Należy zaznaczyć, że akcentowane w skardze kasacyjnej złożenie dokumentów niezbędnych dla dokonania wpisu w KRS nie jest równoznaczne z dokonaniem wpisu. Według art. 20 ust. 1 ustawy o KRS wpis do Rejestru polega na wprowadzeniu do systemu teleinformatycznego danych zawartych w postanowieniu sądu rejestrowego niezwłocznie po jego wydaniu. Według art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Zatem domniemanie powiązane jest z wpisem dokonanym w KRS a nie z dokumentami złożonymi celem dokonania wpisu, nawet jeżeli są one udostępnione w systemie KRS przed dokonaniem wpisu. Zatem organ egzekucyjny dokonując zajęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 96j ust. 1 u.p.e.a. nie był ani obowiązany ani uprawniony do podejmowania czynności zmierzających do podważenia/zweryfikowania stanu rzeczy wynikającego z ujawnionego na dzień podjęcia czynności egzekucyjnej wpisu co do podmiotu własności udziału. Obowiązku takiego nie można wyprowadzić z żadnego z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego odczytanych w powiązaniu z normą wynikającą z art. 18 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji w tym stanie rzeczy prawidłowo wyjaśnił, że: biorąc pod uwagę założenia postępowania zabezpieczającego takie jak szybkość i efektywność, jakimi musi się kierować organ w trakcie jej prowadzenia należy stwierdzić, że organ ten pozyskując informacje o składnikach majątkowych zobowiązanego nie może zwracać się do dłużników zajętych wierzytelności o potwierdzenie tych okoliczności, tylko dokonuje próby zajęcia takich składników majątkowych. I dopiero z odpowiedzi zobowiązanych wynika, czy zajęcie składnika majątkowego może nastąpić, czy też nie. Wówczas na etapie uzyskanej odpowiedzi sprawa dokonanego zajęcia zostaje zakończona, a zgromadzone dokumenty stanowią materiał dowodowy w sprawie. Dokonane zajęcie po takiej informacji traktowane jest jako nieskuteczne, ale nie podlega uchyleniu jako niezgodne z prawem. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 54 § 6, art. 54b § 1 u.p.e.a., art. 7, art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w powiązaniu z obawą przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i w konsekwencji wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 673/20, że zajęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 96j § 1 u.p.e.a. wywołuje skutek zajęcia tylko w przypadku istnienia wierzytelności (prawa) w dacie dokonania zajęcia. Tymczasem, jak wynika z akt badanej sprawy, postanowieniem Sąd Rejonowy oddalił wniosek organu egzekucyjnego o przyjęcie do akt rejestrowych zawiadomienia o zajęciu, ponieważ ustalono, że skarżąca Spółka nigdy nie posiadała żadnych udziałów w (...). Wobec tego, organ egzekucyjny, będąc związanym treścią tego postanowienia jako dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. (stanowiącego dowód tego, co zostało w nim stwierdzone), zasadnie uznał, że działania organu egzekucyjnego podjęte w stosunku do nowych składników majątkowych ujawnionych przez zobowiązaną Spółkę, tj. do udziałów w (...) nie doprowadziły do ich skutecznego zajęcia egzekucyjnego. Zatem, skoro w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zajęcia zabezpieczającego udziałów to nie może dojść do przekształcenia w zajęcie egzekucyjne. To zaś eliminuje możliwość zaistnienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jakkolwiek uzasadnienie Sądu I instancji w sposób lakoniczny odnosi się do poszczególnych zarzutów skargi, to należy podkreślić, że w sposób dostateczny wyjaśnia istotę sprawy i podstawę prawną rozstrzygnięcia. Tym samym odpowiada wymogom uzasadnienia określonym w treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska s. Stanisław Bogucki s. Bogusław Woźniak