II GSK 864/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia NSA Dariusz Zalewski Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej przy udziale prokuratora Prokuratury Okręgowej w Kielcach W. K. skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 612/22 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 21 października 2022 r. nr SKO.PO/41/4566/902/2022 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 612/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyniku rozpoznania skargi A. C. (dalej: "skarżąca" bądź "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (dalej: Kolegium) z 21 października 2022 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Skarżąca, wykonująca przewozy pod nazwą [...] A. C., zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy Chmielnik o stwierdzenie i zwrot wraz z odsetkami nadpłaty z tytułu bezpodstawnie naliczanej opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których zarządzającym jest Gmina Chmielnik. Opłata została naliczona na podstawie uchwały nr VII/38/2011 z 28 marca 2011 r. w sprawie ustalenia stawki opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych na terenie gminy Chmielnik, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 7 lutego 2018 r. II SA/Ke 1/18 stwierdził nieważność tej uchwały. Wyrok uprawomocnił się 13 kwietnia 2021 r. wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Rady Miejskiej w Chmielniku w sprawie sygn. akt I GSK 2209/18. Skarżąca wniosek złożyła [...] kwietnia 2021 r. i dotyczył on okresu od 13 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2017 r. Decyzją z 23 czerwca 2022 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Burmistrz Miasta i Gminy Chmielnik (dalej: "Burmistrz") w punkcie 1. orzekł o stwierdzeniu nadpłaty za korzystanie z przystanków w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. w kwocie 26.708,40 zł z odsetkami, w punkcie 2. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłatach za korzystanie z przystanków w okresie od 13 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. Skarżąca złożyła odwołanie w części dotyczącej punktu 2 decyzji organu I instancji, po rozpoznaniu którego Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. Wyjaśniło, że opłata za korzystanie z przystanków powinna być uznana za niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.). Uznanie tej opłaty jako niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym, skutkuje tym, że w stosunku do tej opłaty zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dział III. Dla określenia początku i końca terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty istotne jest więc uwzględnienie daty złożenia przez wnioskodawcę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kontekście brzmienia art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."). W przedmiotowej sprawie złożenie przez stronę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w dniu [...] kwietnia 2021 r spowodowało, iż organ zasadnie uwzględnił zapis art. 70 o.p. stanowiący, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i zasadnie orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty za okres od roku 2011 do roku 2015. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wyjaśnił, przytaczając treść przepisów o.p., że termin przedawnienia opłat naliczanych za 2015 r. przedawnił się z końcem 2020 r. W tym samym też terminie wygasło prawo skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w opłatach za 2015 r. Analogicznie, jeszcze wcześniej wygasło prawo do złożenia takiego wniosku za poprzednie okresy, za które skarżąca uiszczała opłatę. Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie wniosek skarżącej dotyczył okresu od 13 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2017 r. Wszczęcie postępowania nastąpiło na wniosek, w tak zakreślonych przez stronę granicach. Dopiero w toku postępowania w części dotyczącej okresu od 13 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. organ mógł stwierdzić, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, co prowadziło do konieczności umorzenia jego części na podstawie art. 208 § 1 o.p. Reasumując sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie Kolegium wskazało, że należało umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłatach za korzystanie z przystanków autobusowych za okres od 2011 do 2015 roku. Wniosek z [...] kwietnia 2021 r. złożony został bowiem do organu w momencie, kiedy opłaty należne do 2015 r. były już przedawnione. Odnosząc się do zarzutów skargi sąd podkreślił, że w sprawie rozstrzygana była kwestia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w związku z czym argumenty odnoszące się do zwrotu nadpłaty i terminu jej przedawnienia nie mogą zostać uwzględnione. Pozostałe twierdzenia skarżącej również nie mogą odnieść skutku. Jak trafnie zauważyło Kolegium w odpowiedzi na skargę, jako organ podatkowy zobligowane jest do stosowania przepisów prawa, w tym art. 70 o.p. Oznacza to, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje też kwestia daty wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poza zakresem sprawy pozostają także poglądy wyrażone w decyzjach niestanowiących przedmiotu zaskarżenia w przedmiotowym postępowaniu. Wbrew twierdzeniu skargi, Kolegium prowadziło postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, uwzględniając zasadę prawdy obiektywnej. W postępowaniu tym zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, w zgodzie z przepisami art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiodła skarżąca, zaskarżając go w całości na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tj. Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: "p.p.s.a."). Skarżonemu wyrokowi zarzuciła w granicach wskazanych w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie art. 77 w zw. z art. 80 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, właściwie odmowę zastosowania w sprawie. Wskazując na tak sformułowany zarzut, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Przed odniesieniem się do sformułowanego zarzutu przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, co znalazło swój wyraz również w przymusie adwokacko-radcowskim, tj. obowiązku sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2023 r., sygn. akt II GSK 578/20). Stosownie do treści normatywnej wynikającej z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. prawidłowa konstrukcja podstaw kasacyjnych w formie weryfikowalnych zarzutów powinna obejmować nie tylko wskazanie naruszonych przepisów oraz podanie ogólnego sposobu ich naruszenia, lecz także musi zawierać konieczną konkretyzację tych podstaw przez powiązanie ich treści ze stanem prawnym i faktycznym sprawy w celu właściwego ukierunkowania kontroli kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie jest więc zobowiązana do szczegółowego określenia sposobu i formy naruszenia przepisów prawa nie tylko w warstwie abstrakcyjnej, lecz także w płaszczyźnie konkretnej na tle poszczególnych elementów stanu sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt II GSK 1926/22; wyrok NSA z dnia 13 października 2023 r., sygn. akt II GSK 844/20; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 1255/23; wyrok z dnia 28 lutego 2025 r., sygn. akt II GSK 1700/21). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. postanowienie NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP z 2005 r. z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, Nr 3, poz. 36 oraz wyroki NSA z: 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 22/18). Skarżąca podniosła jeden zarzut kasacyjny – naruszenia prawa materialnego w postaci art. 77 w zw. z art. 80 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, właściwie odmowę zastosowania w sprawie. Powyższy zarzut został przede wszystkim nieprecyzyjnie sformułowany, bowiem art. 77 o.p. składa się z czterech paragrafów, z których dwa zawierają dodatkowo punkty, a zatem w istocie nie wiadomo którą normę prawną zawartą w powyższym przepisie, zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszył sąd pierwszej instancji. Dodatkowo wskazać należy, że poniesiony zarzut nie został w żaden sposób powiązany ze stanem prawnym i faktycznym sprawy jak również w żaden sposób uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczył się do przedstawienia przebiegu sprawy, wydanych w sprawie rozstrzygnięć oraz skutków prawnych wyroków sądów administracyjnych dotyczących stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie ustalenia stawki opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych na terenie gminy Chmielnik, w żaden sposób nie nawiązując podniesionej argumentacji do treści sformułowanego zarzutu. Podkreślić również należy, że wskazane w zarzucie kasacyjnym przepisy – art. 77 i art. 80 § 1 o.p. nie miały zastosowania w sprawie z uwagi na przedmiot zaskarżonego do sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcia – umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłatach za korzystanie z przystanków autobusowych w okresie od 13 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. Przepis art. 77 o.p. (regulującego terminy zwrotu nadpłaty podatku) oraz art. 80 § 1 o.p. (regulującego wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty podatku) odnoszą się do stwierdzonej nadpłaty, tymczasem w niniejszej sprawie taka nadpłata, z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p., nie została stwierdzona. Skoro wskazane przepisy nie miały zastosowania w sprawie, przy braku innych zarzutów kasacyjnych, odnoszących się czy to do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, czy też przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, nie mogły zostać naruszone zarówno przez organy orzekające w sprawie jak i sąd pierwszej instancji kontrolujący zaskarżoną decyzję. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. ----------------------- 3