II GSK 428/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II SA/Go 294/22 w sprawie ze skargi "J.-T." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 kwietnia 2022 r., nr 0801-IOC.48.47.2021.AŻE w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; 2. zasądza od "J.-T." Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 1.550 (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 10 listopada 2022 r. uwzględnił skargę J.-T. Sp. z.o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 kwietnia 2022 r., w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, uchylając tą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 listopada 2021 r., umarzając postępowanie administracyjne oraz orzekając o kosztach postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: w wyniku przeprowadzonej w dniu 19 września 2019 r. kontroli zestawu samochodowego o nr rej. [...], którym przewożono towar klasyfikowany do kodu CN 1516, a którego przewoźnikiem była skarżąca spółka, ustalono nieprawidłowości w zgłoszeniu [...], polegającą na braku uzupełnienia pól dotyczących nazwy przewoźnika, siedziby przewoźnika, numeru identyfikacji podatkowej, numerów rejestracyjnych środka transportu, numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, numeru lokalizatora albo numeru urządzenia, planowanej daty rozpoczęcia i zakończenia przewozu, numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przesyłce. Ustalenia kontroli stały się podstawą decyzji Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp., z dnia 24 listopada 2021 r., którą nałożono na Spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za brak uzupełnienia przez przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towarów [...]. Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor stwierdził, że organ I instancji trafnie uznał, iż zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm., dalej: ustawa SENT), który reguluje, iż w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Sąd I instancji uwzględniając skargę na tą decyzję stwierdził, że kluczowe dla sprawy były ustalenia faktyczne dotyczą daty przeprowadzenia kontroli oraz daty doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Sąd stwierdził, że przed doręczeniem skarżącej Spółce postanowienia z dnia 7 grudnia 2020 r. o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. Sąd I instancji wskazał na odmienne stanowiska w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie możliwości zastosowania art. 165b o.p. w toku postępowania normowanego regulacjami ustawy SENT. Podzielając stanowisko co do odpowiedniego stosowania przepisu 165b § 1 o.p. w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązków nałożonych przez ustawę SENT, Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej - po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Kontrola miała bowiem miejsce w dniu 19 września 2019 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone stronie skarżącej 14 grudnia 2020 r. W podstawie prawnej wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 oraz art. 145 § 3 i art. 200 oraz art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi; • art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne dokonanie kontroli działalności organu administracji i błędne uznanie, że w sprawie miał zastosowanie art. 165b § 1 o.p., podczas gdy przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, tym samym art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Podnosząc te zarzuty kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie albowiem słuszny jest jej zarzut zmierzający do wykazania, iż Sąd I instancji wadliwie, orzekając o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji organu z dnia 4 kwietnia 2022 r., oparł swoją ocenę i kontrolę powołanego rozstrzygnięcia na stanowisku judykatury o zastosowaniu w sprawach kar za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, przepisu art. 165 b§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przypomnienia wymaga, że podstawą uchylenia objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzenia postępowania administracyjnego prowadzonego w tej sprawie było stwierdzenie przez Sąd I instancji, że w sprawie miał zastosowanie termin, o którym mowa w powołanym art. 165 b§ 1 O.p., w konsekwencji czego, w stanie faktycznym sprawy, organ wszczynając postępowanie w sprawie uczynił to po terminie wynikającym z powołanego przepisu. Swoje stanowisko Sąd I instancji oparła na judykatach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które kształtowały linię orzeczniczą stwierdzającą, że kontrola przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, jest kontrolą celno-skarbową, wykonywaną w formie określonej ustawą o KAS; przepis art. 165b § 1 O.p. ma zastosowanie do kontroli celno-skarbowej. Wskazania wobec tego wymaga, że na tle spraw dotyczących administracyjnej kontroli przestrzegania przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, w zakresie terminu wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtowały się dwie linie orzecznicze. Pierwsza, na którą jak już wskazano powołał się Sąd I instancji, w której przedstawiono pogląd, że zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Oraz druga linia, zgodnie z którą przyjęto, iż art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Stwierdzić wobec powyższego należy, że w dacie wyrokowania przez Sąd I instancji dominującą, stabilną, przede wszystkim zaś aktualną stała się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego druga z wymienionych linii orzeczniczych, a więc ta linia, w której stwierdzono, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Potwierdzenie tego stanu prawnego znalazło swój wyraz w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23, w którym odmówiono Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926, dalej jako "OP") w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 2017 poz. 708, dalej jako "Ustawa SENT") oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 r. poz. 1947, dalej jako "ustawa o KAS")?". Przyczyną odmowy podjęcia uchwały w zakresie wskazanego zagadnienia było stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że po dacie 3 marca 2022 r., w której to dacie wydano wyrok w sprawie o sygnaturze akt II GSK 35/22, linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z poglądem ukształtowanym w drugiej linii orzeczniczej - w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonując kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 kwietnia 2022 r., wadliwie za wzorzec oceny przyjął powołaną pierwszą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, która, co należy raz jeszcze podkreśli, w dniu wyrokowania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim została zdominowana przez drugą, wówczas już stabilną linię orzeczniczą NSA. W konsekwencji Sąd I instancji dokonał wadliwej oceny wskazanego rozstrzygnięcia organu administracji skarbowej stosując w sprawie przepis art. 165b § 1 O.p., który jak już wskazano orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznało za niemający zastosowania w sprawach, w których stosuje się przepisy ustawy SENT. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji mieć będzie na uwadze aktualną linię orzeczniczą i wynikającą z niej wykładnię prawa, w sprawach kar nakładanych za naruszenia przywołanej ustawy SENT. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach, jak w punkcie drugim sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).