II FSK 424/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 847/22 w sprawie ze skargi A B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 maja 2022 r. nr 1201-IOP1-1.632.2.4.2022.8 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A B na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 19 października 2022 r., I SA/Kr 847/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A B (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 maja 2022 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2017 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący świadczył usługi budowlane i opodatkowany był w formie karty podatkowej. Opodatkowanie w takiej formie jest możliwe, o ile podatnik nie korzysta z usług podwykonawców. Z tym zastrzeżeniem, że może korzystać z usług podwykonawców, o ile ci wykonawcy świadczą usługi specjalistyczne dla podatnika. Skarżący korzystał z usług podwykonawców w zakresie m.in. "wykonywania wylewek" oraz "wykonywania elewacji"- co wynika z faktur. Usługi tego rodzaju nie były usługami specjalistycznymi. Wynika to z poniższego: Skarżący świadczył usługi budowlane określone w poz. 70 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm. - dalej jako: "u.z.p.d."), tj. "usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności". Decyzją ustawodawcy w zakresie pojęcia: "usługi w zakresie robót budowlanych - murarskich, ciesielskich dekarskich, posadzkarskich (...)" mieszczą się takie prace jak: - wykonywanie, naprawa i rozbiórka murowanych obiektów budowlanych, ich części lub elementów, np. murów i stropów z różnych materiałów, - wykonanie i naprawa ław fundamentowych, tynków wewnętrznych i zewnętrznych, elewacji, - wykonanie podłoży pod posadzki, - wykonanie posadzek z różnych materiałów jak drewno, kamień, ceramika, tworzywo sztuczne, beton itp., - przygotowanie podłoży pod posadzki, przygotowanie podłoży. Zatem czynności "wykonywania wylewek" czy "wykonywania elewacji z kamienia" – opisane na fakturach podwykonawców – są czynnościami wchodzącymi w zakres usług wymienionych w poz. 70 załącznika nr 4 do u.z.p.d., zgłoszonych przez Skarżącego. Tym samym "wykonywanie wylewek" zawiera się w pojęciu "usługi w zakresie robót budowlanych". A skoro tak, to usługi te nie mogą stanowić usługi specjalistycznej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nieistotne jest to, czy wykonywanie prac w określonej technologii wymaga szczególnych umiejętności, posiadania certyfikatu czy jakichkolwiek innych uprawnień. Skorzystanie przez Skarżącego z usług ww. podwykonawców w 2017 r. w zakresie "wykonania wylewek" oraz "robót kamieniarskich" skutkuje utratą prawa do opodatkowania działalności kartą podatkową. Skarżący podnosił w skardze, że kwestie dotyczące ustalenia prawidłowości zastosowanej formy opodatkowania przez podatnika były badane w trakcie prowadzenia kontroli prowadzonej w 2018 r. Postępowanie podatkowe toczące się w stosunku do podatnika na podstawie postanowienia z dnia 26 lipca 2021 r., które zostało zakończone skarżoną decyzją, zostało wszczęte po upływie 2,5 roku po terminie zakończenia kontroli, a przecież zgodnie z art. 165b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm. - zwanej dalej: O.p.) - organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Po upływie tego terminu wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania podatkowego przez organ w zakresie objętym kontrolą podatkową. Uchybienie temu terminowi skutkuje uchyleniem decyzji podatkowej i umorzeniem postępowania podatkowego. 3. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: a) art. 25 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 25 ust. 3 u.z.p.d. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że korzystanie przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie robot budowlanych z usługi wykonania wylewek maszynowych w związku z pracami realizowanymi przez podatnika nie stanowi dla podatnika usługi specjalistycznej; b) art. 25 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 25 ust 3 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że korzystanie przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie robót budowlanych z usługi kamieniarskich w związku z pracami realizowanymi przez podatnika nie stanowi dla podatnika usługi specjalistycznej; c) art. 40 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 7 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej (..), podczas gdy w kontrolowanym okresie żadne z okoliczności wskazujących na utratę ww. warunków nie miało miejsca; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. - dalej jako: P.p.s.a.) w związku art. 165b) O.p. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, wydał skarżoną decyzję w postępowaniu podatkowym wszczętym z znaczącym uchybieniem terminu określonego w tym przepisie, e) art. 145 § 1 pkt. lit. c) P.p.s.a. w związku art. 121, art. 122, art. 181 oraz art. 187 §1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej wydanej z naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez organ, który na podstawie faktur: nr 3/07/2017 z dnia 12 lipca 2017 r., nr 2/2017 z dnia 23 lutego 2017 r., nr 16/2017 z dnia 16 maja 2017 r., nr 18/2017 z dnia 18 maja 2017 r., 19/2017 z dnia 26 maja 2017 r. poprzez bezpodstawne uznanie, że usługa wykonania wylewek maszynowych - bez zbadania, czego dotyczy ta usługa - stanowi niedozwoloną usługę realizowaną przez podwykonawcę, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 121 O.p. - przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej wydanej w postępowaniu rażąco naruszającym zasadę prowadzenia postępowania podatkowej w sposób budzący zaufanie. Uchybienia te doprowadziły do uznania przez Sąd, że organ wydał prawidłową decyzję pomimo naruszeniem terminu określonego w art. 165b) O.p.., w której stwierdzono, iż Skarżący naruszył warunki korzystania z prawa od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej poprzez korzystanie z niedozwolonych usług podwykonawców, które - w ocenie organów podatkowych - nie stanowią usług specjalistycznych w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 3 u.z.p.d. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi, orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu II instancji a tym samym decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania (art. 188 P.p.s.a.) ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, przeprowadzenie rozprawy zdalnej, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Odnosząc się najpierw do kwestii naruszenia art. 165b) O.p. - przepis ten ma zastosowanie do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także w sytuacji, gdy pomimo istnienia takiego obowiązku, podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia - por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2022. Tymczasem w niniejszej sprawie kwestią sporną było to, czy Skarżący wciąż jest uprawniony do rozliczania się w formie karty podatkowej. Zakres zastosowania art. 165b § 1 O.p. nie obejmuje wszczęcia postępowania dotyczącego wygaśnięcia decyzji na określonych powyżej zasadach – a co za tym idzie może zostać ono wszczęte również po upływie terminu przewidzianego w art. 165b § 1 O.p. W zakresie wydania decyzji o wygaszeniu karty podatkowej po terminie należy wskazać, że przesłanką uzasadniającą wygaśnięcie decyzji był fakt niedopełnienia przez podatnika określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania ze ryczałtowych form opodatkowania. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nie jest ograniczone terminem. 5. Odnosząc się do kwestii zachowania możliwości rozliczenia w formie karty podatkowej - podobny problem był rozpatrywany przez NSA z wyroku z dnia 7 grudnia 2021 r., II FSK 1212/21. Wyrok ten zapadł wobec tego samego Skarżącego jak w niniejszej sprawie, tylko za inny rok - dotyczył ustalenia wysokości karty podatkowej za 2014 r. We wskazanym wyroku NSA podkreślił, że skorzystanie z karty podatkowej ma charakter fakultatywny i uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków. Przede wszystkim - podatnicy prowadzący działalność podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Co bardzo istotne - za usługi specjalistyczne uważa się czynności i prace wchodzące w inny (podkreślenie Sądu w niniejszym składzie) niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Podwykonawcy – jak wynika z faktur - mieli wykonać m.in. wylewki oraz elewację. Pytanie zatem, czy te dwie usługi "wykonanie wylewek" i "roboty kamieniarskie" mieszczą się w zakresie usług budowlanych. Do usług budowlanych zalicza się m.in.: - przygotowanie podłoży pod posadzki, przygotowanie podłoży, - wykonanie podłoży pod posadzki, - wykonanie posadzek z różnych materiałów, - wykonywanie i naprawa ław fundamentowych, tynków wewnętrznych, zewnętrznych i elewacji. Skarżący w skardze podnosił, że wykonanie wylewki polega na tym, że "na obiekcie usługodawca wykonuje beton przemysłowy, tj. specjalny rodzaj betonu wykorzystywany do wykonania wylewek przemysłowych. Jest to rodzaj posadzki wykonywany np. w garażach parkingach, który nie podlega dalszemu pokryciu". Z powyższego wynika, że była to posadzka. W zakresie wykonania elewacji Skarżący podnosił, że wybrany przez niego podwykonawca jest "cenionym specjalistą w zakresie usług kamieniarskich w całym regionie. Podatnik nie zajmuje się tego typu usługami, nie ma ani takich umiejętności ani urządzeń koniecznych dla świadczenia tego typu usługi". Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że korzystanie z opodatkowania kartą podatkową ze względu na uproszczoną formę jest przywilejem. Aby z niego korzystać – należy godzić się na pewne ograniczenia. Decyzją ustawodawcy było, aby rozliczający się w formie karty podatkowej nie korzystali z podwykonawców. W takiej sytuacji bowiem tracą prawo do korzystania z karty podatkowej. Skarżący skorzystał z podwykonawców jak wynika z faktur – w efekcie stracił możliwość opodatkowania na preferencyjnych warunkach, czyli w formie karty podatkowej. Trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że usługi podwykonawców pokrywają się z działalnością Skarżącego. Już w wyroku z dnia 13 czerwca 2003r. sygn. akt SA/Bd 1418/03 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że warunkiem uznania usług za specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 u.z.p.d. jest to, aby nie były one bezpośrednio związane z wykonywaniem zgłoszonego przez podatnika zakresu działalności, a jednocześnie aby były niezbędne do całkowitego wykonania usługi (publik. LEX nr 90121). Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Skarżący wykonując usługi w zakresie robót budowlanych korzystał z podwykonawców i ci podwykonawcy nie wykonywali usług specjalistycznych. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że spornych usług nie można traktować jako usługi specjalistyczne, bowiem nie wychodzą one poza zakres zgłoszonej przez podatnika działalności. Nie jest istotne, czy wykonywanie prac w określonej technologii wymaga szczególnych certyfikatów, uprawnień. Pogląd NSA, że za "usługi specjalistyczne" uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące został powtórzony jeszcze w wyroku NSA z dnia 22 marca 2016 r., II FSK 3921/13. Zebrany materiał jednoznacznie wskazuje, że Skarżący naruszył warunki uprawniające do opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zgodne z prawem stanowisko WSA, że materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo i oceniony zgodnie z regułami wynikającymi z ustawy – Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania. Rozstrzygnięcie zapadło po dokładnej ocenie zebranego w sprawie materiału 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.