II FSK 1679/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 846/22 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 maja 2022 r. nr 1201-IOP1-1.632.2.3.2022.8 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2023 r., I SA/Kr 846/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. T. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 maja 2022 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2016r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący miał się rozliczać za pomocą karty podatkowej i prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług, tj.: robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności numer z tabeli 70, przy zatrudnieniu 5 (pracowników obliczeniowych). Według organu zaistniała przesłanka stwierdzenia utraty warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, ponieważ Skarżący korzystał w 2016 r. z usług podwykonawcy, co potwierdza dokument źródłowy (faktura z dnia 5 września 2016 r. nazwa towaru lub usługi: wykonanie wylewek maszynowych o grubości 12 cm w ilości 530m2 oraz wykonanie wylewek maszynowych o grubości 11 cm w ilości 80 m2). Organ stwierdził, że ww. usługi nie były usługami specjalistycznymi. Oznacza to, że Skarżący naruszył warunki zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm. - dalej jako: u.z.p.d.). Organ wyjaśnił, że podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej formy opodatkowania działalności gospodarczej jaką jest karta podatkowa wybiera jeden z jej zakresów (czasami szeroki) ujętych w załączniku Nr 4 do ustawy i tym samym zobowiązuje się do wykonywania jej samodzielnie, bez możliwości korzystania (w tym zakresie) z usług osób niezatrudnionych przez siebie na umowę o pracę lub innych podmiotów oraz zakładów. W tym kontekście należało uznać, że usługi wchodzące w zakres zgłoszonej przez Skarżącego działalności – bez względu na to, czy wykonywanie prac w określonej technologii wymaga szczególnych umiejętności, posiadania certyfikatu czy jakichkolwiek uprawnień – nie mogą być uznane za usługi specjalistyczne. Skoro usługi wykonane przez podwykonawcę, obejmujące wykonanie wylewek maszynowych, wchodzą w zakres zgłoszonej przez Skarżącego działalności bez znaczenia pozostaje to czy wykonanie tych prac wymaga określonej technologii. 3. Sąd oddalając skargę podzielił stanowisko organu i wskazał, że organy nie naruszyły art. 165b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej jako: O.p.). Przepis ten stosuje się wyłączenie do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także w sytuacji, gdy pomimo istnienia takiego obowiązku, podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2022). Tymczasem przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było ustalenie, czy Skarżący zachował uprawnienie do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej i stwierdzenie wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 40 u.z.p.d. Innymi słowy zakres przedmiotowy zastosowania art. 165b § 1 O.p. nie obejmuje wszczęcia postępowania dotyczącego wygaśnięcia decyzji na określonych powyżej zasadach –zatem może zostać ono wszczęte również po upływie terminu przewidzianego w art. 165b § 1 O.p. Skarżący świadczył usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich. Ustawodawca pod tymi pojęciami rozumie m.in. "wykonywanie podłoży pod posadzki oraz posadzek betonowych i cementowych". Skarżący nie mógł w zakresie własnej działalności korzystać z podwykonawcy. Jeżeli to zrobił – stracił prawo do rozliczania się w tej formie. 4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: a) art. 25 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 25 ust. 3 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że korzystanie przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie robot budowlanych z usługi wykonania wylewek maszynowych nie stanowi dla podatnika usługi specjalistycznej, b) art. 40 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 7 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej (..) w roku 2016 ; podczas gdy w kontrolowanym okresie żadne z okoliczności wskazujących na utratę ww. warunków nie miały miejsca, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - zwanej dalej: P.p.s.a.) w związku art. 165b) O.p. - przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji wydał skarżoną decyzję w postępowaniu podatkowym wszczętym ze znaczącym uchybieniem terminu określonego w tym przepisie, e) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 121, art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez organ, poprzez bezpodstawne uznanie na podstawie faktury z dnia 5 września 2016 r., że usługi wykonania wylewek maszynowych, bez zbadania czego dotyczy ta usługa, stanowiły niedozwoloną usługę realizowaną przez podwykonawcę, f) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 zw. z art. 139 § 1 O.p. Uchybienia te doprowadziły do uznania przez Sąd, że organ wydał prawidłową decyzję pomimo naruszenia terminu określonego w art. 165b) O.p. oraz rażącego naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, w której stwierdzono, iż Skarżący naruszył warunki korzystania z prawa od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej przez korzystanie z niedozwolonych usług podwykonawcy, które - w ocenie organów - nie stanowią usług specjalistycznych w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 3 u.z.p.d. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi, orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu II instancji a tym samym decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, w każdym przypadku – o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i przeprowadzenie rozprawy. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Art. 165b) O.p. ma zastosowanie do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także w sytuacji, gdy pomimo istnienia takiego obowiązku, podatnik nie dokonał samoobliczenia. Zakres przedmiotowy art. 165b § 1 O.p. nie obejmuje – jak w niniejszej sprawie - wszczęcia postępowania dotyczącego wygaśnięcia decyzji na określonych powyżej zasadach. Tym samym postępowanie może zostać wszczęte również po upływie terminu przewidzianego w art. 165b § 1 O.p. Materiał dowodowy w sprawie jest kompletny, rozpatrzono wszystkie dowody, uzasadnienie jest klarowne, orzeczenie Sądu pierwszej instancji o oddaleniu skargi było zasadne. Prawidłowo przyjęły organy i trafnie zaakceptował to Sąd pierwszej instancji, że usługi opisane w wystawionej przez podwykonawcę fakturze mieszczą się w katalogu czynności i prac wykazanych w Załączniku nr 4 do ustawy w zakresie "usługi w zakresie robot budowlanych (...)" przez co nie stanowią one usług specjalistycznych. Są to bowiem usługi, których podejmuje się Skarżący. Z art. 25 ust. 1 u.z.p.d. wynika, że podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli m.in. przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Zgodnie art. 25 ust. 3 przywołanej ustawy za usługi specjalistyczne uważa się czynności wchodzące w inny (podkreślenie Sądu) niż zgłoszony zakres działalności niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Skarżący świadczył usługi w zakresie robot budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności. Wnosił o skorzystanie z przywileju rozliczania się w formie karty podatkowej. Załącznik nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zawiera charakterystykę poszczególnych zakresów działalności usługowej. Pod numerem 70 w przedmiocie "usługi w zakresie robot budowlanych — murarskich, ciesielskich dekarskich, posadzkarskich" wymieniono m.in. wykonanie podłoży pod posadzki, wykonanie posadzek z rożnych materiałów jak beton, cement itp. Na fakturze wskazano usługi wykonywania wylewek, a czynność wykonywania wylewek jest czynnością wchodzącą w zakres usług wymienionych w poz. 70 załącznika Nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i w związku z tym nie może stanowić usługi specjalistycznej w rozumieniu definicji z art. 25 ust. 3 ww. ustawy. Nie miały znaczenia technika wykonywania posadzki z betonu, ani materiał, ani certyfikaty i technologie. Skorzystanie przez Skarżącego z podwykonawcy w 2016 r. w zakresie wykonania wylewek, kiedy Skarżący świadczy usługi polegające na wykonywaniu posadzek - bez wątpienia skutkowało utratą prawa do opodatkowania działalności kartą podatkową, co trafnie zauważył organ i prawidłowo zaakceptował organ. 6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.