II FSK 1356/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 821/22 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 maja 2022 r. nr 1201-IOP1-1.632.2.2.2022.10 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2023 r., I SA/Kr 821/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. T. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 maja 2022 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sad pierwszej instancji wynika, że Skarżący - rozliczający się w formie karty podatkowej - miał prowadzić działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności numer z tabeli 70, przy zatrudnieniu 5 (pracowników obliczeniowych). Według organu zaistniała przesłanka stwierdzenia utraty warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, ponieważ Skarżący korzystał w 2015 r. z usług podwykonawcy, co potwierdzają dokumenty źródłowe, tj. faktury za roboty budowlane/prace budowlane. Skarżący twierdził, że usługi podwykonawcy miały charakter specjalistyczny i polegały na wykonaniu instalacji elektrycznej oraz wodno-kanalizacyjnej - czyli usług niewymienionych pod poz. 70 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm. – zwanej dalej: u.z.p.d.). Organ zwrócił uwagę, że wbrew temu co twierdzi Skarżący, z faktur wystawionych w 2015 r. w związku z robotami budowlanymi wynika, że wykonano płytę żelbetową, ściany, płyty poddasza. Faktury wystawione przez podwykonawcę wskazują wyraźnie na prace budowlane, czyli czynności, które leżą w zakresie działalności zgłoszonej przez Skarżącego i nie stanowią usług specjalistycznych. Organ nie dał wiary, że podwykonawca wykonał instalację elektryczną i wodno-kanalizacyjną, skoro z faktur wynikało, że wykonano płytę żelbetową, ściany, płyty poddasza. Organ uznał, że Skarżący naruszył warunki uprawniające do opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności w formie karty podatkowej. Sąd skargę oddalił, wskazując, że art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej jako: O.p.) stosuje się wyłączenie do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także w sytuacji, gdy pomimo istnienia takiego obowiązku, podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2022). Niniejsza sprawa dotyczy ustalenia, czy Skarżący zachował uprawnienie do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Sąd zaakceptował stanowisku organu, który nie dał wiary tłumaczeniom Skarżącego, że w rzeczywistości podwykonawca prowadził inne prace, niż wskazał w fakturach. Nie było żadnych racjonalnych przesłanek ku temu. Sąd uznał za organem, że zakresy prac podwykonawcy i Skarżącego pokrywają się. 3. Skarżący wyrok oddalający skargę zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 25 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 25 ust. 3 u.z.p.d, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że korzystanie przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie robot budowlanych z usługi montażu instalacji elektrycznej wodno - kanalizacyjnej w związku z realizowaną przez podatnika umową na budowę obiektów nie stanowi dla podatnika usługi specjalistycznej, 2) art. 40 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 7 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej (..) w roku 2015 , podczas gdy w kontrolowanym okresie żadne z okoliczności wskazujących na utratę ww. warunków nie miało miejsca, - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.- dalej jako: P.p.s.a.), w związku art. 165b) O.p. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji wydał skarżoną decyzję w postępowaniu podatkowym wszczętym z znaczącym uchybieniem terminu określonego w tym przepisie, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 121, art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 1 pkt 6 i § 4 O.p. – przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez organ, poprzez bezpodstawne uznanie na podstawie dokumentów faktur z dnia 26 stycznia 2015 r. i z dnia 26 czerwca 2015 r., że usługi podwykonawcy w tym zakresie nie stanowiły usług specjalistycznych, c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 120 art. 121 § 1 i art. 125 § 1 zw. z art. 139 § 1 O.p. - przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu rażąco naruszającym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Sąd nie rozpoznał zarzutu skargi sformułowanego w pkt. 1. 3. skargi. Uchybienia te doprowadziły do uznania przez Sąd, że organ wydał prawidłową decyzję pomimo naruszeniem terminu określonego w art. 165b O.p. oraz rażącego naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, w której stwierdzono, iż Skarżący naruszył warunki korzystania z prawa od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za 2015 r. poprzez korzystanie z niedozwolonych usług podwykonawcy, które w ocenie organów podatkowych nie stanowią usług specjalistycznych w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 3 u.z.p.d. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi, orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, stosownie do art. 188 P.p.s.a. ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 185 P.p.s.a., przeprowadzenie rozprawy zdalnej, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stawisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Skarżący zmierza do wyeliminowania wydanej decyzji z obiegu prawnego, gdyż odmiennie od organów podatkowych interpretuje pojęcie usług specjalistycznych, o których mowa w art. 25 ust 3 u.z.p.d. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji merytorycznie i dokładnie przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy, odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów skargi, a także uzasadnił przyjęte tezy, co czyni zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczącymi postępowania dowodowego niezasadnym. Sąd pierwszej instancji nie mógł uznać decyzji za wadliwą w stopniu powodującym jej uchylenie. Sąd prawidłowo wskazał, że przepis art. 165 b) O.p. stosuje się wyłącznie do wszczęcia postępowań wymiarowych, w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także w sytuacji, gdy pomimo istnienia takiego obowiązku, podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia - por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opubl. LEX/el. 2022). Skoro przedmiotem postępowania nie było: "wszczęcie postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika" powołany przepis, którego naruszenie Skarżący zarzuca - nie znajduje w sprawie zastosowania – nie mógł być zatem naruszony. Nieprawidłowa konstatacja organu, że "procedura stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie jest poprzedzona obowiązkiem wszczęcia postępowania podatkowego" – nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, czyli na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., a zatem nie mogła prowadzić do uchylenia decyzji organu II instancji. WSA w Krakowie trafnie podniósł, że z uproszczonej formy opodatkowania w formie karty podatkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania, nie mogą skorzystać wszyscy podatnicy, lecz jedynie ci, którzy spełniają warunki sprecyzowane w przepisach u.z.p.d. Jednym z takich warunków, który został określony w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. jest niekorzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Skoro podatnik korzystając z fakultatywnej a jednocześnie preferencyjnej możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej wybrał działalność usługową określoną w poz. 70 załącznika nr 4 u.z.p.d., tj. szeroko określone usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych – dla ludności, to niejako sam zdecydował o zakresie usług specjalistycznych i winien stosować się ściśle do wymogów przewidzianych w u.z.p.d. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są znane - polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku zapłacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych, czego Skarżący chciał uniknąć, wybierając opodatkowanie kartą podatkową. Sporne usługi nie są specjalistyczne bowiem nie wychodzą poza zakres zgłoszonej działalności Skarżącego. Nie jest istotne, czy wykonywanie prac w określonej technologii wymaga szczególnych umiejętności, posiadania certyfikatu, czy jakichkolwiek innych uprawnień. Trafnie Sąd pierwszej instancji orzekł, że organy dowiodły, że w spornym okresie podatnik prowadził działalność, która obejmowała swym zakresem rodzaje robót jakie wykonały osoby trzecie dla podatnika. Organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, jeżeli stwierdzi, iż podatnik w złożonym uprzednio wniosku podał choćby jedną z okoliczności warunkujących przyznanie prawa do tej formy opodatkowania, w sposób niezgodny z rzeczywistością. Skoro zatem Skarżący skorzystał z usług podwykonawcy, co zostało w wystarczający sposób wywiedzione dokumentami wystawionymi przez Skarżącego i wykonującego usługi [faktury VAT) i nabyte usługi nie były usługami specjalistycznymi w stosunku do wykonywanych przez Skarżącego - organ był zobowiązany stwierdzić utratę preferencyjnego opodatkowania wykonywanych usług w formie karty podatkowej, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.