II FSK 420/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 509/22 w sprawie ze skargi B.W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 509/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. W. (dalej jako "skarżący") na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 12 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wskazał następujące podstawy kasacyjne: - naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej jako "p.u.s.a."), art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a, art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 12 sierpnia 2022 r., została wydana z naruszeniem przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "o.p.") oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez nieuzasadnione uznanie, że nie narusza ona ww. przepisów, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a, art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i § 3 p.p.s.a., w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 12 sierpnia 2022 r., została wydana z naruszeniem art. 70c o.p., poprzez nieuzasadnione uznanie, że zawiadomienie wydane w sprawie w trybie ww. przepisu uznać należy za prawidłowe pod względem formalnym i wywołujące skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, c) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i § 3 p.p.s.a., w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 12 sierpnia 2022 r., została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., z instrumentalnym wykorzystaniem instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, d) art. 1 §1 i § 2 p.u.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 12 sierpnia 2022 r., została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.o.f., co w efekcie skutkowało błędnym zastosowaniem sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji w całości, e) art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 12 sierpnia 2022 r., została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co w efekcie skutkowało błędnym zastosowaniem sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji w całości, f) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 12 sierpnia 2022 r., która wydana została z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji w całości, g) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 12 sierpnia 2022 r., która wydana została na podstawie niepełnego materiału dowodowego, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w wyniku czego błędnie uznano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, co w efekcie doprowadziło do błędnego niezastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz błędnego zastosowania przez sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji w całości, h) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych kwestii, wątków sprawy, wielokrotnie podnoszonych przez skarżącego na każdym etapie postępowania, a które niewątpliwie wskazują na rzetelność zakwestionowanych w sprawie transakcji, - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 70 § 1 w z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze: - na podstawie art. 176 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, - na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, - wniesiono o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ złożył także pismo z 18 listopada 2025 r., załączając do niego prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w O., sygn. akt [...], którym uznano skarżącego winnym podania nieprawdy w PIT 36 za 2014 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 1 212 900 zł wynikające z posłużenia się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. 2.3. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. pełnomocnik organu podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Pełnomocnik skarżącego pomimo prawidłowego zawiadomienia nie stawił się na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1.Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zbadał, czy nie zachodzą przesłanki nieważności (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie stwierdza, aby zachodziła którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., w szczególności przesłanka niewłaściwego składu sądu (art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.) z uwagi na udział w składzie orzekającym Andrzeja Brzuzy. Sędzia ten został 26 kwietnia 2021 r. powołany przez Prezydenta Rzeczypospolitej na stanowisko sędziego WSA w Olsztynie. Uchwała Krajowej Rady Sądownictwa nr 793/2020 o przedstawieniu jego kandydatury na wolne stanowisko sędziowskie została podjęta 15 października 2020 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażanym zresztą już wcześniej przez ten sąd (por. wyroki NSA z 15 listopada 2023 r., I FSK 2040/22 z 10 grudnia 2024 r., II GSK 836/24; z 10 lutego 2026 r., II FSK 221/25; z 19 marca 2025 r., II FSK 2155/23) uprawnienia do orzekania w składach sądu administracyjnego wynikają z faktu otrzymania nominacji na określone stanowisko we wskazanym sądzie administracyjnym lub delegacji do orzekania w określonym sądzie. Przez akt powołania osoba staje się sędzią i jest uprawniona do orzekania. Akt powołania jest aktem kształtującym status sędziego - osoba powołana przez Prezydenta RP jest uprawniona do orzekania w określonym sądzie (postanowienie NSA z 19 października 2007 r., sygn. akt I OSK 1543/07). Brak jest podstaw do stwierdzenia, że sędzia/asesor został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie przez okoliczność powołania sędziego na wniosek tzw. nowej KRS. Polski sąd administracyjny jest sądem unijnym z wszelkimi tego stwierdzenia konsekwencjami. Należy zatem zauważyć w pierwszej kolejności, że sąd (sędzia) krajowy, jako sąd unijny w znaczeniu funkcjonalnym, stosuje prawo unijne. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszystkie organy państw członkowskich są związane zasadą pierwszeństwa prawa unijnego; wymóg ten dotyczy sądów krajowych, organów administracyjnych i samorządu terytorialnego. Proces ten w przeważającej mierze warunkuje skuteczność prawa unijnego. Zasada pierwszeństwa jest zatem ukierunkowana na zapewnienie efektywności prawa unijnego. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar przestrzegania prawa unijnego ciąży na sądach krajowych. Innymi słowy, to sądy państw członkowskich mają obowiązek zapewnić efektywną ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego, a więc zapewnić temu prawu maksymalną skuteczność (wyrok C-14/83 V. C. ECLI:EU:C:1984:153). Waga zasady efektywności wynika z tego, że to ta zasada w sposób najdalej idący kształtuje uprawnienia przysługujące jednostkom i obowiązki nakładane na państwa członkowskie i ich organy. Zasada efektywności służy także sprecyzowaniu obowiązków sądów krajowych rozstrzygających sprawę z "elementem europejskim", w szczególności obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. Nieważność postępowania z powodu sprzecznego z prawem składu sądu orzekającego zachodzi w każdym wypadku, gdy skład ten był sprzeczny z przepisami prawa (por. uchwała SN z 18 grudnia 1968 r., III CZP 119/68, OSP 1970/1, poz. 4, z glosą W. Berutowicza). Wymienia się tutaj m.in. kwestie takie jak nieprawidłowy skład sądu (np. jedno lub trzyosobowy), czy brak podpisów wszystkich członków składu orzekającego pod sentencją wyroku. Przy czym w pojęciu "skład sądu" mieści się także i to, czy w składzie orzekającym bierze udział uprawniony sędzia. Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego/asesora nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 KPP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem (zob. też zdanie odrębne Sędziego Krzysztofa Wojtyczka do wyroku ETPC z 3 lutego 2022 r. A. Sp. z o.o. przeciwko Polsce). Tym samym nie do zaakceptowania jest interpretacja, w myśl której sędzia/asesor powołany na wniosek tzw. nowej KRS nie posiada in genere przymiotu bezstronności niezbędnego do orzekania w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie. Nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia/asesor został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie okoliczność powołania go na wniosek tzw. nowej KRS. Okoliczność ta nie opiera się bowiem na wnioskach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego/asesora co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwości w tym zakresie muszą mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny. Tego rodzaju wątpliwości w tej sprawie nie zachodziły. 3.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Zwrócić należy uwagę, że formułując zarzuty naruszenia przepisów procesowych skarżący wskazywał wiele przepisów, jako pozostających ze sobą w związku, wymieniając także wśród nich przepisy prawa materialnego. Wśród przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zarzutach oznaczonych literami od a-e wskazywał jako naruszony przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., określający formalne wymogi uzasadnienia wyroku, choć treść zarzutu nie wskazywała na formalną wadliwość uzasadnienia, co najwyżej – jego merytoryczne wady. Te ostatnie zaś nie mogą być zwalczane zarzutem naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Powtarza się również w tych zarzutach art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie wyjaśniono jednakże, na czym uchybienie tym przepisom miałoby polegać. Nie wskazano, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte na innej podstawie niż akta sprawy (a to ewentualnie uzasadniałoby zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.) lub że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice podmiotowe lub przedmiotowe sprawy, lub że nie zauważył innego niż wskazane w skardze do sądu naruszenia prawa (a to uzasadniałoby ewentualne uchybienie art.134 § 1 p.p.s.a.). Nie wiadomo także, w czym skarżący upatruje naruszenia przepisów ustrojowych – art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., skoro Sąd pierwszej instancji orzekał w wyniku wniesionej skargi, dokonał kontroli zaskarżonej decyzji stosując kryterium jej legalności. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie poddają się merytorycznej kontroli, a to z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej i zakaz uzupełniania lub precyzowania przez Sąd podstaw kasacyjnych poza przypadkiem nieważności postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się jednakże do zarzutów oznaczonych literami od a-e w pozostałym zakresie, w jakim naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej powiązano z naruszeniem przepisów określających środek kontroli, jaki sąd powinien zastosować w przypadku stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów tej ustawy. 6.3. Istota sporu w tej sprawie dotyczy dwóch kwestii – przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wadliwych ustaleń faktycznych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. 6.4. W zakresie przedawnienia skarżący wyraził pogląd, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz nieprawidłowe zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Instrumentalności skarżący upatruje w tym, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jeszcze przed wydaniem decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sformułowano w nim zatem dwa warunki – jednym jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe, a drugim – związek podejrzenia popełnienia przestępstwa albo wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 303 k.p.k. w z art. 113 k.k.s., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dochodzenia (art. 325a § 2 k.p.k.). Jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. J. Grajewski, S. Steinborn [w:] Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz do art. 1-424, wyd. III, red. L. K. Paprzycki, Warszawa 2013, art. 303.) postanowienie o wszczęciu śledztwa (czyli również dochodzenia) określa zakres przedmiotowy uruchomionego postępowania. Konkretyzuje bowiem w sposób opisowy czyn zabroniony (elementy znamion przestępstwa) oraz czas i miejsce jego popełnienia, a nadto zawiera kwalifikację prawną tego czynu. Postanowienie powinno odpowiadać wymogom art. 94 § 1, a więc m.in. zawierać uzasadnienie. Postępowanie karne wszczyna się bowiem i prowadzi w związku z określonym zdarzeniem, co do którego zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (art. 303 k.p.k., wyrok Sądu Najwyższego z 4 października 2013 r., III KK 158/13, OSNKW 2014). Pojęcie uzasadnionego popełnienia przestępstwa jest pojęciem nieostrym (niedookreślonym), zatem ocena, czy spełniona została opisana nim przesłanka, zawsze zależy od konkretnych okoliczności sprawy (por. np. uchwała Sądu Najwyższego - Sądu Dyscyplinarnego z dnia 18 października 2004 r., SNO 40/04, OSNSD 2004, Nr 2, poz. 33). Wskazuje się też, że owo podejrzenie popełnienia przestępstwa musi być w pełni uzasadnione, nie nasuwające żadnych istotnych wątpliwości ani zastrzeżeń, zarówno co do popełnienia czynu jak i zaistnienia wszystkich znamion konkretnego typu przestępstwa. Zwrócić należy uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. miał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe." Literalna treść tego przepisu dawała podstawę do przyjęcia, że każde postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec podatnika powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Od 1 września 2005 r. ustawodawca nadał temu przepisowi nową treść, wskazując na konieczność istnienia związku pomiędzy wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe. Obecnie zatem nie wystarczy wszczęcie jakiegokolwiek postępowania o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, ale musi ono być związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania, którego przedawnienie dotyczy. Na konieczność istnienia związku pomiędzy niewykonaniem zobowiązania podatkowego a podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, skutkującego wszczęciem postępowania karnego skarbowego zwrócono uwagę w orzecznictwie. W wyroku z 30 listopada 2012 r., I FSK 1303/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik pozostaje w kontaktach handlowych z innymi kontrahentami i w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne, nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Także w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, M. Wilk, J. Wirski, O zakazie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z mocą wsteczną, PP 2025, nr 7, s. 44-50) wskazuje się, że pomiędzy niewykonaniem zobowiązania przez daną osobę a wszczętym postępowaniem karnym skarbowym musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego powinno wynikać z niewykonania zobowiązania podatkowego przez danego podatnika. Skoro art. 70 § 6 pkt 1 o.p. formułuje warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to wszystkie one muszą zostać spełnione dla wywołania takiego skutku Jeśli zatem postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wszczęto w sprawie działania lub zaniechania danego podatnika lub jego przedstawiciela, lecz w momencie jego wszczęcia - biorąc pod uwagę, czego dotyczyło podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego - nie było związku między takim postępowaniem a niewykonaniem ściśle określonego zobowiązania podatkowego, nie można mówić o spełnieniu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Związek między postępowaniem karnym skarbowym a niewykonaniem zobowiązania niewątpliwie ujawnia się najczęściej w sytuacji, gdy została wydana decyzja w postępowaniu podatkowym. Jak wskazano jednak wyżej, istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa należy jednakże oceniać w świetle okoliczności konkretnej sprawy. W niniejszej sprawie zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa zostało jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, jednakże wszczęto je już po zakończeniu kontroli celno-skarbowej dotyczącej zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. (kontrola zakończyła się w grudniu 2019 r.) i już po przekształceniu się tej kontroli w postępowanie podatkowe w lutym 2020 r. W postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług badano rzetelność tych samych faktur, które stanowić miały dowody poniesienia kosztów uzyskania przychodów za rok 2014 r. Skoro w toku kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług zakwestionowano rzetelność określonych faktur, to istniało uzasadnione podejrzenie niewykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych związane z wykorzystaniem tych samych faktur przy samoobliczeniu podatku dochodowego. Zauważyć należy, że wszczęte postępowanie karne skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało ostatecznie połączone z wszczętym wcześniej postępowaniem karnym skarbowym związanym z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług. Fakty ustalone odnośnie rzetelności faktur odnosiły się w takim samym stopniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług i do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie można uznać, że fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie potwierdza tezę o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Tezy tej nie potwierdza także aktywność organu postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu, w tym postawienie zarzutu oraz skierowanie aktu oskarżenia do sądu. Podjęte czynności potwierdzają, że postępowanie to wszczęto w celu wykrycia i oskarżenia sprawcy oraz skierowania sprawy do sądu z aktem oskarżenia. Przedstawiony w toku postępowania kasacyjnego wyrok skazujący Sądu Rejonowego w O. także potwierdza prowadzenie postępowania karnego skarbowego w innym celu niż wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie można także uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 70c o.p. Pozostaje poza sporem, że w zawiadomieniu tym błędnie określono datę wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Pomyłka dotyczyła określenia roku. W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2017 r., I FSK 590/16, i przywołane tam orzecznictwo) wskazuje się, że nie narusza art. 2 Konstytucji RP przypadek, gdy zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli na etapie ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu, jako że nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, jakie Trybunał Konstytucyjny uznał za powodujące naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 O.p., podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Podkreśla się także, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c op powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 op.(por. wyrok NSA z 10.04.2024 r., I FSK 920/20). W tej sprawie podano wprawdzie wadliwą datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jednakże podatnik uzyskał wiedzę o podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast już 14 października 2020 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu zarzutów postawionych skarżącemu o zarzuty dotyczące podania nieprawdy w zeznaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych i zarzuty te przedstawiono skarżącemu 9 listopada 2020 r. Nastąpiło to jeszcze przed terminem przedawnienia. Tym samym wiedzę zarówno o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jak i o istnieniu podstawy zawieszenia terminu przedawnienia podatnik uzyskał przed jego upływem. 6.5. Jak wskazano wyżej, druga ze spornych kwestii dotyczy ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów i rzetelności faktur dokumentujących część z tych kosztów. W tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi częściowo powielenie uzasadnienia odwołania i skargi do sądu pierwszej instancji, który to sąd szczegółowo odniósł się do tych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji za prawidłowe i nie widzi potrzeby przytaczania tych samych argumentów. Należy tylko podkreślić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przeprowadzone dowody, w tym także przesłuchanie w innych postępowaniach jako świadka M. M. i M. M. dotyczyły spornego okresu podatkowego i faktur wystawionych dla skarżącego. Strona skarżąca przyznaje ponadto, że art. 180 i art. 181 o.p. dozwalają na dopuszczenie dowodów z innych postępowań podatkowych, uważa jedynie, że w tej sprawie doszło do nadmiernego ich wykorzystania z zaniechaniem przeprowadzenia wielu istotnych dowodów w postępowaniu zakończonym poddaną kontroli decyzją. W postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie. Uznanie, że protokoły z zeznań świadków są w postępowaniu podatkowym dowodem z dokumentu oznacza też, że dla zachowania prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wystarczy zapewnienie jej możliwości zapoznania się z treścią tego dokumentu (art. 192 o.p.) i wypowiedzenia się co do niego (art. 200 § 1 o.p.). Nie stanowi naruszenia jej praw niezapewnienie jej udziału w przesłuchaniu toczącym się przed innym niż podatkowy organem i tym samym pozbawienie jej możliwości zadawania osobie przesłuchiwanej pytań podczas przesłuchania. Dowód z decyzji kontrahentów strony również może stanowić dowód z dokumentu (por. wyroki NSA z 3 kwietnia 2025 r., II FSK 965/22; z 18 czerwca 2025 r., I FSK 530/22).Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art.125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Włączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów dotyczących faktów istotnych także w tej sprawie było niewątpliwie zgodne z tą zasadą. Zauważyć należy, że domagając się przesłuchania M. M. i M.M. w postępowaniu zakończonym poddaną kontroli decyzją strona skarżąca nie wskazała nowych okoliczności lub faktów, które chciała udowodnić za pomocą tego środka dowodowego lub sprzeczności w zeznaniach świadków. Tym samym nie wykazała, że jej żądanie przeprowadzenia dowodu spełnia wymogi z art. 188 o.p. (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2024 r., I FSK 135/24). Wskazując obecnie na niezupełność materiału dowodowego strona podnosi ponadto, że pominięto dowody na wykonanie robót objętych kwestionowanymi fakturami. Fakt ten nie był jednakże sporny. Kwestionowane było jedynie to, czy prace te wykonał podmiot wskazany w fakturach, które skarżący uwzględnił przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów. Na tę okoliczność przeprowadzono niezbędne dowody. Przy ocenie zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest również do uwzględnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. z 6 grudnia 2022 r., [...]. Wyrokiem tym uznano skarżącego za winnego popełnienia czynu polegającego na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 6 listopada 2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. zeznaniu PIT-36L o wysokości osiąganego dochodu w roku podatkowym 2014 r. przez B. W. [...], poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę co najmniej 1.212.900,00 zł wynikającą z posłużenia się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o nr [...] z dnia 31 stycznia 2014 r., [...] z dnia 31 marca 2014r., [...] z dnia 30 maja 2014r., [...] z dnia 31 sierpnia 2014 r., [...] z dnia 30 września 2014 r., [...] z dnia 30 września 2014 r., [...] z dnia 30 września 2014 r., [...] z dnia 27 października 2014 r., [...] z dnia 10 listopada 2014 r., [...] z dnia 28 listopada 2014 r., [...] z dnia 15 grudnia 2014 r, oraz nierzetelnych faktur VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2014 r w związku z czym w konsekwencji uszczuplił podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 r. kwotą 230 641,00 zł, to jest czynu z art. 56 § 1 k.k.s. Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny z mocy art. 11 p.p.s.a. Przedstawiony w wyroku sądu rejonowego opis czynów, za popełnienie których skarżący został prawomocnie skazany przesądza o prawidłowości ustaleń faktycznych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 22 lutego 2022 r., II FSK 1883/19; z 28 maja 2025 r., I FSK 2362/21). Z mocy art. 170 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnić musi także wyrok tego sądu z 7 listopada 2025 r., I FSK 1709/22, dotyczący zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2014 r. Wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną skarżącego od wyroku pierwszej instancji oddalającego skargę na decyzję organu podatkowego. Także w tym wyroku przyjęto za prawidłowe ustalenia organów podatkowych dotyczące nierzetelności faktur wystawionych dla skarżącego przez M. M. W piśmiennictwie (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 170.) wskazuje się, że związanie, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a., dotyczy zarówno prawa (związania dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych), jak i ustaleń faktycznych. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W odniesieniu do ustaleń faktycznych związanie ogranicza dowodzenie określonych faktów stwierdzonych w orzeczeniu prejudycjalnym. W wyroku NSA z 14 listopada 2023 r., I FSK 2540/21 wskazano, że ratio legis regulacji z art. 170 i 171 p.p.s.a. polega na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych (przykładem takiej sytuacji jest współistnienie dwóch lub więcej rozbieżnych orzeczeń, które inaczej oceniają tę samą kwestię). W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zatem ocenić odmienne materiału dowodowego i uznać, że wystawione przez M. M. faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. 6.6. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną. 6.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). |s. WSA (del.) Andrzej |s. NSA Aleksandra |s. NSA Małgorzata | | Melezini |Wrzesińska-Nowacka | Wolf-Kalamala |