II FSK 2158/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 152/11 w sprawie ze skargi C. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Bk 152/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę C. U. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 23 lutego 2011 r., [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że decyzją z dnia 28 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 2.2. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor IS ww. decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US. 2.2.1. W motywach decyzji Dyrektor IS wyjaśnił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca uzyskała przychód w zadeklarowanej wysokości ze sprzedaży mięsa na hali targowej, pochodzącego z jego hodowli. Fakt prowadzenia przez Skarżącą i jej męża hodowli trzody chlewnej nie budził wątpliwości organu odwoławczego. Niemniej jednak, zdaniem Dyrektora IS, Skarżący – z przedstawionych poniżej powodów – nie mogła z tego źródła uzyskać w latach 1998-2005 przychodu we wskazanej przez nią wysokości. Z informacji uzyskanych od Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w W. wynikało, że – wbrew temu co twierdziła Skarżąca – sprzedaż mięsa ze świń pochodzących z własnej hodowli podlegała nadzorowi służb weterynaryjnych. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa poinformowała natomiast, że Skarżąca wraz z mężem nie składała wniosku o zarejestrowanie stada – chociaż, jeżeli faktycznie je posiadali, ciążył na nich taki obowiązek. Wątpliwości organu wzbudził również niski poziom poboru energii elektrycznej w gospodarstwie rolnym Skarżącej i jej męża. W wyciągach z rachunków bankowych Skarżącego i jego żony nie odnotowano, aby otrzymywali wpłaty za sprzedaż mięsa, bądź regulowali należności w związku z zakupem potrzebnych do hodowli towarów i usług. Co istotne, Skarżąca nie przedłożyła w trakcie postępowania jakichkolwiek dowodów na okoliczność zakupu paszy dla zwierząt lub zapłaty za leczenie weterynaryjne. Inną okolicznością, wskazującą na to, że mąż Skarżącej nie mógł wraz z nią prowadzić hodowli znacznych rozmiarów były jego częste wyjazdy za granicę; w latach 1999-2002 przekraczał granicę kraju ponad 100 razy. Skarżąca natomiast prowadziła własną działalność gospodarczą, co ograniczało jej możliwości pracy w gospodarstwie. Również z zeznań świadków, prowadzących w okolicy podobne gospodarstwa rolne, złożonych przed Naczelnikiem US, wynikało, że Skarżąca wraz z mężem nie mogła osiągnąć przychodów we wskazanej przez niego kwocie. Ich dochody odpowiadały ponadto danym na temat dochodów z hodowli trzody chlewnej przekazanych przez [...] Ośrodek Doradztwa Rolnego oraz Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego. 2.2.2. Odnosząc się do umowy pożyczki zawartej w 2003 r. ze szwajcarską spółką, którą Skarżąca wraz z mężem miała finansować swoje wydatki, Dyrektor IS stwierdził, że ma ona charakter pozorny i przedłożono ją wyłącznie w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Wątpliwości Dyrektora IS wzbudziły przede wszystkim warunki tejże umowy: pożyczka udzielona na 12 lat była nieoprocentowana, co w oczywisty sposób jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Znamienne, że Skarżąca i jej mąż nie stawili się na przesłuchanie w celu wyjaśnienia okoliczności jej zawarcia, jak również nie przedłożyli żadnego dowodu jej wykonania. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 20 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędne ustalenie, że Skarżąca w 2004 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące z źródeł nieujawnionych. Organy nie wzięły bowiem pod uwagę dowodów, znajdujących się w aktach sprawy, przemawiających na rzecz Skarżącej. Naruszyły tym samym art. 122, art. 120, art. 191, art. 233 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). 3.2. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zakwestionowała wszystkie ustalenia organów podatkowych. Przede wszystkim, w latach 1998-2004 na halach targowych nie kontrolowano sposobu uboju trzody chlewnej, a hodowlę można było prowadzić bez jej rejestrowania. Wskazała także, że jej mąż wyjeżdżał siedmiokrotnie w ciągu roku do Czech, co nie wykluczało prowadzenia hodowli. Organy podatkowe nie zbadały w jakim zakresie Skarżąca prowadziła działalności gospodarczą i czy faktycznie jej rozmiar uniemożliwiał prowadzenie hodowli. Zwróciła przy tym uwagę, że ze względu na konieczność prowadzenia gospodarstwa rolnego, żona Skarżącego zatrudniła pracownika do prowadzenia jej działalności gospodarczej. Organy podatkowe błędnie ponadto przyjęły, że umowa pożyczki nie była oprocentowana. W kwotę pożyczki zaliczono bowiem opłatę na rzecz wierzyciela – dlatego Skarżąca i jej mąż otrzymali faktycznie kwotę 45.000 euro, a nie 53.200 euro. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skargę oddalił, jako pozbawioną podstaw. Nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W motywach wyroku wskazał, że w postępowaniu, którego przedmiotem są przychody ze źródeł nieujawnionych, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w przychodach już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Niemniej jednak, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), zabrały kompletny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w wyczerpujący sposób (art. 187 § 1 o.p.). Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 191 o.p. W jego ocenie, organy działały zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodu. Opisawszy przedstawione przez Dyrektora IS okoliczności sprawy, WSA w Białymstoku podzielił stanowisko organów, że ich całokształt, wszystkie okoliczności traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, świadczą o tym, że Skarżąca i jej mąż nie mogli osiągnąć z handlu mięsem dochodu w określonej przez nich wysokości. 4.2. Odnosząc się do kwestii otrzymania pożyczki od szwajcarskiej spółki, WSA w Białymstoku podzielił stanowisko Dyrektora IS, że umowa pożyczki nie została zawarta. Jako dowód jej zawarcia Skarżąca przedłożyła jednie kserokopię umowy i nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na wypłacenie określonej w niej sumy. Nie stawiła się także na wezwanie organu w celu złożenia zeznań na okoliczność jej zawarcia. Podzielił także pogląd Dyrektora IS, że zawarcie długoterminowej i nieoprocentowanej umowy pożyczki jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Tym większe budzi wątpliwości to, że Skarżąca powołała się na fakt otrzymania pożyczki dopiero przed organem odwoławczym, wówczas, gdy znana była mu wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zaś w przypadku nieuwzględnienia skargi kasacyjnej, zwolnienie Skarżącej z ponoszenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej, wbrew oczywistym dowodom znajdującym się w aktach sprawy, uznano, że w 2004 r. uzyskała ona przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Skarżąca bowiem osiągała dochody z produkcji rolnej, nie objętej obowiązkiem prowadzenia dokumentacji księgowej i korzystania z rachunków bankowych. Konsekwencją naruszenia powyższego przepisu było bezpodstawne obliczenie stawki podatku w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; (2) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy doszło do naruszenia art. 122 i art. 191 o.p. Dyrektor IS – jak wyjaśniła Skarżąca – nie uwzględniła dowodów przemawiających na jej korzyść i ocenił je jako niewiarygodne, a w celu wyjaśnienia sprawy posłużył się nie dowodami, a jedynie uprawdopodobnieniami. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym dowolną ocenę materiału dowodowego – nieuwzględniającą uwarunkowań rzeczywistego prowadzenia hodowli trzody chlewnej, jej uboju oraz sprzedaży mięsa na halach targowych; (3) art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy doszło do naruszenia art. 233 i art. 235 o.p., poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym, jak również przyczyn nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i niewyjaśnienie, dlaczego uznał argumentację Skarżącej za niezasadną; (4) art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy doszło do naruszenia art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 47 § 1 i art. 239a o.p. Skarżąca zajęła stanowisko, że prawo organów podatkowych do ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach uległo przedawnieniu. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 2158/11), w analogicznym stanie faktycznym dotyczącemu męża Skarżącej było również przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie sędziowskim w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r., II FSK 2175/11. 6.2. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy przede wszystkim zauważyć, że część z nich absolutnie nie przystaje do powołanych podstaw kasacyjnych. W pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej zarzucono WSA w Białymstoku naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zignorowanie "oczywistych dowodów znajdujących się w aktach sprawy". W kolejnym punkcie petitum podniesiono z kolei, że bezpodstawnie zastosowano art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. "przez odrzucenie przy ocenie zdarzenia dowodów zebranych w aktach sprawy a przemawiających na korzyść Skarżącej, dowodzących o posiadanych przychodach z ujawnionych źródeł opodatkowania lub wolnych od takiego podatku i gloryfikowania tylko dowodów lub przypuszczeń oraz domniemań przemawiających na niekorzyść skarżącego" (s. 2 – 3 skargi kasacyjnej). Nietrudno zauważyć, że zarzuty te korespondują z podstawami kasacyjnymi z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i pokrywają się z twierdzeniami zamieszczonymi w pkt II.3 petitum skargi, o której mowa. Wynika z nich, że w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną Skarżącej, WSA w Białymstoku dopuścił się uchybienia polegającego na zaniechaniu "obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji", a także "nieuwzględnienia na korzyść skarżącego dowodów podniesionych w toku postępowania". Spostrzeżenie to uzupełniono uwagą, że organ posłużył się w rozpoznanej sprawie nie dowodami a "jedynie uprawdopodobnieniem lub przypuszczeniami" (s. 3 skargi kasacyjnej). Według Skarżącej, WSA w Białymstoku nie dostrzegł tego, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, 191 oraz 233 w związku z art. 235 o.p., a ponadto uchybił przepisowi art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż nie zauważył "przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego" (art. 68 § 4 o.p.) – s. 4 skargi kasacyjnej. Prezentując dość ogólne twierdzenia w przedmiocie powstawania zobowiązań podatkowych, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uzasadniono postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu pozwalającym na weryfikację ich zasadności. 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w konfrontacji z pisemnymi motywami zaskarżonego wyroku, podniesione w skardze kasacyjnej argumenty nie wytrzymują próby krytyki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dostatecznie szczegółowo odniósł się do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, wyprowadzając z jego analizy logiczne i nie nasuwające wątpliwości wnioski prawne (s. 6 – 11). W przekonujący sposób wykazał on niewiarygodność wyjaśnień Skarżącej i jej męża co do hodowli trzody chlewnej i sprzedaży mięsa z uboju, jak też twierdzeń związanych z nieoprocentowaną pożyczką od firmy szwajcarskiej oraz sprzedażą bonów skarbowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił jako nieprzekonujące okoliczności powoływane przez Skarżącą i jej męża, bowiem nie podjęli się oni należytego wykazania (w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) swoich racji na etapie ustalania stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 519/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 118/08; z dnia 29 października 2009 r., II FSK 934/08; z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). Zwrócić tu trzeba uwagę na to, że w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu (por. np.: wyroki NSA: z dnia 30 września 2008 r., II FSK 944/07; z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2625/04; z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1327/05; z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1554/11 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku (por. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010, s. 169). Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (por. wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p., należy stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Niewywiązanie się z ww. obowiązków przez którąkolwiek ze stron postępowania podatkowego rodzi negatywne dla niego skutki, które nie mogą być zniwelowane w drodze poszukiwania ochrony sądowej. W rozpoznawanej sprawie Skarżącą powołując się na okoliczność zawarcia umowy pożyczki z podmiotem zagranicznym, jako dowód jej zawarcia przedłożyła jednie kserokopię umowy i nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na wypłacenie określonej w niej sumy. Nie stawiła się także na wezwanie organu podatkowego w celu złożenia zeznań na okoliczność jej zawarcia. Natomiast w kwestii przychodów uzyskiwanych z hodowli trzody chlewnej, Skarżąca nie uprawdopodobniła swoich twierdzeń w sposób wystarczający do zakwestionowania spójnej i wszechstronnej oceny organów podatkowych, opartej na dowodach szczegółowo przeanalizowanych przez Sąd pierwszej instancji (por. s. 8-9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 6.4. Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej i pomijając fakt, że zarzut przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego zakwalifikowano jako uchybienie odpowiadające podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, a nie prawa materialnego – art. 68 § 4 o.p.), trzeba podkreślić, że nie doszło do jego skonkretyzowania. Wywody w tej materii są na tyle niejasne, mgliste i zagmatwane, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie dociec intencji Skarżącej. Zanegowała ona – przywołując w sposób dość wybiórczy i przypadkowy ustalenia doktrynalne – powstanie zobowiązań podatkowych w przedmiocie dochodów ze źródeł nieujawnionych przez doręczenie decyzji. W jej ocenie, zobowiązanie takie "musi istnieć" wcześniej, to zaś implikuje konieczność spełnienia negatywnej przesłanki w postaci braku przedawnienia (s. 8 skargi kasacyjnej). W dalszej części swoich rozważań Skarżąca przyznała wszakże, że decyzja wydawana w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "ma charakter konstytutywny" i powołała się na okoliczność "intuicyjnego" wyeksponowania terminu przedawnienia do wymiaru podatku, przy zignorowaniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (s. 9 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji, jako logicznie niespójnej, niejasnej oraz nieczytelnej pod kątem rekonstrukcji autentycznego poglądu Skarżącej w analizowanym zakresie. Stąd należy uznać zarzut kasacyjny za wadliwie skonstruowany (w sensie formalnym oraz merytorycznym) i bezzasadny. 6.5. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.