II FSK 2175/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 153/11 w sprawie ze skargi K. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 153/11, oddalił skargę K. U. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 28 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, wspomnianą na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji wyjaśnił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżący uzyskał przychód w zadeklarowanej wysokości ze sprzedaży mięsa na hali targowej, pochodzącego z jego hodowli. Fakt prowadzenia przez Skarżącego i jego żonę hodowli trzody chlewnej nie budził wątpliwości organu odwoławczego. Niemniej jednak, zdaniem organu, Skarżący – z przedstawionych poniżej powodów – nie mógł z tego źródła uzyskać w latach 1998-2005 przychodu we wskazanej przez niego wysokości. Z informacji uzyskanych od Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w W. wynikało, że – wbrew temu co twierdził Skarżący – sprzedaż mięsa ze świń pochodzących z własnej hodowli podlegała nadzorowi służb weterynaryjnych. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa poinformowała natomiast, że Skarżący nie składał wniosku o zarejestrowanie stada – chociaż, jeżeli faktycznie je posiadał, ciążył na nim taki obowiązek. Wątpliwości organu wzbudził również niski poziom poboru energii elektrycznej w gospodarstwie rolnym Skarżącego. W wyciągach z rachunków bankowych Skarżącego i jego żony nie odnotowano aby Skarżący otrzymywał wpłaty za sprzedaż mięsa, bądź regulował należności w związku z zakupem potrzebnych do hodowli towarów i usług. Co istotne, Skarżący nie przedłożył w trakcie postępowania żadnych dowodów na okoliczność zakupu paszy dla zwierząt lub zapłaty za leczenie weterynaryjne. Inną okolicznością, wskazującą na to, że Skarżący nie mógł prowadzić hodowli znacznych rozmiarów były jego częste wyjazdy za granicę; w latach 1999-2002 przekraczał granicę kraju ponad 100 razy. Żona Skarżącego natomiast prowadziła własną działalność gospodarczą, co ograniczało jej możliwości pracy w gospodarstwie. Również z zeznań świadków, prowadzących podobne gospodarstwa rolne [okolica], złożonych przed organem pierwszej instancji, wynikało, że Skarżący nie mógł osiągnąć przychodów we wskazanej przez niego kwocie. Ich dochody odpowiadały ponadto danym na temat dochodów z hodowli trzody chlewnej przekazanych przez Podlaski Ośrodek Doradztwa Rolnego oraz Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego. Odnosząc się do umowy pożyczki zawartej w 2003 r. z szwajcarską spółką, którą Skarżący miał finansować swoje wydatki, organ stwierdził, że ma ona charakter pozorny i przedłożono ją wyłącznie w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Wątpliwości organu wzbudziły przede wszystkim warunki tejże umowy: pożyczka udzielona na 12 lat była nieoprocentowana – co w oczywisty sposób jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Znamienne, że Skarżący i jego żona nie stawili się na przesłuchanie w celu wyjaśnienia okoliczności jej zawarcia, jak również nie przedłożyli żadnego dowodu jej wykonania. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 20 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędne ustalenie, że Skarżący w 2004 r. uzyskał przychodu nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące z źródeł nieujawnionych. Organy bowiem nie wzięły pod uwagę dowodów, znajdujących się w aktach sprawy, przemawiających na rzecz Skarżącego. Naruszyły tym samym art. 122, art. 120, art. 191, art. 233 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego zakwestionował wszystkie ustalenia organów podatkowych. Przede wszystkim, w latach 1998-2004 na halach targowych nie kontrolowano sposobu uboju trzody chlewnej, a hodowlę można było prowadzić bez jej rejestrowania. Wskazał także, że Skarżący wyjeżdżał siedmiokrotnie w ciągu roku do Czech, co nie wykluczało prowadzenia hodowli. Pełnomocnik wywodził dalej, że organy podatkowe nie zbadały w jakim zakresie żona Skarżącego prowadziła działalności gospodarczą i czy faktycznie jej rozmiar uniemożliwiał prowadzenie hodowli. Zwrócił przy tym uwagę, że ze względu na konieczność prowadzenia gospodarstwa rolnego, żona Skarżącego zatrudniła pracownika do prowadzenia jej działalności gospodarczej. Organy podatkowe błędnie ponadto przyjęły, że umowa pożyczki nie była oprocentowana. W kwotę pożyczki zaliczono bowiem opłatę na rzecz wierzyciela – dlatego Skarżący otrzymał faktycznie kwotę 45.000 euro, a nie 53.200 euro. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, jako pozbawioną podstaw. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W motywach wyroku wskazał, że w postępowaniu, którego przedmiotem są przychody ze źródeł nieujawnionych, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w przychodach już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Niemniej jednak, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zabrały kompletny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w wyczerpujący sposób (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej – w jego ocenie, organy działały zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodu. Sąd administracyjny pierwszej instancji opisawszy przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności sprawy, zgodził się z organami, że ich całokształt, wszystkie okoliczności traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, świadczą, iż Skarżący nie mógł osiągnąć z handlu mięsem dochodu w określonej przez niego wysokości. Odnosząc się do kwestii otrzymania pożyczki od szwajcarskiej spółki, sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że umowa pożyczki nie została zawarta. Jako dowód jej zawarcia Skarżący przedłożył jednie kserokopię umowy i nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na wypłacenie określonej w niej sumy. Nie stawił się także na wezwanie organu w celu złożenia zeznań na okoliczność jej zawarcia. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zawarcie długoterminowej i nieoprocentowanej umowy pożyczki jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Tym większe budzi wątpliwości to, że Skarżący powołał się na fakt otrzymania pożyczki dopiero przed organem odwoławczym, wówczas, gdy znana była mu wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w przypadku jej nieuwzględnienia, zwolnienie Skarżącego z ponoszenia kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik Skarżącego, w oparciu o art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W jego ocenie, wbrew oczywistym dowodom znajdującym się w aktach sprawy, uznano, że Skarżący w 2004 r. uzyskał przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Skarżący bowiem osiągał dochody z produkcji rolnej, nie objętej obowiązkiem prowadzenia dokumentacji księgowej i korzystania z rachunków bankowych. Konsekwencją naruszenia powyższego przepisu było bezpodstawne obliczenie stawki podatku w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Pełnomocnik Skarżącego podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; - art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy doszło do naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy – jak wyjaśnił autor skargi kasacyjnej – nie uwzględnił dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego i ocenił je jako niewiarygodne, a w celu wyjaśnienia spraw posłużył się nie dowodami, a jedynie uprawdopodobnieniami. Pełnomocnik zarzucił organom dowolną ocenę materiału dowodowego – nieuwzględniającą uwarunkowań rzeczywistego prowadzenia hodowli trzody chlewnej, jej uboju oraz sprzedaży mięsa na halach targowych; - art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy doszło do naruszenia art. 233 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym, jak również przyczyn nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i nie wyjaśnienie, dlaczego uznał argumentację Skarżącego za niezasadną; - art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy doszło do naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 § 1 i art. 239a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącego zajął stanowisko, że prawo organów do ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach uległo przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że część z nich absolutnie nie przystaje do powołanych podstaw kasacyjnych. W pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej zarzucono sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zignorowanie "oczywistych dowodów znajdujących się w aktach sprawy". W kolejnym punkcie petitum podniesiono z kolei, że bezpodstawnie zastosowano art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. "przez odrzucenie przy ocenie zdarzenia dowodów zebranych w aktach sprawy a przemawiających na korzyść skarżącego, dowodzących o posiadanych przychodach z ujawnionych źródeł opodatkowania lub wolnych od takiego podatku i gloryfikowania tylko dowodów lub przypuszczeń oraz domniemań przemawiających na niekorzyść skarżącego" (s. 2 – 3 skargi kasacyjnej). Nietrudno zauważyć, że zarzuty te korespondują z podstawami kasacyjnymi z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i pokrywają się z twierdzeniami zamieszczonymi w pkt II.3 petitum skargi, o której mowa. Wynika z nich, że w ocenie kasatora, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dopuścił się uchybienia polegającego na zaniechaniu "obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji", a także "nieuwzględnienia na korzyść skarżącego dowodów podniesionych w toku postępowania". Spostrzeżenie to uzupełniono uwagą, że organ posłużył się w rozpoznanej sprawie nie dowodami a "jedynie uprawdopodobnieniem lub przypuszczeniami" (s. 3 skargi kasacyjnej). Według autora skargi kasacyjnej, sąd nie dostrzegł tego, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, 191 oraz 233 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, a ponadto uchybił przepisowi art. 151 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż nie zauważył "przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego" (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej) – s. 4. Prezentując dość ogólne twierdzenia w przedmiocie powstawania zobowiązań podatkowych, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uzasadniono postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu pozwalającym na weryfikację ich zasadności. W konfrontacji z pisemnymi motywami zapadłego wyroku, podniesione w tej skardze argumenty nie wytrzymują próby krytyki. Sąd administracyjny pierwszej instancji dostatecznie szczegółowo odniósł się do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, wyprowadzając z jego analizy logiczne i nie nasuwające wątpliwości wnioski prawne (s. 6 – 11). W przekonujący sposób wykazał on niewiarygodność wyjaśnień skarżącego i jego małżonki co do hodowli trzody chlewnej i sprzedaży mięsa z uboju, jak też twierdzeń związanych z nieoprocentowaną pożyczką od firmy szwajcarskiej oraz sprzedażą bonów skarbowych. Pomijając fakt, że zarzut przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego zakwalifikowano jako uchybienie odpowiadające podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, a nie przepisu prawa materialnego – art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej), trzeba podkreślić, że nie doszło do jego skonkretyzowania. Wywody w tej materii są na tyle niejasne, mgliste i zagmatwane, że Sąd nie jest w stanie dociec intencji autora skargi kasacyjnej. Zanegował on – przywołując w sposób dość wybiórczy i przypadkowy ustalenia doktrynalne – powstanie zobowiązań podatkowych w przedmiocie dochodów ze źródeł nieujawnionych przez doręczenie decyzji. W jego ocenie, zobowiązanie takie "musi istnieć" wcześniej, to zaś implikuje konieczność spełnienia negatywnej przesłanki w postaci braku przedawnienia (s. 8). W dalszej części swoich rozważań autor skargi kasacyjnej przyznał wszakże, że decyzja wydawana w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "ma charakter konstytutywny" i powołał się na okoliczność "intuicyjnego" wyeksponowania terminu przedawnienia do wymiaru podatku, przy zignorowaniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (s. 9). Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn oczywistych nie podziela tej argumentacji, uznając tym samym wadliwie skonstruowany (w sensie formalnym i merytorycznym) zarzut za bezzasadny. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.