II FSK 174/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1310/04 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygn. akt II FSK 174 / 08 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. - Ośrodka Zamiejscowego w Z. z dnia 9 lipca 2004 roku nr [...], w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z akt sprawy wynika że : Wyżej wymienioną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 9 kwietnia 2004 roku nr [...] ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000,w wysokości 418.564,60 złotych, z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. U podstaw rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej legło ustalenie, iż małżonkowie E. i S. P. ponieśli w 2000 roku wydatki w łącznej kwocie 1.666.071,0 złotych, które przewyższały wartość mienia zgromadzonego w tym roku, oraz w latach poprzednich o kwotę 1.116.171,46 złotych. Ponadto z ustaleń organu wynikało, że również w latach poprzednich - tj. w 1997, 1998 i 1999 roku wydatki małżonków P. przewyższały wartość zgromadzonego w tych latach mienia. W ocenie organu kontroli skarbowej podatnicy nie mogli posiadać na dzień 1 stycznia 2000 roku mienia w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / t. j. z 2000 roku Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm./ - w skrócie updf, które pozwoliłoby na sfinansowanie wydatków roku 2000 - bowiem dochody osiągnięte w latach wcześniejszych zostały w całości wydatkowane na wydatki poniesione w tych latach. Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o wartości i źródłach posiadanych oszczędności gotówkowych i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 roku z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 418.564,50 złotych. W przekonaniu organu, małżonkowie P., poza powołaniem się na zeznania świadków, nie przedłożyli żadnych dowodów, które pozwalałyby uznać za uprawdopodobnione, zgromadzenie przez nich znacznych oszczędności, mogących stanowić źródło finansowania wydatków w 2000 roku. W szczególności zebrany materiał dowodowy nie pozwalał uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącej o osiąganiu przez męża znacznych dochodów z tytułu wykonywania w latach 1970 - 1990 nieformalnych zajęć zarobkowych na bardzo dużą skalę, które to dochody miały być, zdaniem strony, lokowane w walucie wymienialnej, przechowywanej w domu do drugiej połowy lat 90 - tych ubiegłego wieku. Po gruntownej analizie zebranego materiału dowodowego i składanych przez podatnika wyjaśnień organ uznał, iż z powoływanych źródeł pochodzenia oszczędności małżonkowie P. mogli realnie osiągnąć dochody w następującej wysokości : - przychód ze sprzedaży trzody chlewnej w latach 1970 - 1999 mógł wynieść równowartość kwoty 1.642 USD, - przychód z tytułu prac remontowych i budowlanych prowadzonych wraz z ojcem i bratem, w latach 1970 - 1974 u okolicznych rolników, mógł wynieść 1.955 USD, - dochód z gospodarstwa rolnego, zgodnie z wyjaśnieniami małżonków, był przeznaczony na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny i pozwolił w latach 1978 - 1987 na zaoszczędzenie około 80% wynagrodzenia otrzymywanego ze stosunku pracy, w przybliżonej kwocie 6.438 USD, - dochód z handlu alkoholem w latach 1983 - 1985 mógł wynieść kwotę od 4.000 do 5.000 DEM, - dochód ze sprzedaży czereśni mógł wynieść 59 USD, w 1983 roku i 70 USD w 1984 roku, - dochód z handlu walutą wymienialną do roku 1982 w kwocie 120.000 USD, będący efektem przemnożenia ewentualnych oszczędności w kwocie 3.600 USD / według oświadczenia S. P. - 10.000 USD / nie był możliwy do osiągnięcia, ze względu na przeciętny zysk osób handlujących walutami, wahający się w granicach od 2,7 % do 5,4 %, - dochód z tytułu napraw i remontów samochodów, w latach 1980 - 1990, mógł wynieść 13.355 USD, co stanowi jedną trzecią wartości posiadanych w tym czasie samochodów, - dochód z tytułu handlu samochodami mógł wynieść około 5.055 USD, - dochód z handlu częściami zamiennymi, ze względu na brak jakichkolwiek dokumentów, nie został określony. Biorąc pod uwagę tak ustalone dochody skarżącego z poszczególnych źródeł, oraz wydatki lat późniejszych, powyższe kwoty powinny w pierwszej kolejności pokryć nadwyżkę wydatków nad przychodami ustaloną przez organ za rok 1991 / 464.683.600 złotych - 43.323 USD /, oraz z przełomu lat 1995 i 1996 / 409.471,11 złotych - 166.523 USD /. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie : - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updf, poprzez błędną ich wykładnię; - art. 121, art. 122 i art. 124, art. 181, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa / t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm./. Dyrektor Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w Z. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu, wyrokiem z dnia 17.08.2007 roku oddalił skargę, uznając, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. W uzasadnieniu wskazał iż niesporne były ustalenia organu dotyczące wartości wydatków poniesionych w 2000 roku. Stwierdził, iż w rozstrzyganej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy małżonkowie P. mogli zgromadzić środki pieniężne, pozwalające na sfinansowanie wydatków poniesionych przez skarżącego w 2000 roku. Stan faktyczny, jaki został ujawniony w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, upoważniał organ do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał w sposób przekonujący, iż poniesione w roku 2000 wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku, oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd I instancji, za zasadne uznał stanowisko organów zgodnie z którym, ustalone na 1.666.071 złotych, wydatki skarżącego i jego żony nie znalazły pokrycia w przychodzie osiągniętym w tym roku, ustalonym na kwotę 549.900 złotych, a uzyskanym ze sprzedaży samochodów. Za trafną uznano również odmowę uwzględnienia po stronie przychodu kwoty 453.595 złotych, z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej / określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej /. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że wystąpieniu w firmie przychodu w rozumieniu updf zadecydowała dopłata, dokonana przez małżonków do majątku firmy. Wedle powyższych ustaleń, oraz wyjaśnień księgowej, S. P. część płatności i wydatków firmy uiszczał z własnych pieniędzy, gotówką, stąd też na 31 grudnia 2000 roku, na koncie 101, pełniącym w praktyce też funkcję konta rozrachunkowego właściciela firmy, wykazano saldo "Ma" w wysokości 759.678,44 złotych, którą to kwotę, w momencie zamknięcia konta, przeksięgowano na konto 801 "Fundusz założycielski - kapitały". Analiza zapisów na kontach pozwoliła na stwierdzenie, że w 2000 roku, kwota środków pieniężnych dopłaconych z majątku małżonków P. do majątku firmy była wyższa od środków pobranych / z rachunku bankowego, oraz z otrzymanych płatności gotówkowych /, co skutkowało zwiększeniem majątku firmy. Po uwzględnieniu wartości środków dopłaconych przez skarżącego /761.367,44 złotych /, oraz kwot wydatków własnych podatników, sfinansowanych z majątku firmowego, realna kwota środków dopłaconych do działalności gospodarczej wyniosła 531.834,91 złotych i w takiej kwocie uwzględnił ją organ w zaskarżonej decyzji, która to kwota nie była przez skarżącego kwestionowana. Sąd I instancji zwrócił jednak uwagę, że określony ta decyzją dochód był dochodem z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pewną kategorią prawną, a jego wysokość determinowały przepisy stanowiące co uważa się za przychód, oraz koszty uzyskania przychodu z tego źródła. Postępowanie z zakresu dochodów ze źródeł nieujawnionych, polega natomiast na poszukiwaniu faktów istotnych z punktu widzenia analizy realnych możliwości finansowych podatnika, w roku poniesienia przez niego wydatku /zgromadzenia mienia /, oraz w okresach wcześniejszych. Z tego względu organy podatkowe nie mogły nie uwzględnić rzeczywistości gospodarczej, z której wynikało, że skarżący de facto dopłacił do działalności firmy, nie zaś uzyskał z niej realny dochód, mogący stanowić źródło finansowania jej wydatków. Nie ma więc w tym wypadku znaczenia, że w znaczeniu księgowym i podatkowym działalność S. P. w firmie "Z." przyniosła dochód. Istotne jest, że w ich wyniku poniesionych nakładów własnych na firmę, przewyższających wartość środków faktycznie pobranych z jej majątku, małżonkowie nie mogli z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie dysponować środkami finansowymi pozwalającymi na pokrycie swoich wydatków w 2000 roku. Za prawidłowe Sąd I instancji uznał także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., iż wydatki poniesione przez małżonków P. w 2000 roku nie mogły być sfinansowane z powoływanych przez skarżącego środków zgromadzonych przed tym rokiem. Sad uznał za prawidłową szczegółową analizę wydatków skarżącego i jego żony w latach poprzedzających rok 2000. Wskazał również, iż postępowanie za rok 1999, oraz za lata wcześniejsze zakończyło się wydaniem decyzji ustalających każdemu z małżonków zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W decyzjach tych organy podatkowe ustaliły, że ewentualne oszczędności, poczynione przez skarżącego i jego żonę przed 1997 roku, nie były wystarczające już nawet dla pokrycia wydatków lat 1998 i 1999. Jak zarazem wynika z akt sprawy, oraz skargi, w postępowaniu za 2000 rok, małżonkowie P. nie wskazali żadnych innych źródeł oszczędności, jakie miały być przez nich przechowane do 2000 roku, niż powołane w odniesieniu do roku 1999 i lat wcześniejszych. Ostatecznie sąd uznał, iż wartość oszczędności na 1 stycznia 2000 roku, organ był obowiązany przyjąć w kwocie 0 złotych. Sąd wskazał, że skargi na decyzje ustalające S. oraz E. P. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1998 i 1999 zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w sprawach o sygn. akt I SA / Wr 214 – 217 / 04. Z kolei wyrokami z dnia 08.03.2007 roku, sygn. akt II FSK 372 – 375 / 06 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne stron na powyższe wyroki Sądu I instancji. W uzasadnieniu NSA zwrócił uwagę na dokonaną przez WSA szczegółową ocenę i analizę zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzonej przez organy podatkowe, oraz wyprowadzonych z niej wniosków, i nie uznał za uzasadnione zarzutów naruszenia prawa procesowego przez Sąd I instancji w zakresie tej oceny. Wyroki NSA, oddalające skargi kasacyjne stron na wyroki WSA we Wrocławiu, którymi oddalono skargi małżonków P. na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w Z., usankcjonowały ostatecznie stan prawny ustalony decyzjami dotyczącymi lat 1998 i 1999. W myśl art. 170 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Biorąc pod uwagę powyższe, oraz treść art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, że dokonana przez WSA ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych i sformułowanych przez nie wniosków w sprawach dotyczących ustalenia podatku zryczałtowanego 75% za lata 1998 i 1999 u każdego za małżonków P., jest wiążąca tak dla organów, jak i Sądu. Związanie to odnosi się co prawda do spraw, w których zapadły prawomocne wyroki, które nie dotyczyły roku 2000, ale lat wcześniejszych. Jednak z uwagi na szczególny charakter postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 updf - które, w przypadku powoływania się przez podatnika na oszczędności z lat ubiegłych, powinno uwzględniać konsekwencje ustaleń poczynionych w postępowaniach dotyczących lat poprzedzających badany rok podatkowy - stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach musiało być uwzględnione także w przedmiotowej sprawie. Jest to konieczne z uwagi na fakt, że w postępowaniu dotyczącym roku 2000, organ podatkowy oparł się na dowodach i materiałach zgromadzonych także w odniesieniu do lat wcześniejszych, a wyjaśnienia i zarzuty skarżącego odnośnie pokrycia wydatków roku 2000 oszczędnościami z lat ubiegłych pokrywały się z podnoszonymi w postępowaniach dotyczących lat 1997-1999. Stąd też oceniając w zaskarżonej decyzji wiarygodność wyjaśnień stron, co do posiadanych w roku 2000 oszczędności pochodzących z lat bardzo odległych i analizując możliwość ich zachowania do tego czasu, organ konkludował - jak w sprawach za lata 1998 i 1999, że ostatecznie oszczędności te zostały wykorzystane jeszcze przed 1997 roku. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że podatnicy już w roku 1991 oraz na przełomie lat 1995 i 1996, a także w roku 1997 również ponieśli wydatki nie mające w całości pokrycia w zgromadzonym mieniu. Stąd też ewentualnie uzyskane przez małżonków do roku 1991 dochody powinny w pierwszej kolejności sfinansować wydatki poniesione w tych latach. Uznając za prawidłowe stanowisko organu w kwestii możliwości zgromadzenia i zachowania oszczędności z lat ubiegłych do roku 1998 i 1999 WSA, w wyrokach z dnia 25.10.2005 r., sygn. akt I SA / Wr 215 – 217 / 04 podkreślił, że nie było kwestią sporną między stronami, iż uzyskane przez małżonków dochody do roku 1991 pochodziły z działalności nielegalnej i nie zostały opodatkowane. Spór dotyczył ich rozmiaru. Odnosząc się do powołanych oszczędności z tytułu pracy S. P. na budowach w okresie 1970 - 1974 jak również ze sprzedaży w owych latach 110 świń, sąd I instancji stwierdził, że zasadnie organy podatkowe uznały za nieuprawdopodobnione uzyskiwanie z tego źródła dochodów w wysokości pozwalającej na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997 - 2000. Podobnie zasadnie odmówiono wiarygodności twierdzeniom skarżącego o znacznych zasobach gotówkowych pochodzących z zysków z nielegalnego handlu alkoholem oraz obrotu dewizami. W dalszej kolejności Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych o niemożliwości posiadania przez skarżącego oszczędności pochodzących z zysków z handlu samochodami osobowymi. Za prawidłowe przyjął wnioski o niewiarygodności oświadczeń o wartości tych zysków, oraz o rozmiarze prowadzonej działalności handlowej. W konsekwencji zasadnie, zdaniem Sądu, organ przyjął, iż osiągnięty przez małżonków dochód z tytułu handlu samochodami / po urealnieniu /, nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997 - 2000. Za słuszne przyjęto też stanowisko organu, iż dysponując kwotą oszczędności około 585.918 USD / rocznie około 39.061 USD /, brak było ekonomicznego i logicznego uzasadnienia dla zaciągnięcia przez małżonków kredytu na remont domu o równowartości 638 USD, a także pożyczki w kasie zapomogowo - pożyczkowej. W ocenie WSA organy zasadnie powołały się na okoliczność, że w roku 1982 w związku z prowadzonym przeciwko S. P. postępowaniem karnym, czynności sprawdzające, w tym wywiad środowiskowy, wykonane przez milicjantów z posterunku Milicji Obywatelskiej w Ż., potwierdziły, że S. P. nie posiadał żadnego majątku ruchomego, jak i nieruchomego. Jak wskazywał Sąd, powyższe potwierdzał także wyrok Sądu Wojewódzkiego w Z., z dnia 30 listopada 1982 r. / sygn. akt II Kr. 5578 / 02 /, którym Sąd wymierzając karę złagodzoną w stosunku do orzeczenia pierwszej instancji powołał się na sytuację materialną skarżącego. Okoliczności te, wynikające z dokumentów udostępnionych przez Sąd Rejonowy w D. / pismo z dnia 20 maja 2002 roku /, przeczyły zatem wyjaśnieniom i zeznaniom małżonków na temat gromadzonego majątku. Ponadto wiarygodność twierdzeń małżonków o przechowywaniu w czasach ogromnej inflacji w domu kwoty 595.918 USD jest nikła w świetle faktu, że S. P. posiadał rachunek bankowy od roku 1991 i dokonywał za jego pośrednictwem licznych operacji, a przedstawiał siebie jako osobę bardzo przedsiębiorczą, pomnażającą majątek w każdy możliwy sposób. Także żona skarżącego nie znała nawet przybliżonej wartości posiadanych oszczędności, nie wiedziała, gdzie były przechowywane / w domu; banku, czy innym miejscu /. Stąd za nieprawdopodobne należało uznać przechowywanie w domu przez S. P. przez okres prawie 25 lat znacznej kwoty / od 800.000 do 1.000.000 DEM /, bez wiedzy żony. Za nieskuteczny uznał Sąd także zarzut niewłaściwego zastosowania przez organ kilku metod przy wyliczeniu dochodu za poszczególne lata podatkowe. Reasumując, ocenę organów podatkowych co do możliwości zgromadzenia przez małżonków P. i zachowania do roku 1999 oszczędności w powoływanej przez nich kwocie 1.902.924,0 złotych, Sąd w powołanych wyrokach uznał za prawidłową i uzasadnioną. Zawarta w tych wyrokach dotyczących lat 1998 i 1999 ocena postępowania i ustaleń organów co do możliwości zgromadzenia przez skarżącego i jego żonę znacznych oszczędności jeszcze przed 1997 roku i zachowania ich do 1997 roku i lat późniejszych, wyrażona w sprawach dotyczących opodatkowania skarżącego za lata 1998-1999, była decydująca dla przyjęcia, że podatnicy nie mogli zgromadzić oszczędności w powoływanej przez siebie kwocie, ani zachować ich do roku 1998 - a w konsekwencji, także do lat późniejszych. To przesądziło o oddaleniu skarg na decyzje ustalające małżonkom P. podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 i 1999 r., które to stanowisko i rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny za celowe uznał zatem konsekwentne przyjęcie, że z podanych wyżej przyczyn, oszczędności powoływane przez skarżącego jako źródło pokrycia wydatków w kolejnych latach: 1997, 1998,1999 i 2000, nie mogły stanowić pokrycia wydatków w badanym 2000 roku. Powyższe przesądza także o bezzasadności zarzutu skarżącego co do nieuwzględnienia przez organ dowodów sprzedaży walut w 2000 roku, do Kantoru Wymiany Walut "G." S.A. we W., jako świadczących o posiadaniu przez skarżącą i jej męża oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 roku. Organ ocenił te dowody i nie kwestionował, że dowodziły one posiadania przez podatników, na moment sprzedaży tych walut, określonej wartości gotówki. Słusznie jednak uznał, że żadna z okoliczności wskazywanych przez strony, ani ustalonych w ramach postępowania nie świadczyła o tym, że małżonkowie P. weszli w posiadanie środków wynikających z wartości sprzedanych walut, przed 2000 rokiem, zaś bilans wydatków i dochodów tego roku, podobnie jak roku 1999 / z którego skarżący posiadał również dowody zakupu walut /, 1998 i 1997 wykazywał nadwyżkę wydatków nad przychodami. Jak przy tym zaznaczono na wstępie, na pokrycie dla wydatków badanego roku podatkowego podatnik może powoływać zgromadzone mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu. Organy wykazały jednak, że tego rodzaju oszczędności małżonkowie P. nie mogli zgromadzić i zachować do 2000 roku z powołanych przez siebie źródeł przychodów. Tak więc gdyby nawet przyjąć, że waluty sprzedane przez skarżącego w 2000 roku, faktycznie nie pochodziły ze źródeł przychodu roku 2000, ale z posiadanych oszczędności, to nie mogły to być oszczędności ze źródeł powołanych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym. Sam zaś fakt posiadania oszczędności pozwalających na sfinansowanie wydatków w 2000 roku, nie mógł, w świetle treści art. 20 ust. 3 updf, stanowić o istnieniu wymaganego pokrycia dla wydatków tego roku, bez wykazania źródła pochodzenia tych środków. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124, art. 181, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. Za bezpodstawny uznał też zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nie zaistniała w przedmiotowej sprawie "res iudicata" wskutek wydania za ten sam rok decyzji wymiarowej, określającej małżonkom P. podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z weryfikacją kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie PHU "Z.". Zryczałtowany podatek dochodowy, ustalany na podstawie art. 20 ust. 3 odnosi się bowiem z założenia do dochodów innych, niż objęte zeznaniem podatkowym, a zobowiązanie z tego tytułu powstaje odrębnie i ciąży na podatniku od momentu jego ustalenia, niezależnie od zobowiązania powstałego z mocy prawa i wynikającego z zeznania lub decyzji określającej, wydanej przez organ podatkowy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. /. W złożonej skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie następujących przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, a ich przeprowadzenie potwierdziłoby, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszechstronnie sprawy, przez co niewłaściwie ustalił stan faktyczny, - art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie , gdy tymczasem w sprawie powinien zostać zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż naruszone zostały przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wyjaśnienie, czy powstał lub czy nie powstał obowiązek podatkowy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedokonanie analizy wypływu na rozstrzygnięcie sprawy, części przedstawionego materiału dowodowego, w tym decyzji wymiarowej z 9 kwietnia 2004 roku określającej skarżącemu wysokość podatku dochodowego z prowadzonej działalności gospodarczej, oraz dochód skarżącego nie wykazany przy rozliczeniu "przedmiotowej sprawy", jako przychód z którego poniesiono wykazane wydatki, oraz dowody wymiany oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, z których między innymi finansowano dopłaty do kapitału w spornym okresie. Zaniechano ustalenia pozwalającego jednoznacznie stwierdzić, czy wykazano stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, dlaczego przy ustalaniu przychodu w 2000 roku niezbędnego do sfinansowania poniesionych w tym roku wydatków, nie uwzględniono przychodu z działalności gospodarczej skarżącego w firmie "Z." osiągniętego w wysokości 453.593,30 złotych, oraz zgromadzonych oszczędności w latach poprzednich na kwotę 1.902.924 złotych, którą skarżący uprawdopodobnił przez odtworzenie i przedstawienie dowodów sprzedaży dewiz na kwotę 621.490 złotych / co do pozostałej kwoty oszczędności skarżący nie przedstawił dowodów, gdyż ich już nie posiadał, a nie miał obowiązku ich przechowywania /. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 3 pkt 7 updf. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że skarżący osiągnął w 2000 roku przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie strona wykazała swe źródła przychodu i uprawdopodobniła, że z osiągniętych źródeł przychodu w spornym okresie i z oszczędności z lat poprzednich była w stanie ponieść wykazane wydatki, co powoduje, że nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy i nie mogły mieć zastosowania wymienione przepisy prawa materialnego. Stwierdzono jednocześnie, iż nie uwzględniając skargi Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 1 i 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm./ w zw. z art. 3 § 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez co nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez sąd z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, gdyż zdaniem skarżącego nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego, co spowodowało ustalenie i pobranie podatku niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo przedstawiono obliczenie wydatków dokonywanych przez skarżącego i żonę w roku 2000. Z obliczeń skarżącego wynikało, iż wydatki te wyniosły 1.667.062,86 złotych, zaś organy podatkowe przyjęły wysokość tych wydatków na 1.666.071 złotych. Wskazał również, iż Sąd I instancji bezzasadnie odmówił uznania środków służących sfinansowaniu wydatków roku 2000 dochodu, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził również, iż na podstawie złożonych dokumentów udowodnił posiadanie środków pochodzących z wymiany walut obcych w wysokości 621.490 złotych. Nadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż finansowaniu wydatków roku 2000 służyły oszczędności z lat ubiegłych w wysokości 1.902.924 złotych, oraz przychody osiągnięte w tym właśnie roku ze sprzedaży samochodów w wysokości 549.900 złotych. Łącznie zatem na pokrycie wydatków roku 2000 skarżący z żoną posiadali 2.906.419 złotych, co przy wydatkach wynoszących 1.667.062 złotych dawało różnicę stanowiącą oszczędności pozostałe na rok 2001, w wysokości 1.239.357 złotych. Nadto wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika jakiegokolwiek obowiązku dokumentowania i przechowywania dowodów ponoszonych wydatków i przychodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które nie podlegają wykazaniu w zeznaniu rocznym. Podatnik nie ma również obowiązku składania oświadczenia majątkowego. Skarżący nie miał również obowiązku informowania organu podatkowego o wysokości gromadzonych oszczędności i miejscu ich przechowywania. Natomiast w sposób nie budzący wątpliwości uprawdopodobnił, że z posiadanych oszczędności i dochodów uzyskanych w 2000 roku był w stanie sfinansować poniesione w tym roku wydatki, a zatem nie było podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym. Błędne było w tej sytuacji zastosowanie przez sąd administracyjny I instancji art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania zachodziły przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Argumentowano też, że Sąd I instancji nie odniósł się do dowodów, o przeprowadzenie których skarżący wnosił w piśmie procesowym z dnia 9 sierpnia 2007 r., co skutkowało dokonaniem przez WSA niewłaściwych ustaleń faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu stwierdził, iż Sąd I instancji zasadnie uznał, iż skarżący wszelkie ewentualne oszczędności pochodzące z lat wcześniejszych musiał wydać przed rokiem 1997 roku. Taką konkluzję potwierdza treść prawomocnych rozstrzygnięć podatkowych dotyczących podatku od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata wcześniejsze, a skargi na te rozstrzygnięcia zostały prawomocnie oddalone. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, w dalszej części zwanej prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczności które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, nie występują. Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna winna zawierać określenie podstaw kasacyjnych, wskazanych w art. 174 pkt. 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Określenie podstaw kasacyjnych wyznacza bowiem granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, zgodnie z art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do przepisu art. 174 pkt. 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach : na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty naruszenia przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast upoważniony do badania, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów, nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych / wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, M.P. 2004, nr 9, poz. 392, wyr. NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 nie publ. / Należy podkreślić że rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przed rozpatrzeniem zarzutów uchybienia przez sąd przepisom postępowania. Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu I instancji, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy, strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, a ich przeprowadzenie potwierdziłoby, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszechstronnie sprawy, przez co niewłaściwie ustaliły stan faktyczny. Zgodnie z art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przeprowadzenie powyższych dowodów zależy od uznania sądu, przy czym dowód ten może dotyczyć tylko dokumentów, a jego przeprowadzenie musi być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie może spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd przy tym nie może zastępować organu podatkowego w gromadzeniu dowodów i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania. Celem natomiast przeprowadzenia dowodów o których mowa w art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest ocena, czy organy administracji ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania podatkowego, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Jak wynika z pisma z dnia 9.08.2007 roku skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z sprzedaży walut z dnia 25.04.2000 roku, 29.06.2000 roku i 8.09.2000 roku. Powyższe wnioski dowodowe były przedstawione na etapie postępowania przed organem podatkowym, zostały one ocenione przez ten organ w podjętej decyzji, a następnie oceny decyzji w tym również co do zaoferowanych dowodów dokonał Sąd. W uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazano z jakich powodów Sąd uznał w tej kwestii stanowisko organu podatkowego za prawidłowe. Natomiast z treści zarzutu skarżącego, zdaje się wynikać zamiar poddania ponownie pod merytoryczną ocenę Sądu powyższego dowodu celem ustalenia stanu faktycznego pożądanego przez skarżącego. Jak natomiast podkreślono zadaniem Sądu nie jest gromadzenie dowodów celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, a kontrola, czy decyzja organów podatkowych, w tym również zakresie, jest zgodna z prawem. Tym samym, brak jest podstaw do uznania zarzutu skarżącego za zasadny. Skarżący zarzucił również wyrokowi naruszenie przepisu art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie i nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez co naruszono przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wyjaśnienie czy powstał lub czy nie powstał obowiązek podatkowy. Zarzut ten jest sformułowany ogólnikowo i niejasno, z powołaniem się ogólnie na przepisy postępowania, bez przytoczenia przepisów postępowania które zdaniem skarżącego zostały naruszone. Wskazanie tylko i wyłącznie w podnoszonym zarzucie art. 151 czy art. 145 § 1 pkt. 1 lit c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stanowi prawidłowego określenia podstawy skargi kasacyjnej. Należy bowiem podkreślić iż podstawą skargi wskazanej w art. 174 pkt. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być jedynie przepisy dotyczące procesu dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające to rozstrzygnięcie jakim jest art. 151 czy też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / zob. wyrok NSA z dnia 6.01.2006 I FSK 405 / 05, Lex 211457, wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004 / 1 /12 /. Niewskazanie w powyższym zarzucie żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu i ustalenie czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi. Skarżący zarzucił również Sądowi naruszenie : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedokonanie analizy wypływu na rozstrzygnięcie sprawy, części przedstawionego materiału dowodowego, w tym decyzji wymiarowej z 9 kwietnia 2004 roku określającej skarżącemu wysokość podatku dochodowego z prowadzonej działalności gospodarczej, oraz dochodu skarżącego nie wykazanego przy rozliczeniu "przedmiotowej sprawy", jako przychodu z którego poniesiono wykazane wydatki, oraz dowodów wymiany oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, z których między innymi finansowano dopłaty do kapitału w spornym okresie. Zaniechano ustalenia pozwalającego jednoznacznie stwierdzić, czy wykazano stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, oraz - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wyjaśnił dlaczego przy ustalaniu przychodu w 2000 roku niezbędnego do sfinansowania poniesionych w tym roku wydatków, nie uwzględniono przychodu z działalności gospodarczej skarżącego w firmie "Z." osiągniętego w wysokości 453.593,30 złotych oraz zgromadzonych oszczędności w latach poprzednich na kwotę 1.902.924 złotych, którą skarżący uprawdopodobnił przez odtworzenie i przedstawienie dowodów sprzedaży dewiz na kwotę 621.490 złotych, a co do pozostałej kwoty oszczędności skarżący nie przedstawił dowodów, gdyż ich już nie posiadał, a nie miał obowiązku ich przechowywania. Zauważyć, należy że skarżący wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 1, jak i art.. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże je z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie. Przepis art. 133 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszenie naruszenia art. 133 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie jest skutecznie. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, płynący z tegoż przepisu, oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby np. sąd przeprowadził postępowanie dowodowe wychodząc poza ramy określone w art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przesłuchał np. świadków, czy też strony, przeprowadziłby dowód z opinii biegłego itp. / wyrok NSA w Warszawie z dnia 19.10.2007 roku II FSK 1195 / 06 /. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast stwierdził iż wskazane naruszenia nie miały miejsca, bowiem Sąd dokonał oceny decyzji organu podatkowego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Skarżący natomiast przedstawiając powyższy zarzut w rzeczywistości polemizuje z dokonanymi ustaleniami faktycznymi. Tak więc wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 133 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi okazał się nie nieuzasadniony. Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to przepis ten stanowi iż, uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Treść tego przepisu pozostaje w wyraźnej opozycji wobec treści zarzutu i nie ma z nim związku. W treści zarzutu skarżący bowiem podnosi iż Sąd nie dokonał analizy wpływu na rozstrzygnięcie sprawy części przedstawionego materiału dowodowego np. w postaci decyzji wymiarowej z dnia 9.04.2004 roku i dowodów wymiany oszczędności. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznaje sprawy w jej granicach, wobec czego nie może samodzielnie ich precyzować czy uzupełniać. Tym samym nie ma możliwości sprawdzenia czy podniesiony zarzut jest zasadny, a wyrok zgodny z prawem, bowiem do wskazanego jako naruszonego przepisu art. 141 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odniesienia w uzasadnieniu zarzutu. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego naruszenie, jak wynika z treści uzasadnienia zarzutów, nastąpiło poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym niezgodne z rzeczywistością przedstawienie tego stanu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy winno obejmować kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących kolejne elementy uzasadnienia wyroku / por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 795/05, niepubl. /. Jak wynika z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadnienie spełnia wymagania stawiane przez powyższy przepis. Uzasadnienie Sądu I instancji zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, stanowiska stron oraz zarzutów skargi, jak też prawidłową podstawę prawną oraz jej uzasadnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał na podstawie jakich przepisów orzekał i dlaczego akurat te przepisy miały w sprawie zastosowanie. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd odniósł się i wyjaśnił z jakich powodów nie uwzględniono przy ustalaniu przychodów w 2000 roku, przychodów z działalności gospodarczej skarżącego w firmie "Z.", jak również oszczędności zgromadzonych w latach uprzednich. Tak więc uzasadnienie sądu pierwszej instancji spełniała wymagania art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i z tego względu, nie można było uznać zasadności powyższego zarzutu. Nie uzasadniony również okazał się podniesiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego : art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 3 pkt 7 updf poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że skarżący osiągnął w 2000 roku przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie strona wykazała swe źródła przychodu i uprawdopodobniła, że z osiągniętych źródeł przychodu w spornym okresie i z oszczędności z lat poprzednich była w stanie ponieść wykazane wydatki, co powoduje, że nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy i nie mogły mieć zastosowania wymienione przepisy prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący może podnieść zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnym jego zastosowaniu, polega na pominięciu obowiązującego przepisu, który winien być zastosowany w konkretnej sprawie. / B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 378./. Należy wskazać iż w ramach tego zarzutu skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przepis ten jest przepisem prawa procesowego i zarzut jego naruszenia winien być podnoszony w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wynika z treści zarzutu skarżący w rzeczywistości poprzez przedstawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, kwestionuje ocenę stanu faktycznego dokonaną przez sąd I instancji. Upatruje on bowiem naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w "..przyjęciu że strona osiągała w 2000 roku przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie strona wykazała swoje źródła przychodu..." Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać za skutecznej, próby zwalczania ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku, zawartych w uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że nie można zwalczać ustaleń faktycznych poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również nie można skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego / wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67 /. Ustalenia faktyczne mogłyby jedynie zostać podważone poprzez podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego, a więc w ramach zarzutu z art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak więc zarzut ten nie może być poddany ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego, skargę kasacyjną jako nie zasługująca na uwzględnienie podlega oddaleniu zgodnie z art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 roku, w sprawie opłat za czynności radców prawnych, oraz ponoszenia przez Skarb Państwa koszów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm. /.