II FSK 1056/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 285/08 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 285/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę kasacyjną S.M. (Skarżący, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 19 października 2005 r. wszczęto wobec małżonków E. i S. M. kontrolę skarbową w zakresie źródeł pochodzenia majątku. Do materiału dowodowego włączono materiały z kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez S. M., w tym wynik kontroli z 10 sierpnia 2005 r. W toku kontroli skarbowej organ zweryfikował złożone przez małżonków oświadczenia majątkowe co do osiągniętych dochodów i posiadanych zasobów finansowych, natomiast wydatki poniesione w 2003 r., w tym na budowę domu, przyjął zgodnie z podanymi w oświadczeniach. Ustalił, że wydatki nie miały pokrycia w wykazanych źródłach przychodów i decyzją z 28 lutego 2006 r. określił wobec Podatnika podatek na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. w kwocie 81.803 zł. Organ odwoławczy decyzją z 28 września 2006 r. uchylił powyższą decyzję zalecając weryfikację zakwestionowanych ustaleń w zakresie kosztów budowy domu z wykorzystaniem opinii biegłego oraz ewentualne, ponowne przesłuchanie świadków z udziałem pełnomocnika małżonków. Decyzją z 7 sierpnia 2007 r. organ I instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, ustalił Skarżącemu podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. w kwocie 49.070 zł. przyjmując, że małżonkowie na początek 2003 r. nie posiadali żadnych oszczędności, w tym roku uzyskali dochody w kwocie 21.158,73 zł oraz ponieśli wydatki w kwocie 152.012,37 zł, stąd przychód w kwocie 130.856,64 zł podlegał opodatkowaniu jako pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W odwołaniu od decyzji strona zarzucała jej wydanie z naruszeniem przepisów prawa, a mianowicie art. 24 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 , art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 , art. 190 § 1 i § 2 , art. 191, art. 284b § 1 i § 3, art. 285 § 1 i § 2, art. 180 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm), art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz art. 23 Konstytucji RP. Dokonane przez organ ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia były błędne i niezgodne z rzeczywistością. Wszystkie poniesione wydatki posiadały pełne pokrycie w środkach finansowych pochodzących z lokat bankowych, darowizn, dochodów z pracy, działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego własnego oraz dzierżawionego. Pełnomocnik strony zarzucał w odwołaniu, że ustalenie stronie podatku przez organ pierwszej instancji nie było objęte dyspozycją zakresu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (upoważnienie obejmowało tylko kontrolę źródeł pochodzenia majątku); organ dokonał oceny sprawy już w protokole kontroli, przed złożeniem jakichkolwiek wyjaśnień przez stronę. Nieuprawnione było pominięcie przez organ dowodu w postaci opracowania sporządzonego przez W. w zakresie przychodów z gospodarstwa rolnego uzyskiwanych przez S. M. w latach 1999–2003. Dowolne było, w ocenie pełnomocnika strony, uznanie przez organ, iż zamieszkiwanie w odległości 7 i 12 km od miejsc położenia gospodarstw świadczy o ich nieprowadzeniu. Bezpodstawna była też kwalifikacja okazanych przez stronę umów darowizny jako pozornych, co organ stwierdził już na etapie kontroli, w sytuacji gdy fakt uzyskania darowizn został potwierdzony w trakcie przeprowadzanych przesłuchań oraz na podstawie złożonych oświadczeń. Za dowolne uznano też ustalenia organu, iż środki z likwidacji lokat nie zostały przeznaczone na budowę domu. Podnoszono, iż niezasadnie organ kwestionuje możliwość zebrania kwoty 30.000 zł jako prezentów ślubnych, oraz że nie wziął pod uwagę z jakiego majątku – odrębnego czy wspólnego – pochodziły wydatki na budowę domu. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania w trybie art. 229 Op., w części uwzględnił argumentację odwołania. W uzasadnieniu decyzji wskazał na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych obciąża organ podatkowy. Ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, spoczywa na podatniku. Wskazał organ odwoławczy, że w sprawie niniejszej inspektor kontroli skarbowej posiadał uprawnienie do wydawania postanowień w toku postępowania kontrolnego zgodnie z upoważnieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 stycznia 2003 r. i 1 lutego 2006 r. Organ podatkowy nie podzielił argumentacji odwołania odnośnie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem wypowiadała się ona na piśmie w odpowiedzi na otrzymane postanowienia z 16 stycznia 2006 r. i 19 czerwca 2007 r., w zakresie zebranego materiału dowodowego, zawsze zawiadamiana była o terminie i miejscu przesłuchania świadków, a przepisy prawa podatkowego nie przewidują wskazania danych personalnych świadka w zawiadomieniu o czynności przesłuchania. Organ odwoławczy wskazał też, że do przeprowadzonej kontroli skarbowej (zakończonej 20 grudnia 2005 r.) nie miał zastosowania art. 290 § 3 Op., wobec czego protokół kontroli mógł zawierać ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, która to ocena nie kształtowała jednak w sposób wiążący praw i obowiązków strony. Co do terminu przeprowadzenia oględzin gospodarstwa rolnego w trakcie kontroli, to zgodnie z art. 289 § 1 Op. kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowody z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Nie doszło zatem do naruszenia art. 190 § 1 Op., ponieważ dowód nie został przeprowadzony w trakcie postępowania podatkowego. Nie doszło też do naruszenia art. 285 § 1 Op. – skarżąca nie brała udziału w przesłuchaniach wszystkich świadków (w tym J. W.), pomimo prawidłowego powiadomienia jej o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów. W prawidłowy sposób organ ustalił istniejący ustrój małżeński oraz z jakiego majątku pochodziły wydatki na budowę domu w C. Wskazano, że w przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków przy ustalaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów stosuje się przepis art. 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochody ze wspólnej własności opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Wydając decyzję odrębnie na imię każdego z małżonków, organ wziął pod uwagę ich ustawową wspólność małżeńską oraz art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Nie podzielono zarzutów odwołania odnośnie oceny przedłożonych umów darowizn jako pozornych. Z treści decyzji pierwszoinstancyjnej wynika jasno, że organ uwzględnił otrzymane w 2003 r. przez E. i S. M. darowizny rzeczowe i pieniężne. Nie kwestionowano też otrzymania przez S. M. darowizn w roku 1997 i 1998. Nie dano jednak wiary, iż kwoty te wchodziły w skład oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r. ponieważ nie uprawdopodobniono, że kwoty te nie zostały do początku 2003 r. wydatkowane. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy skorygował ustalenia organu pierwszej instancji, stwierdzając, iż zgromadzony materiał dowodowy w części nie został poprawnie oceniony. Uznano za częściowo uzasadnione zarzuty odwołania w zakresie prowadzenia w latach 1998 – 2003 gospodarstwa rolnego przez S. M. i uzyskiwania dochodów z tego tytułu. Nie ma jednak podstaw aby uznać, że z tego źródła Skarżący uzyskał kwotę 266.785 zł. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania kwestionujących dokonaną przez biegłego wycenę prac budowlanych w 2003 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając: – naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., – naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 129 w związku z art. 229, art. 143 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, 199a § 3 Op., – art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, – art. 24 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej – art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – art. 23 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, iż podstawą ustroju rolnego państwa jest gospodarstwo rodzinne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, odnosząc się szczegółowo do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, a dokonane w niej ustalenia odpowiadają treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że inspektor kontroli skarbowej upoważniony był do wydania niezaskarżalnych zażaleniem postanowień z 14 grudnia 2005 r. i z 16 stycznia 2006 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 27 stycznia 2003 r., a upoważnienie z 1 lutego 2006 r. wiązało się ze zmianą regulaminu organizacyjnego Urzędu. Nieuzasadniony był więc zarzut naruszenia art. 143 Op., mającego polegać na powiadomieniu strony postanowieniem o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy przez nieupoważnionego pracownika organu, a do tego sprowadzała się argumentacja zarzutu. Zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 178 § 1 oraz art. 187 § 3 Op. poprzez niepodanie w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków – ich danych personalnych. Przepis art. 190 Op. stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, co oznacza, że strona (lub jej pełnomocnik) powinna być powiadomiona przynajmniej 7 dni przed planowaną datą przeprowadzenia dowodu o miejscu, terminie i rodzaju przeprowadzonego dowodu – nie ma zaś obowiązku, informowania strony o personaliach świadków. Zauważyć w tym miejscu należy, że wszyscy świadkowie słuchani byli na wniosek podatników lub w związku z okolicznościami wskazywanymi przez nich jako istotne w sprawie, stąd personalia świadków były stronie znane. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik był zawiadomiony o przeprowadzanych dowodach, a strona lub jej małżonek uczestniczyli w przesłuchaniach świadków. Podniesiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 123, art. 178 i art. 187 § 3 Op. gwarantujących udział strony w postępowaniu i dostęp do akt sprawy, był nietrafny. Z akt sprawy wynikało, że na każdym etapie postępowania strona powiadamiana była w prawem przewidzianych terminach o planowanych przez organ czynnościach, miała możliwość przeglądania akt, a kopie żądanych dokumentów były wydawane pełnomocnikowi. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121), oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1). Wbrew zarzutom skargi, fakt, że ustalenia organów, a tym samym i wysokość podatku, ulegały zmianom, nie jest w niniejszej sprawie konsekwencją dowolności oceny materiału dowodowego, lecz specyfiki postępowania w przedmiocie podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych, w którym to postępowaniu dysponentem istotnych dowodów jest wyłącznie podatnik. W tym kontekście za nieuprawnione uznać należało żądanie, by organ podatkowy poszukiwał i ustalał dane personalne i adresy sąsiadów strony, by ustalić rozmiar i profil prowadzonego przez małżonków gospodarstwa rolnego. Zmiana ustaleń faktycznych była w niniejszej sprawie efektem przyjmowania na każdym etapie postępowania wszelkich sukcesywnie składanych przez stronę dowodów i wyjaśnień oraz ich suwerennej oceny przez podejmujący decyzję organ. To z tego wyłącznie powodu organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając konieczność powołania biegłego z zakresu budownictwa, skoro strona na tym etapie zmieniła wyjaśnienia co do poniesionych kosztów budowy specyfikując te wydatki oraz wskazała dowody mające świadczyć o prowadzeniu gospodarstwa rolnego przez S. M. Ocena zebranego materiału dowodowego podlegała weryfikacji wobec kolejno składanych wyjaśnień strony, w tym również w zakresie ustaleń co do wysokości wydatków, a korekta dokonana w postępowaniu odwoławczym jest skutkiem wnikliwej ich oceny z udziałem biegłego i strony postępowania, stąd odpowiada wymogom art. 191 Op. Nie można też było zarzucić organom podatkowym braku wnikliwości, bowiem w postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, strona w sposób czynny korzystała ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, oraz opinii biegłego, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych dla zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość podlegających opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten, w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uprawnia organ podatkowy do wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, w sytuacji gdy z posiadanych przez organ informacji wynika, że podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki przekraczające znane organowi dochody ze źródeł ujawnionych. Ustalenie w postępowaniu kontrolnym, że pozostający we wspólności ustawowej małżonkowie M. ponieśli w roku 2003 wydatki na budowę domu, a ich środki finansowe zgromadzone wspólnie w roku 2003 były znacznie niższe niż poniesione wydatki, co wskazywało na niewspółmierność dochodów i wydatków, zobowiązywało organ do wszczęcia postępowania, w toku którego wyjaśnić należało czy kwota poniesionych wydatków znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie wysokości (kwoty) poniesionych w roku podatkowym wydatków należy, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., do obowiązku organu podatkowego. W niniejszej sprawie ustalenia w zakresie poniesionych przez małżonków M. w 2003 r. wydatków znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Wydatki na utrzymanie rodziny przyjęto zgodnie z wyjaśnieniem strony. Wydatki na budowę domu i garażu poniesione w 2003 r. zweryfikowane zostały w stosunku do podanych w pierwotnym wyjaśnieniu (oświadczeniu) strony z udziałem biegłego, którego opinia oparta została, co do zakresu finansowanych przez stronę robót i materiałów, na kolejno składanych wyjaśnieniach strony, przeprowadzonych z jej udziałem oględzinach, dokumentach budowy oraz złożonym przez stronę rozliczeniu kosztów budowy. W tej kwestii, powtórzone za odwołaniem, zarzuty skargi są nieadekwatne do ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ciężar dowodzenia, iż wydatki znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodu spoczywa w głównej mierze na podatniku. Stanowisko organu, iż małżonkowie M. nie wskazali w sposób wiarygodny źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku 2003, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i jest skutkiem jego wszechstronnej oceny. Ocena organów w zakresie wskazywanych przez małżonków źródeł oszczędności nie była dowolna ani pozbawiona racjonalizmu. Zgodnie bowiem z niespornymi ustaleniami organów podatkowych, jedyne środki posiadane na lokatach bankowych zostały wypłacone w 2000 r. Strona nie uprawdopodobniła nawet, że posiadała je w roku 2003. Nie kwestionowano natomiast posiadania na dzień 31 grudnia 2002 r. kwoty 4.000 zł oszczędności jako majątku odrębnego E. M. oraz kwoty 19.000 zł jako majątku wspólnego wynikającego z jej książeczki oszczędnościowej złożonej w postępowaniu podatkowym. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać nadto należy, że organy podatkowe, nie zanegowały możliwości otrzymania przez małżonków kwoty 30.000 zł z prezentów ślubnych. Na książeczkę oszczędnościową została jednak (tuż po dacie ślubu) wpłacona kwota 19.000 zł (podjęta z banku w czerwcu 2002 r.) i jedynie tę kwotę można było uznać za kwotę posiadanych na koniec roku 2002 oszczędności. Prawidłowa była przy tym ocena, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie wiarygodności twierdzeń małżonków, że na koniec 2002 r. posiadali w gotówce kwotę kilkuset tysięcy złotych. Organ podatkowy nie naruszył prawa nie uwzględniając w ustaleniach podanych przez małżonków oszczędności w gotówce mających pochodzić z dochodów z gospodarstwa rolnego. Organ szczegółowo wskazał przyczyny pominięcia dowodu w postaci wyliczenia dochodowości gospodarstwa rolnego, sporządzonego przez W. Opracowanie to sporządzone bowiem zostało w oparciu o dane, których wiarygodność organ podważył w prowadzonym postępowaniu. W sytuacji zaś, gdy w oparciu o dostępne źródła dowodowe organ podatkowy nie był w stanie ustalić w sposób jednoznaczny dochodów z prowadzonego gospodarstwa, zasadnym było przyjęcie wysokości dochodów na podstawie danych statystycznych dla gospodarstw tego typu. Podzielić należy też stanowisko organu podatkowego, iż nieracjonalna i sprzeczna z zasadą zdrowego rozsądku była argumentacja strony w zakresie likwidacji lokat w 2000 r. i przechowywania znacznych kwot pieniędzy w gotówce w domu z uwagi na nieopłacalność lokat, w sytuacji gdy ich oprocentowanie nie uległo w tych latach zmianie. Zasadnie wskazał organ, iż prawdopodobnym jest, iż strona po likwidacji lokat, uzyskane środki pieniężne przeznaczyła na inne cele. Nie posiadała ich zatem jako oszczędności na początek roku 2003. Zarzuty skargi dotyczyły również niewłaściwie sporządzonej przez biegłego wyceny nieruchomości oraz nieprawidłowej oceny w zakresie wykonanych prac –zarówno co do ich czasu wykonania, zakresu, jak i wartości. W odniesieniu do tych zarzutów wskazać należy, iż biegły nie dokonywał wyceny nieruchomości, lecz wyceny robót i materiałów na podstawie dokumentów budowy i wyjaśnień strony. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż ustalenia organu w tym zakresie zostały dokonane zarówno oparciu o oświadczenia samych małżonków, rozliczenie powykonawcze złożone przez pełnomocnika strony, jak i opinię dotyczącą wyceny, sporządzoną na zlecenie organu oraz zeznania świadków. Zostały też uwzględnione argumenty strony w zakresie pomocy rodziny przy wykonaniu robót. Sąd I instancji uznał za chybioną argumentację w zakresie zarzutu dowolności w ocenie faktu otrzymania przez każdego z małżonków darowizn pieniężnych. Z uzasadnienia decyzji wynika wprost, że darowizny te nie były kwestionowane i pomniejszają podstawę opodatkowania. Nietrafny był więc zarzut naruszenia art. 199a Op. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku strona, reprezentowana przez uprawnionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie tego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi w całości, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przypisanych. Zarzuciła wyrokowi: I. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów prawa proceduralnego zawartego w art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i ocenę w skarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op. oraz art. 199a § 3 Op. w związku z art. 45 Konstytucji RP, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające w szczególności na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej dokonania szacunku dochodowości z hektara przeliczeniowego, mającego zastosowanie przede wszystkim do wyliczenia świadczeń rodzinnych, czy też podatku rolnego wynikającego z potrzeby innych ustaw a nie dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Naruszenie to może stanowić przeszkodę kontroli kasacyjnej orzeczenia, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę Sądu w skarżonym wyroku, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 ust. 3 u.p.d.o.f. opartego na błędnej wykładni i mylnym zastosowaniu. Żaden przepis prawa nie zobowiązywał i nie zobowiązuje rolnika jako osoby fizycznej do prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji finansowej, w tym ewidencjonowania szczegółowego przychodów z gospodarstwa rolnego oraz wymierzania corocznie zmieniającej się powierzchni przeznaczonej pod uprawę zbóż oraz pod uprawę warzyw w rozbiciu na marchew, pietruszkę, kapustę, buraki, cebulę, ziemniaki – czego żądały w postępowaniu kontrolnym i podatkowym od strony organy podatkowe za lata od 1998 do 2004. Brak pełnej realizacji tego żądania było podstawą do szacowania dochodu z hektara przeliczeniowego, opartego na danych Urzędu Statystycznego, a żądanie to zaakceptował w skarżonym wyroku WSA w Lublinie. Przyjęcia przez organ podatkowy dochodu z szacunku z hektara przeliczeniowego mniejszego ok. kilkanaście razy od faktycznego dochodu uzyskiwanego w gospodarstwie rolnym strony oraz nieuwzględnieniu zarzutu strony podniesionego podczas rozprawy, iż organ odwoławczy mylnie przyjął do wyliczenia dochodu ilość ha przeliczeniowych gospodarstwa strony (własnego i dzierżawionego). Akceptacja przez WSA w Lublinie powyższego, narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna S. M. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Przeciwko takiemu, konkretnemu orzeczeniu winny być wywiedzione zarzuty kasacyjne. Podstawą zarzutów mogło być wyłącznie: – naruszenie (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), – naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 176 p.p.s.a.: "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany". Powyższe oznaczało, że strona, zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, winna wskazać naruszone przepisy tego rodzaju, rodzaj naruszenia: niewłaściwa wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie oraz wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez sąd pierwszej instancji i dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka – jej zdaniem – powinna być właściwa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów). Oczywiście mogło zdarzyć się tak, że przez niewłaściwą wykładnię nastąpiło nieprawidłowe zastosowanie konkretnego przepisu. Co do zasady były to jednak oddzielne podstawy kasacyjne i tak też winny być przedstawiane i uzasadniane. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona, poza wskazaniem takich przepisów, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne ewentualnie w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie, w którym skarżony akt administracyjny został wydany, miała obowiązek wykazania, że naruszenie (naruszenia) mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby prawo nie zostało naruszone wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego. Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno, jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i o ich uzasadnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, inne niż wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 151 ustawy stanowi, że "W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala". Kwestionowany wyrok został wydany na podstawie tego "drugiego" przepisu. Do wykazania zatem było, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa o postępowaniu, niedostrzeżonych przez WSA, tego rodzaju, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tego rodzaju naruszenia strona skarżąca nie wskazała, ograniczając się do ogólnikowej polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną w postępowaniu podatkowym. Przywołane w skardze kasacyjnej przepisy regulujące to postępowanie, a więc przepisy, których WSA nie stosował bezpośrednio przy rozpoznawaniu skargi S. M., oceniając jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe, stanowiły odpowiednio: "Art. 121. § 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187. § 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 199a. § 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. § 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. § 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa." Do treści tych przepisów autor skargi nie ustosunkował się w ogóle. Przedmiotem sprawy, której dotyczy rozpoznawana skarga kasacyjna, był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, jw., oceniający zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego wymierzonego Skarżącemu za 2003 r. Rozważania na temat lokat bankowych zlikwidowanych w latach 1998–2000 nie zostały odniesione do sytuacji materialnej skarżącej i jej męża w dniu 1 stycznia roku podatkowego. Skarżący nie wskazał na czym polegało naruszenie w stosunku do niego jednej z ogólnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasady zaufania do organu. To, że postępowanie podatkowe zakończyło się wynikiem odmiennym od oczekiwanego przez stronę nie znaczyło, że miało miejsce naruszenie art. 121 § 1 Op. wyczerpujące przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Art. 187 § 1 Op. stanowi rozwinięcie ogólnej zasady postępowania podatkowego zapisanej w art. 122 Op. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone zostało stanowisko co do tego, że w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych obowiązek wykazania posiadania środków pozwalających na pełne pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym obciąża podatnika. Tylko on bowiem dysponuje całościowymi informacjami na ten temat. Udowodnienie może polegać nie tylko na wskazywaniu dowodów ale i środków dowodowych. Tych ostatnich niewątpliwie dotyczył, zapisany w art. 187 § 1 Op. obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodu. W ramach realizacji tego obowiązku organ ustalał średnią dochodowość z gospodarstwa rolnego na podstawie danych statystycznych, w sytuacji kiedy Skarżący i jego małżonka przedłożyli opinię W. sporządzoną na ich zamówienie, na podstawie wskazanych przez nich danych dotyczących areału gospodarstwa, rodzajów upraw, rozmiarów hodowli trzody i bydła. Dane te – przy braku innych środków dowodowych – nie pozwalały na dokonanie ich weryfikacji co do zgodności ze stanem faktycznym. W tej sytuacji WSA zasadnie orzekł, że wykorzystanie informacji statystycznych o przychodowości gospodarstwa nie naruszało ani wskazanego przepisu, ani cytowanego wyżej art. 191 Op. Powołany w skardze kasacyjnej art. 199a Op. istotnie, co wynikało z uzasadnienia skarżonego wyroku odwołującego się do postanowień art. 189 k.p.c., nie miał w sprawie zastosowania. Organy podatkowe kwestionowały wystąpienie określonych faktów, zdarzeń, a nie ich istotę. W ocenie Sądu bez związku ze skarżonym wyrokiem pozostawał zarzut naruszenia art. 45 Konstytucji RP, który stanowił, że: "1. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. 2. Wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Wyrok ogłaszany jest publicznie". Zarzut nie został uzasadniony w ogóle. S. M. wykorzystał swoje konstytucyjne "prawo do sądu" wnosząc skargę na decyzję organu podatkowego, która została rozpoznana w jawnym postępowaniu sądowym zakończonym skarżonym wyrokiem WSA w Lublinie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie...". Skarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał. Wyjaśnienie podstawy prawnej "szacowania" dochodowości z hektara przeliczeniowego zawarte zostało przez WSA w ocenie zgodności z prawem ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Autor skargi nie wskazał również na czym polegała błędna wykładnia i "mylne" zastosowanie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Prawidłowe zastosowanie przepisów, bo tego zdawały się dotyczyć wywody skargi kasacyjnej, polegało na tym, że organ podatkowy obowiązany był porównać posiadane przez siebie informacje o wydatkach poniesionych przez podatnika i jego małżonkę w roku podatkowym z informacjami o przychodach zadeklarowanych na ten rok do opodatkowania (podatkiem dochodowym, podatkiem od spadków i darowizn, podatkiem od czynności cywilnoprawnych); w wypadku wystąpienia nadwyżki wydatków nad przychodami wszcząć postępowanie wyjaśniające z udziałem podatnika, którego rzeczą było wykazanie, że poza przychodami opodatkowanymi uzyskał (uzyskiwał) przychody wolne od opodatkowania – zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, np. przychody z gospodarstwa rolnego. Z powołanego przepisu nie wynikał obowiązek podatnika uprawdopodobnienia osiągnięcia dochodów pozwalających na pokrycie poniesionych wydatków. Jak wskazał NSA w wyroku z 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 615/08: "Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach, kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków bez pewności zaistnienia określonych okoliczności" (Lex nr 533874). Natomiast podatnik, do którego miał zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, był "zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania" – wyrok NSA z 23 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 439/08 (Lex nr 524634). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Grancie skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.