II FSK 1276/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 287/08 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 287/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę kasacyjną E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 lutego 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 19 października 2005 r. wszczęto wobec małżonków E. i S. M. kontrolę skarbową w zakresie źródeł pochodzenia majątku. Do materiału dowodowego włączono protokół kontroli przeprowadzonej w firmie S. M. za lata 2002–2004. Ustalono, że z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w zakresie handlu obwoźnego owocami i warzywami za 2004 r. nie zadeklarował (w zeznaniu PIT-28) żadnego przychodu. E. M. nie złożyła za 2004 r. deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych, a co za tym idzie również nie deklarowała żadnego dochodu. Organ kontroli skarbowej zweryfikował złożone przez małżonków oświadczenia majątkowe co do osiągniętych dochodów i posiadanych zasobów finansowych, natomiast wydatki poniesione w 2004 r. przyjął zgodnie z ich oświadczeniami. Ustalił, że wydatki nie miały pokrycia w wykazanych źródłach przychodów i decyzją z 28 lutego 2006 r. ustalił podatniczce podatek na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w kwocie 51.980 zł. W ponownym postępowaniu, wobec uchylenia decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz złożonych przez pełnomocnika stron zestawień: przychodów i wydatków małżonków w 2004 r., przychodów z działalności rolniczej S. M. w latach 1999–2002 wyliczonych na podstawie opracowania W. w G., sporządzonego na jego wniosek oraz zweryfikowanych na podstawie tych zestawień stanów oszczędności na początek i koniec 2004 r. Decyzją z 7 sierpnia 2007 r. organ I instancji ustalił E. M. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 120.468 zł, przyjmując, że analiza materiału dowodowego pozwoliła na ocenę, iż pozostający we wspólności majątkowej małżonkowie M. na początek 2004 r. nie posiadali żadnych oszczędności; w roku podatkowym uzyskali dochody w kwocie 86 zł (zasiłek) oraz ponieśli wydatki w sumie 321.333,57 zł, stąd przychód w kwocie 321.247,57 zł podlegał opodatkowaniu jako pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Na E. M. przypadała ½ tej kwoty, tj. 160.623,79 zł, a podatek obliczony wg art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynosił 120.468 zł (160.624 x75%). W odwołaniu od decyzji strona zarzucała jej wydanie z naruszeniem przepisów prawa, a mianowicie art. 24 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 , art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 , art. 190 § 1 i § 2 , art. 191, art. 284b § 1 i § 3, art. 285 § 1 i § 2, art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz art. 23 Konstytucji RP. Dokonane przez organ ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia były błędne i niezgodne z rzeczywistością. Wszystkie poniesione wydatki posiadały pełne pokrycie w środkach finansowych pochodzących z lokat bankowych, darowizn, dochodów z pracy, działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego własnego oraz dzierżawionego. Pełnomocnik strony zarzucał w odwołaniu, że ustalenie stronie podatku przez organ pierwszej instancji nie było objęte dyspozycją zakresu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (upoważnienie obejmowało tylko kontrolę źródeł pochodzenia majątku); organ dokonał oceny sprawy już w protokole kontroli, przed złożeniem jakichkolwiek wyjaśnień przez stronę. Nieuprawnione było pominięcie przez organ dowodu w postaci opracowania sporządzonego przez W. O/G. w zakresie przychodów z gospodarstwa rolnego uzyskiwanych przez S. M. w latach 1999–2003. Dowolne było, w ocenie pełnomocnika strony, uznanie przez organ, iż zamieszkiwanie w odległości 7 i 12 km od miejsc położenia gospodarstw świadczy o ich nieprowadzeniu. Bezpodstawna była też kwalifikacja okazanych przez stronę umów darowizny jako pozornych, co organ stwierdził juz na etapie kontroli, w sytuacji gdy fakt uzyskania darowizn został potwierdzony w trakcie przeprowadzanych przesłuchań oraz na podstawie złożonych oświadczeń. Za dowolne uznano też ustalenia organu, iż środki z likwidacji lokat nie zostały przeznaczone na budowę domu. Podnoszono, iż niezasadnie organ kwestionuje możliwość zebrania kwoty 30.000 zł jako prezentów ślubnych, oraz że nie wziął pod uwagę z jakiego majątku – odrębnego czy wspólnego – pochodziły wydatki na budowę domu. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w części uwzględnił argumentację odwołania. W uzasadnieniu decyzji wskazał na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych obciąża organ podatkowy. Ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, spoczywa na podatniku. Organ podatkowy nie podzielił argumentacji odwołania odnośnie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem wypowiadała się ona na piśmie w odpowiedzi na otrzymane postanowienia z 16 stycznia 2006 r. i 19 czerwca 2007 r., w zakresie zebranego materiału dowodowego, zawsze zawiadamiana była o terminie i miejscu przesłuchania świadków, a przepisy prawa podatkowego nie przewidują wskazania danych personalnych świadka w zawiadomieniu o czynności przesłuchania. Organ wskazał, że przesłuchania świadków, które odbyły się w dniach 15–18 stycznia 2007 r. były powtórzeniem przesłuchań, jakie miały miejsce w dniach 12–14 czerwca 2006 r., w których uczestniczyli małżonkowie M. O terminach przesłuchań prawidłowo powiadomiony był pełnomocnik, przy czym w przesłuchaniach w dniach 17 i 18 stycznia 2007 r. uczestniczyła E. M., a na przesłuchania wyznaczone na 15 i 16 stycznia 2007 r. zgłosił się wraz ze świadkami S. M., jednakże zrezygnował z udziału w czynnościach dowodowych. W ocenie organu nieuzasadniony był więc zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał też, że do przeprowadzonej kontroli skarbowej (zakończonej 20 grudnia 2005 r.) nie miał zastosowania art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej, wobec czego protokół kontroli mógł zawierać ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, która to ocena nie kształtowała jednak w sposób wiążący praw i obowiązków strony. Co do terminu przeprowadzenia oględzin gospodarstwa rolnego w trakcie kontroli, to zgodnie z art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowody z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Nie doszło zatem do naruszenia art. 190 § 1, ponieważ dowód nie został przeprowadzony w trakcie postępowania podatkowego. Nie doszło też do naruszenia art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej – skarżąca nie brała udziału w przesłuchaniach wszystkich świadków (w tym J. W.), pomimo prawidłowego powiadomienia jej o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów. W prawidłowy sposób organ ustalił istniejący ustrój małżeński oraz z jakiego majątku pochodziły wydatki na budowę domu w C. Wskazano, że w przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków przy ustalaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów stosuje się przepis art. 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochody ze wspólnej własności opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Wydając decyzję odrębnie na imię każdego z małżonków, organ wziął pod uwagę ich ustawową wspólność małżeńską oraz art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Odnosząc się do kwestii oszczędności wykazanych na dzień 31 grudnia 2003 r., organ odwołał się do ustaleń poczynionych w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. prowadzonej wobec E. M., które to postępowanie nie wykazało wolnych środków pieniężnych na tę datę. Dochody ze źródeł wskazanych w załączniku z 26 października 2005 r. do oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2003 r. zostały uwzględnione w decyzji za 2003 r., w tym darowizny otrzymane w 2003 r., dochód z pracy, z gospodarstwa rolnego (wg danych statystycznych) oraz oszczędności z lat ubiegłych, w tym środki pieniężne otrzymane w prezencie ślubnym. Uwzględniając częściowo zarzuty podnoszone przez stronę organ odwoławczy skorygował ustalenia decyzji pierwszej instancji uznając, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny dla merytorycznego rozstrzygnięcia, lecz w części nie został oceniony poprawnie. Uznano za częściowo uzasadnione zarzuty w zakresie prowadzenia w latach 1998–2004 gospodarstwa rolnego przez S. M. i uzyskiwania dochodów z tego tytułu. Nie było jednak podstaw do uznania, aby możliwe było uzyskanie z omawianego źródła kwoty 266.785 zł, wynikającej z wyjaśnień z 21 czerwca 2007 r. i odwołania, jako oszczędności z lat 1999–2002 oraz kwoty 64.659 zł (jako dochód 2003 r. i 2004 r. ). W zakresie dochodów z prowadzonego gospodarstwa organ odwoławczy wskazał, iż jakkolwiek nie kwestionuje on faktu, iż w gospodarstwie rolnym uprawiane były warzywa i hodowane zwierzęta, to wbrew twierdzeniom odwołania organ nie mógł przyjąć kwot dochodu z tego gospodarstwa w wysokości podanej przez W. w K. Oddział w G., z uwagi na to, iż podstawą wyliczenia hipotetycznego dochodu przez W. były dane co do liczebności zwierząt i rodzajów poszczególnych upraw podane prze stronę. Wiarygodność tych danych nie została potwierdzona żadnym miarodajnym dowodem. W zakresie hodowli i upraw, zarówno powołani świadkowie, jak i sami małżonkowie M. wskazywali rozbieżne dane zarówno co do rodzajów upraw, jak i co do zwierząt hodowlanych. Organ ustalił na podstawie zeznań świadków (S. J., J. W.), że gospodarstwo było prowadzone przez S. M. i jego ojca Z. M., co pozwalało na przyjęcie, że również on osiągał dochody z tego gospodarstwa. Wskazywał na to również fakt, że W. M. w 2001 r. sprzedała do suszarni 58.340 kg marchwi, co stwierdzono w trakcie kontroli w "E." w H., za kwotę 9.841,95 zł. Do opracowania sporządzonego przez W. przyjęto, że w 2001 r. osiągnięto dochód z uprawy marchwi z 2 ha w wysokości 63.600 zł. W ocenie organu przyjęte w tym opracowaniu hipotetyczne dane co do upraw i hodowli służyć miały skalkulowaniu dochodu z tego źródła dla potrzeb toczącego się postępowania. Mając na uwadze, że strona w postępowaniu kontrolnym i podatkowym nie podała wystarczających danych pozwalających na ustalenie rzeczywistego dochodu uzyskanego z określonego źródła, organ uznał za uzasadnione posłużenie się w tym celu danymi statystycznymi. Organ przyjął przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, według informacji uzyskanych z Urzędu Gminy w B. Ponieważ dochód roczny z dzierżawionego gospodarstwa w latach 1998–2004 oscylował w granicach 1.265,42 zł – 4.932,46 zł (uwzględniając dzierżawione i darowane gospodarstwo rolne), mając na względzie niski poziom tych dochodów, organ przyjął, iż nie mogły one stanowić źródła oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r. Kwota 4.932,46 zł (przeciętny statystyczny dochód za 2004 r.) została uwzględniona przez organ po stronie wspólnych dochodów małżonków M. za 2004 r. Uwzględniając częściowo zarzuty odwołania organ odwoławczy uwzględnił otrzymane przez stronę i S. M. darowizny od członków rodziny: Z. M., W. M., P. M. i Z. M. Oceniając pozostałe umowy, a w szczególności fakt ich wykonania organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonych umów pomiędzy J. W. a stroną i S. M. wynikało, iż 18 maja 2004 r. obdarowani otrzymali jednorazowo po 9.600 zł, podczas gdy J. W. twierdziła, iż kilkakrotnie przekazywała pieniądze wnukowi i jego żonie, lecz nie pamięta ile razy i w jakich kwotach. W sytuacji gdy emerytura J. W. wynosi ok. 700 zł miesięcznie, trudno przyjąć, by nie pamiętała ona przekazania jednorazowo kwoty 19.200 zł bliskim osobom. Natomiast M. M. podał inną kwotę i okres przekazanej darowizny, niż wynika to z umowy zawartej 15 lipca 2004 r. zaś P. M. zeznał, że oświadczenie o przekazanej darowiźnie podpisał w 2004 r., podczas gdy miało to miejsce 22 października 2005 r. (dołączone oświadczenie). Organ odwoławczy, mając na uwadze ustalenia poczynione w toku postępowania uzupełniającego skorygował również ustalenia w zakresie wydatków związanych z nieruchomością w C. [...]. Nakłady poczynione na budowę ustalone przez organ I instancji obniżył z kwoty 292.633,57 zł do kwoty 249.094,36 zł, uwzględniając częściowo wskazany przez stronę zakres robót 2004 r. potwierdzony książką budowy oraz zeznaniami świadków: K. S., M. M. (wg. wyliczenia str. 20-22 decyzji) i przyjmując stawkę VAT 7% dla całej inwestycji (budynek mieszkalny i garażowy). Po uwzględnieniu korekt organ odwoławczy ustalił, że w 2004 r. E. i S. M. ponieśli wspólnie wydatki na budowę budynku mieszkalnego i garażu w kwocie 249.094,36 zł. Po stronie wydatków uwzględniono też kwotę 1.200 zł – opłaty RTV i telefon, zakup ubrań 4.500 zł, składki KRUS – 2.000 zł , wyżywienie – 3.000 zł, zakup mebli – 18.000 zł, co łącznie daje kwotę wydatków 2004 r. równą 277.794, 36 zł. Zasoby finansowe małżonków posiadane w 2004 r. wynosiły 5.018,46 zł, w tym: zasiłek – 86 zł, działalność gospodarcza S. M. – 0, dochód z gospodarstwa rolnego – 4.932,46 zł, co pozwalało na przyjęcie, iż w 2004 r. E. M. uzyskała wspólnie z mężem przychody w wysokości 272.775,90 zł nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto, że połowa kwoty z ogólnej kwoty nieznajdującej pokrycia w źródłach ujawnionych to 136.387,95 zł, co po pomniejszeniu o kwotę 26.300 zł z tytułu otrzymanych przez E. M. w 2004 r. darowizn dało kwotę 110.088 zł i podlegającą opodatkowaniu stawką 75% zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. Ustalone zobowiązanie wyniosło zatem 82.566 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona, działająca przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając: – naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., – naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 129 w związku z art. 229, art. 143 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, 199a § 3 Ordynacji podatkowej, – art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), – art. 24 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – art. 23 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, iż podstawą ustroju rolnego państwa jest gospodarstwo rodzinne. W obszernych wywodach skargi pełnomocnik, podtrzymując co do zasady zarzuty odwołania i argumentację na ich poparcie, wskazał, że: 1) protokoły przesłuchania świadków nie zawierają treści pytań kierowanych do świadków, co w ocenie skarżącego pozwala na dowolną interpretację ich treści, przez co ogranicza ich wartość dowodową, 2) brak było doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2007 r., wydanego w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, co w ocenie skarżącego wskazuje na naruszenie zasady jawności postępowania, 3) postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 stycznia 2006 r. wydane w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wydane zostało przez Inspektora Kontroli Skarbowej przed datą (1 lutego 2006 r.) wydania upoważnienia "zbiorowego" nr [...] w trybie art. 143 ustawy Ordynacja podatkowa do wydawania w imieniu organu postanowień, 4) upoważnienie z dnia 1 lutego 2006 r. jest upoważnieniem "zbiorowym" wydanym dla wszystkich inspektorów w UKS w L., co narusza dyspozycję art. 143 § 1, § 2 i § 3, z którego wynika możliwość upoważnienia konkretnego pracownika organu, 5) niepodanie w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków danych personalnych świadków, stanowi to naruszenie ogólnych zasad postępowania art. 121, art. 123, jak i postanowień szczególnych zawartych w art. 187 § 3 oraz art. 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik zarzucał również nieprawidłowe i niekorzystne dla strony ustalenia w zakresie przychodów strony w latach 1999–2002, to jest: nieuwzględnienie sprzedaży warzyw z własnej uprawy na targach (z uprawy warzyw w ocenie pełnomocnika strona w latach 1999–2002 uzyskała łączny dochód w kwocie 248.896,00 zł) oraz niewzięcie pod uwagę dochodu szacunkowego określonego w opracowaniu W., w kwocie 50% kwoty wyliczonej przez ośrodek (mając na uwadze zmieniający się w poszczególnych latach areał upraw i różnice w plonach), nieujęcie przez organ w przychodach sprzedaży bydła (zdaniem pełnomocnika dochód z hodowli trzody i bydła rzeźnego za lata 1999–2002 wyniósł sumarycznie 17.893,00 zł), nieuznanie darowizn od J. W. (babci) i P. M. w łącznej kwocie 28.700 zł. Zarzucano również błędne ustalenia co do przeznaczenia zlikwidowanych w latach wcześniejszych lokat oraz co do prac w zakresie zagospodarowania działki budowlanej. Pełnomocnik podnosił, że organy bezpodstawnie przyjęły dla celów ustalenia dochodów podatnika z gospodarstwa rolnego dane statystyczne dla gospodarstw rolnych w tym regionie. Dochód ustalony przez organ jest rażąco niski i odbiega w sposób znaczny od faktycznie uzyskiwanych dochodów w gospodarstwie małżonków. Za dowolne uznano ustalenia organu co do okoliczności, iż na początek kontrolowanego okresu strona nie posiadała oszczędności, oraz że z wesela nie mogła zebrać kwoty 30.000 zł, w sytuacji gdy na przyjęciu weselnym gościło 350 osób. W zakresie sprzeczności w wyjaśnieniach co do posiadanych sztuk trzody chlewnej pełnomocnik podniósł, iż 24 świnie stwierdzone podczas oględzin należały do ojca S. M. Ilość marchwi sprzedana przez matkę do suszarni w 2001 r. nie była ilością marchwi zebraną z konkretnej wielkości uprawy w tym roku, bowiem ilość sprzedana do suszarni była tylko częścią zbioru marchwi – pozostała część została sprzedana na targowiskach. Łączny dochód ze sprzedaży marchwi wyniósł 25.026,20 zł, a fakt sprzedaży na targowiskach potwierdził administrator pobierający opłaty targowiskowe. Pełnomocnik podnosił też uniemożliwianie uczestnictwa S. M. w przesłuchaniach świadków w styczniu 2007 r. oraz niepodanie personaliów świadków w treści zawiadomienia o ich przesłuchaniach (co pełnomocnik uznał za ukrywanie okoliczności faktycznych sprawy). Odnośnie wyceny nieruchomości podnoszono, iż opinia techniczna odbiega w sposób znaczny od stanu faktycznego budowy z roku 2003 i 2004, na którą to okoliczność zostały złożone dwa oświadczenia strony. Niektóre ujęte w wycenie prace zostały zaś wykonane w latach nieobjętych kontrolą, część prac została wykonana systemem gospodarczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, odnosząc się szczegółowo do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, a dokonane w niej ustalenia odpowiadają treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na wstępie Sąd odniósł się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, inspektor kontroli skarbowej upoważniony był do wydania niezaskarżalnych zażaleniem postanowień z 14 grudnia 2005 r. i z 16 stycznia 2006 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 27 stycznia 2003 r. t. III, k. 71 akt podatkowych, a upoważnienie z 1 lutego 2006 r. wiązało się ze zmianą regulaminu organizacyjnego Urzędu. Nieuzasadniony był więc zarzut naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej, mającego polegać na powiadomieniu strony postanowieniem o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy przez nieupoważnionego pracownika organu, a do tego sprowadzała się argumentacja zarzutu. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 178 § 1 oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków – ich danych personalnych. Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, co oznacza, że strona (lub jej pełnomocnik) powinna być powiadomiona przynajmniej 7 dni przed planowaną datą przeprowadzenia dowodu o miejscu, terminie i rodzaju przeprowadzonego dowodu – nie ma zaś obowiązku, informowania strony o personaliach świadków. Zauważyć w tym miejscu należy, że wszyscy świadkowie słuchani byli na wniosek podatników lub w związku z okolicznościami wskazywanymi przez nich jako istotne w sprawie, stąd personalia świadków były stronie znane. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik był zawiadomiony o przeprowadzanych dowodach, a strona lub jej małżonek uczestniczyli w przesłuchaniach świadków. Podniesiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 123, art. 178 i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, gwarantujących udział strony w postępowaniu i dostęp do akt sprawy, był nietrafny. Z akt sprawy wynikało, że na każdym etapie postępowania strona powiadamiana była w prawem przewidzianych terminach o planowanych przez organ czynnościach, miała możliwość przeglądania akt, a kopie żądanych dokumentów były wydawane pełnomocnikowi. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121), oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1). Wbrew zarzutom skargi, fakt, że ustalenia organów, a tym samym i wysokość podatku, ulegały zmianom, nie jest w niniejszej sprawie konsekwencją dowolności oceny materiału dowodowego, lecz specyfiki postępowania w przedmiocie podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych, w którym to postępowaniu dysponentem istotnych dowodów jest wyłącznie podatnik. W tym kontekście za nieuprawnione uznać należało żądanie, by organ podatkowy poszukiwał i ustalał dane personalne i adresy sąsiadów strony, by ustalić rozmiar i profil prowadzonego przez małżonków gospodarstwa rolnego. Zmiana ustaleń faktycznych była w niniejszej sprawie efektem przyjmowania na każdym etapie postępowania wszelkich sukcesywnie składanych przez stronę dowodów i wyjaśnień oraz ich suwerennej oceny przez podejmujący decyzję organ. To z tego wyłącznie powodu organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając konieczność powołania biegłego z zakresu budownictwa, skoro strona na tym etapie zmieniła wyjaśnienia co do poniesionych kosztów budowy specyfikując te wydatki oraz wskazała dowody mające świadczyć o prowadzeniu gospodarstwa rolnego przez S. M. Ocena zebranego materiału dowodowego podlegała weryfikacji wobec kolejno składanych wyjaśnień strony, w tym również w zakresie ustaleń co do wysokości wydatków, a korekta dokonana w postępowaniu odwoławczym jest skutkiem wnikliwej ich oceny z udziałem biegłego i strony postępowania, stąd odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można też było zarzucić organom podatkowym braku wnikliwości, bowiem w postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, strona w sposób czynny korzystała ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, oraz opinii biegłego, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie sądu postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych dla zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość podlegających opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten, w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uprawnia organ podatkowy do wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, w sytuacji gdy z posiadanych przez organ informacji wynika, że podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki przekraczające znane organowi dochody ze źródeł ujawnionych. Ustalenie w postępowaniu kontrolnym, że pozostający we wspólności ustawowej małżonkowie M. ponieśli w roku 2004 wydatki na budowę domu, a ich środki finansowe zgromadzone wspólnie w roku 2004 były znacznie niższe niż poniesione wydatki, co wskazywało na niewspółmierność dochodów i wydatków, zobowiązywało organ do wszczęcia postępowania, w toku którego wyjaśnić należało czy kwota poniesionych wydatków znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie wysokości (kwoty) poniesionych w roku podatkowym wydatków należy, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., do obowiązku organu podatkowego. W niniejszej sprawie ustalenia w zakresie poniesionych przez małżonków M. w 2004 r. wydatków znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Wydatki na utrzymanie rodziny przyjęto zgodnie z wyjaśnieniem strony. Wydatki na budowę domu i garażu poniesione w 2004 r. zweryfikowane zostały w stosunku do podanych w pierwotnym wyjaśnieniu (oświadczeniu) strony z udziałem biegłego, którego opinia oparta została, co do zakresu finansowanych przez stronę robót i materiałów, na kolejno składanych wyjaśnieniach strony, przeprowadzonych z jej udziałem oględzinach, dokumentach budowy oraz złożonym przez stronę rozliczeniu kosztów budowy. W tej kwestii, powtórzone za odwołaniem, zarzuty skargi są nieadekwatne do ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ciężar dowodzenia, iż wydatki znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodu spoczywa w głównej mierze na podatniku. Stanowisko organu, iż małżonkowie M. nie wskazali w sposób wiarygodny źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku 2004, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i jest skutkiem jego wszechstronnej oceny. Ocena organów w zakresie wskazywanych przez małżonków źródeł oszczędności nie była dowolna ani pozbawiona racjonalizmu. Zgodnie bowiem z niespornymi ustaleniami organów podatkowych, jedyne środki posiadane na lokatach bankowych zostały wypłacone w 2000 r. Strona nie uprawdopodobniła nawet, że posiadała je w roku 2004. Stan zasobów finansowych małżonków na dzień 31 grudnia 2003 r. był przedmiotem oceny organu podatkowego w decyzji ostatecznej w analogicznej sprawie dotyczącej 2003 r., gdzie ustalono, że na tę datę małżonkowie zasobów finansowych nie posiadali (fakt znany sądowi z urzędu). Skarga strony na tę decyzję została oddalona. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać nadto należy, że organy podatkowe, nie zanegowały możliwości otrzymania przez małżonków kwoty 30.000 zł z prezentów ślubnych. Na książeczkę oszczędnościową została jednak (tuż po dacie ślubu) wpłacona kwota 19.000 zł (podjęta z banku w czerwcu 2002 r.) i jedynie tę kwotę można było uznać za kwotę posiadanych na koniec roku 2002 oszczędności. Prawidłowa była przy tym ocena, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie wiarygodności twierdzeń małżonków, że na koniec 2003 r. posiadali w gotówce kwotę kilkuset tysięcy złotych. Organ podatkowy nie naruszył prawa nie uwzględniając w ustaleniach podanych przez małżonków oszczędności w gotówce mających pochodzić z dochodów z gospodarstwa rolnego. Organ szczegółowo wskazał przyczyny pominięcia dowodu w postaci wyliczenia dochodowości gospodarstwa rolnego, sporządzonego przez W. w G. Opracowanie to sporządzone bowiem zostało w oparciu o dane, których wiarygodność organ podważył w prowadzonym postępowaniu. W sytuacji zaś, gdy w oparciu o dostępne źródła dowodowe organ podatkowy nie był w stanie ustalić w sposób jednoznaczny dochodów z prowadzonego gospodarstwa, zasadnym było przyjęcie wysokości dochodów na podstawie danych statystycznych dla gospodarstw tego typu. W toku postępowania strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o rodzaju upraw, ich rozmiarze, czy wielkości hodowli za 2004 r., bowiem świadkowie w ogóle na temat tego roku nie wypowiadali się. Nie było też danych odnośnie tego roku w opracowaniu W. G., a strona w skardze określa ten dochód raz "szacunkowo 50% z roku poprzedniego" (s. 31 skargi), raz znowu "szacunkowo w wielkościach roku 2003" (s. 9 skargi), choć sama twierdzi, iż 2004 r. był rokiem przestawiania gospodarstwa na inny profil (hodowla). Podzielić należy też stanowisko organu podatkowego, iż nieracjonalna i sprzeczna z zasadą zdrowego rozsądku była argumentacja strony w zakresie likwidacji lokat w 2000 r. i przechowywania znacznych kwot pieniędzy w gotówce w domu z uwagi na nieopłacalność lokat, w sytuacji gdy ich oprocentowanie nie uległo w tych latach zmianie. Zasadnie wskazał organ, iż prawdopodobnym jest, iż strona po likwidacji lokat, uzyskane środki pieniężne przeznaczyła na inne cele. Nie posiadała ich zatem jako oszczędności na początek roku 2003, a zatem i roku 2004. Zarzuty skargi dotyczyły również niewłaściwie sporządzonej przez biegłego wyceny nieruchomości oraz nieprawidłowej oceny w zakresie wykonanych prac –zarówno co do ich czasu wykonania, zakresu, jak i wartości. W odniesieniu do tych zarzutów wskazać należy, iż biegły nie dokonywał wyceny nieruchomości, lecz wyceny robót i materiałów na podstawie dokumentów budowy i wyjaśnień strony. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż ustalenia organu w tym zakresie zostały dokonane zarówno oparciu o oświadczenia samych małżonków, rozliczenie powykonawcze złożone przez pełnomocnika strony, jak i opinię dotyczącą wyceny, sporządzoną na zlecenie organu oraz zeznania świadków. Zostały też uwzględnione argumenty strony w zakresie pomocy rodziny przy wykonaniu robót. Za trafne, bo dokonane bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego co do oceny umów darowizn dokonanych na rzecz każdego z małżonków przez najbliższych członków rodziny w 2004 r. W zakresie, w którym nie uznano przychodów strony z tych darowizn organ odwoławczy w sposób logiczny, przekonujący i zgodny z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego wskazał, dlaczego nie daje wiary twierdzeniom stron i zeznaniom świadków oraz oświadczeniom na piśmie w tym zakresie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Obowiązek wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 189 (1) k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. istnieje jedynie wówczas, gdy wszechstronnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nasuwa wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia takiego stosunku lub prawa. W sprawie okoliczności takie nie zachodziły, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest domeną organu prowadzącego postępowanie i nie mieści się w dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stąd zarzut jego naruszenia uznać należy za chybiony. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku strona, reprezentowana przez uprawnionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie tego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi w całości, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przypisanych. Zarzuciła wyrokowi: I. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów prawa proceduralnego zawartego w art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i ocenę w skarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej ustawą Ordynacja podatkowa) oraz art. 199a § 3 Ordynacji w związku z art. 45 Konstytucji RP, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające w szczególności na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej dokonania szacunku dochodowości z hektara przeliczeniowego, mającego zastosowanie przede wszystkim do wyliczenia świadczeń rodzinnych, czy też podatku rolnego wynikającego z potrzeby innych ustaw a nie dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Naruszenie to może stanowić przeszkodę kontroli kasacyjnej orzeczenia, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez ocenę Sądu w skarżonym wyroku, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 178 ze zm. – zwana dalej u.p.d.o.f.) opartego na błędnej wykładni i mylnym zastosowaniu. Żaden przepis prawa nie zobowiązywał i nie zobowiązuje rolnika jako osoby fizycznej do prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji finansowej, w tym ewidencjonowania szczegółowego przychodów z gospodarstwa rolnego oraz wymierzania corocznie zmieniającej się powierzchni przeznaczonej pod uprawę zbóż oraz pod uprawę warzyw w rozbiciu na marchew, pietruszkę, kapustę, buraki, cebulę, ziemniaki – czego żądały w postępowaniu kontrolnym i podatkowym od strony organy podatkowe za lata 1998 do 2004. Brak pełnej realizacji tego żądania było podstawą do szacowania dochodu z hektara przeliczeniowego, opartego na danych Urzędu Statystycznego, a żądanie to zaakceptował w skarżonym wyroku WSA w Lublinie. Przyjęcia przez organ podatkowy dochodu z szacunku z hektara przeliczeniowego mniejszego ok. kilkanaście razy od faktycznego dochodu uzyskiwanego w gospodarstwie rolnym strony oraz nieuwzględnieniu zarzutu strony podniesionego podczas rozprawy, iż organ odwoławczy mylnie przyjął do wyliczenia dochodu ilość ha przeliczeniowych gospodarstwa strony (własnego i dzierżawionego). Akceptacja przez WSA w Lublinie powyższego, narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy p.p.s.a. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, że strona zarzuca również naruszenie przez WSA w Lublinie art. 133 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez samodzielne przyjęcie sprzecznych ze sobą ustaleń w tej samej sprawie, tj. w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt 284/08, iż sporne darowizny zostały odliczone od podstawy opodatkowania i wobec powyższego za nietrafny uznano zarzut strony o naruszeniu art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie przyjęcie w skarżonym wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt 287/08, że przedmiotowe darowizny nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania. Jednak nie zachodziło naruszenie przepisu art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa ze względu na to, iż organy podatkowe są władne do interpretacji zdarzeń pomiędzy podatnikami. Ocena w skarżonym wyroku, iż organy podatkowe są władne do ustalania istnienia stosunku prawnego, jest zaprzeczeniem oceny wynikającej z wyroku NSA z 20 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w jednym z wyroków uznał, że organy władne są do interpretacji zdarzeń między podatnikami. Natomiast NSA w wyroku z 20 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1351/07) uchylił zaskarżony wyrok WSA. Stwierdził, że organy podatkowe nie mogą samodzielnie ustalić istnienia stosunku prawnego, gdyż materia ta należy do kompetencji sądów powszechnych. W przedmiotowym postępowaniu podatkowym wobec występujących sprzeczności podnoszonych przez organ tylko wyrok sądu powszechnego mógł przesądzić o zawarciu (lub nie) umowy darowizny pomiędzy J. W., M. M. i P. M. a stroną. Organ nie przyjął argumentacji strony, iż likwidacja lokat bankowych w latach 1998–2000 na łączną kwotę 112.935,23 zł, była min. związana z zakupem materiałów budowlanych na przyszłą budowę domu, którego koszty budowy według organu pochodziły ze źródeł ujawnionych, którym nie dał wiary. Dodatkowym argumentem strony w sprawie likwidacji lokat była niepewność przechowywania pieniędzy w bankach, gdyż w L. w połowie lat 90-tych upadł P. w L., taki sam los spotkał B. i B. WSA w Lublinie w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku przytacza w tej kwestii stanowisko organu, iż likwidacja lokat i przechowywanie pieniędzy z ich likwidacji w domu (rezygnując z odsetek od lokat) jest nieracjonalne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie organu środki uzyskane z likwidacji lokat w latach 1998–2000 zostały wydatkowane i nie mogą stanowić oszczędności strony na dzień 31 grudnia 2002 r. Nieracjonalność argumentacji akceptowanej przez WSA w Lublinie, potwierdza obecna niepewna sytuacja bankowa z lat 2008–2009, gdzie ludzie wycofują lokaty bankowe i przechowują je w znacznej mierze w domach oraz lokują w poza bankowych przedsięwzięciach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie akceptując ocenę organów naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – mającej istotny wpływ na wynik sprawy. Po trzech latach procedowania DIS w L. w decyzji z 29 lutego 2008 r. skorygował ustalenia dwu decyzji pierwszoinstancyjnych negujących prowadzenie gospodarstwa rolnego, stwierdzając, iż zgromadzony materiał dowodowy w części nie został oceniony poprawnie. Uznano za częściowo uzasadnione zarzuty odwołania w zakresie prowadzenia w latach 1998–2004 gospodarstwa rolnego o profilu warzywniczym oraz hodowli trzody i bydła przez S. M. i uzyskiwania dochodów z tego tytułu. Według organu nie było jednak podstaw do uznania, aby możliwe było uzyskanie z omawianego źródła oszczędności w latach 1999–2002, na które strona powoływała się w skardze. Strona oszczędzając pieniądze w latach 1999–2002 miała w planie pierwotnym kupna mieszkania za gotówkę. W efekcie, po otrzymaniu darowizną rodziców S. M. działki budowlanej, podjęła decyzję budowy domu jednorodzinnego systemem gospodarczym, głównie przy pomocy własnej rodziny. Uzasadniając źródła pokrycia swoich wydatków wystarczające jest, ażeby podatnik uprawdopodobnił, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy (P. Pietrasz, rozprawa doktorska nt. Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł, Białystok 2005, s. 218. Biblioteka Wydziału Prawa Uniwersytetu w Białymstoku). Oczywiście organy skarbowe nie są pozbawione możliwości weryfikowania twierdzeń podatnika, co do źródeł pokrycia jego majątku. Jednak wydanie w tym zakresie władczego rozstrzygnięcia powinno być poprzedzone zebraniem i oceną wszystkich dostępnych w sprawie dowodów. Dodać przy tym należy, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może mieć cech dowolności. Granica między swobodną oceną materiału dowodowego, do której organy skarbowe upoważnione są na mocy przepisu art. 191 O.p., a oceną dowolną, nie jest ostra. Jednak doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: zgodność oceny z prawidłami logiki; zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia; traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych; ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronność oceny (zob. J. Zimmerrnann, Ordynacja podatkowa. Komentarz – postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 163–164). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy przede wszystkim zaznaczyć, że dopiero organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, iż małżonkowie M. dysponowali źródłem przychodów, jakim była prowadzona przez nich produkcja warzywnicza oraz hodowla trzody i bydła. Organ odwoławczy zakwestionował natomiast uprawdopodobnienie twierdzenia podatników, co do wielkości uzyskiwanych z tego źródła przychodów ze względu na pojawiające się rozbieżności w uzyskiwanym dochodzie oraz rozbieżności w powierzchni upraw w latach 1999–2004. Zdaniem strony rozbieżności nie mały znaczenia w sprawie, bowiem żaden przepis nie zobowiązuje rolników jako osób fizycznych do prowadzenia dokumentacji finansowej opartej o szczegółowy areał i uzyskiwane dochody z poszczególnych upraw czy też hodowli, dodatkowo odnoszących się sprzed wielu lat. Strona uprawdopodobniła dochody poprzez surogat dowodu min. dokument W. w G. dotyczący cen, areału i plonowanie uprawnianych przez stronę warzyw oraz cen i ilości hodowanej trzody i bydła. Z dokumentu tego wynika, że dane te dotyczą średniego plonowania warzyw oraz uzyskiwanych cen z hodowli trzody i bydła w poszczególnych latach 1999–2003 w gospodarstwie Państwa M. Akceptacja przez WSA w Lublinie w skarżonym wyroku kwestionowania przez organy skarbowe określonej produkcji rolnej opartej o dokument urzędowy, w który jest surogatem dowodu w postaci uprawdopodobnienia dochodu z produkcji rolnej w gospodarstwie rodzinnym Państwa M. – narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie posiada procedury do jego stosowania, w szczególności do dokumentowania dochodów z produkcji rolnej a stosowanie analogii z odrębnych uregulowań w zakresie szacunku do przepisu sanacyjnego, jakim jest niewątpliwie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jest zaprzeczeniem logiki i doświadczenia życiowego. DIŚ w L. pisze: w sytuacji zaś, gdy w oparciu o dostępne źródła dowodowe organ podatkowy nie był w stanie ustalić w sposób jednoznaczny dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, zasadnym było przyjęcie wysokości dochodów na podstawie danych statystycznych dla tego typu gospodarstw. Strona zauważa, że w Polsce dochodu z gospodarstwa takiego typu jak gospodarstwo strony, nie da się ustalić w sposób jednoznaczny. Potwierdzają to oficjalne pisma Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi (np. poniżej z 25.02.2009 r. nr DON ws-073-17/gk/09 (309)). Organ odwoławczy przyjmując wysokość dochodów na podstawie danych statystycznych nie przyjął dochodów (jak pisze WSA w Lublinie na s. 18 uzasadnienia) "dla tego typu gospodarstw" – gdyż dla tego typu gospodarstw nie prowadzi się danych statystycznych. Gospodarstwo, jak wykazało postępowanie dowodowe, prowadziło uprawę warzyw, uprawę zbóż i hodowlę trzody i bydła rzeźnego. A tego typu produkcja nie jest ujęta w hektarach przeliczeniowych dla potrzeb określenia dochodowości podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Hektary przeliczeniowe są instrumentem pomocniczym głównie do określenia podatku rolnego, a nie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Obliczanie statystycznej dochodowości rolnika z hektara przeliczeniowego przez Urząd Statystyczny jest zmienne okresowo i służy, np. zgodnie z ustawą o świadczeniach rodzinnych do określenia dochodów z 1 hektara przeliczeniowego, np. dla potrzeb zasiłku rodzinnego rolników, czy też stypendium socjalnego studentów, których rodzice posiadają gospodarstwa rolne. W piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 lutego 2009 r., nr DON ws-073-17/gk/09 (309) kierowanym do Krajowej Rady Izb Rolniczych czytamy cyt. "... Wyliczenie faktycznie osiągniętego przez dane gospodarstwo rolne dochodu możliwe jest wyłącznie na podstawie prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych zaistniałych w tym gospodarstwie i do czasu wprowadzenia rachunkowości rolnej nie będzie możliwe stwierdzenie faktycznych dochodów poszczególnych gospodarstw rolnych". Ponadto przy ustalaniu dla potrzeb podatku ryczałtowego z ujawnionych źródeł wydatków, dotyczących wartości nieruchomości budowlanej, zbudowanej systemem gospodarczym, nie stosuje się wskaźników zwiększających ich wartość w postaci narzutów na materiały i robociznę. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż biegły powołany przez organ do szacunku wartości wybudowanego domu systemem gospodarczym zastosował do części robocizny (poza pracami rodziny) narzuty w wysokości 86,3%. WSA w Lublinie w skarżonym wyroku zaakceptował to naruszenie, powodujące przyjęcie przez organ zawyżonych wydatków strony na budowę domu, garażu oraz infrastruktur, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie mogą samodzielnie ustalać istnienia stosunku prawnego, gdyż ta materia należy do kompetencji sądów powszechnych. Okoliczności w sprawie dotyczące zawartych umów darowizny przez stronę wypełniają hipotezę art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i mających wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu z zakresie nieujawnionych źródeł przychodu z surogatu uprawdopodobnienia może korzystać strona a nie organy podatkowe. Organy podatkowe dokonały uprawdopodobnienia dochodów z gospodarstwa rolnego w postaci przyjęcia wskaźników statystycznych z hektara przeliczeniowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci 75% sankcyjnego zryczałtowanego podatku dochodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie akceptując przyjęcie dochodu szacunkowego z hektara przeliczeniowego przez organy podatkowe, dla potrzeb 75% podatku sankcyjnego z art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 – naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a także zasadą ustanowioną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można zarzucić podatnikowi niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli wynikają z przepisów prawa i treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1998 r. sygn. akt III SA 118/88, "Gazeta Prawnicza" 1988, nr 20). Posługiwanie się przez organy podatkowe i akceptacja przez Sąd w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco) jest niedozwolone w świetle art. 121 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej statuującego zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna E. M. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeciwko takiemu, konkretnemu orzeczeniu winny być wywiedzione zarzuty kasacyjne. Podstawą zarzutów mogło być wyłącznie: – naruszenie (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...), – naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...). Zgodnie z art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.: "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany". Powyższe oznaczało, że strona, zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, winna wskazać naruszone przepisy tego rodzaju, rodzaj naruszenia: niewłaściwa wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie oraz wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez sąd pierwszej instancji i dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka – jej zdaniem – powinna być właściwa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów). Oczywiście mogło zdarzyć się tak, że przez niewłaściwą wykładnię nastąpiło nieprawidłowe zastosowanie konkretnego przepisu. Co do zasady były to jednak oddzielne podstawy kasacyjne i tak też winny być przedstawiane i uzasadniane. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona, poza wskazaniem takich przepisów, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne ewentualnie w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie, w którym skarżony akt administracyjny został wydany, miała obowiązek wykazania, że naruszenie (naruszenia) mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby prawo nie zostało naruszone wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego. Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno, jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i o ich uzasadnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, inne niż wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 151 ustawy stanowi, że "W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala". Kwestionowany wyrok został wydany na podstawie tego "drugiego" przepisu. Do wykazania zatem było, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa o postępowaniu, niedostrzeżonych przez WSA, tego rodzaju, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tego rodzaju naruszenia strona skarżąca nie wskazała, ograniczając się do ogólnikowej polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną w postępowaniu podatkowym. Przywołane w skardze kasacyjnej przepisy regulujące to postępowanie, a więc przepisy, których WSA nie stosował bezpośrednio przy rozpoznawaniu skargi E. M., oceniając jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe, stanowiły odpowiednio: "Art. 121. § 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187. § 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 199a. § 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. § 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. § 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa." Do treści tych przepisów autor skargi nie ustosunkował się w ogóle. Przedmiotem sprawy, której dotyczy rozpoznawana skarga kasacyjna, był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, jw., oceniający zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego wymierzonego skarżącej za 2004 r. Rozważania na temat lokat bankowych zlikwidowanych w latach 1998–2000 nie zostały odniesione do sytuacji materialnej skarżącej i jej męża w dniu 1 stycznia roku podatkowego. Z rozpoznawanych równocześnie skarg kasacyjnych E. i R. M., sygn. akt II FSK 1055/09 i II FSK 1056/09, wynikało jednoznacznie, że nie posiadali oni oszczędności na 31 grudnia 2003 r., które mogłyby posłużyć na pokrycie wydatków roku 2004. Skarżąca nie wskazała na czym polegało naruszenie w stosunku do niej jednej z ogólnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasady zaufania do organu. To, że postępowanie podatkowe zakończyło się wynikiem odmiennym od oczekiwanego przez stronę nie znaczyło, że miało miejsce naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyczerpujące przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...". Art. 187 § 1 stanowi rozwinięcie ogólnej zasady postępowania podatkowego zapisanej w art. 122 Ordynacji... W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone zostało stanowisko co do tego, że w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych obowiązek wykazania posiadania środków pozwalających na pełne pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym obciąża podatnika. Tylko on bowiem dysponuje całościowymi informacjami na ten temat. Udowodnienie może polegać nie tylko na wskazywaniu dowodów ale i środków dowodowych. Tych ostatnich niewątpliwie dotyczył, zapisany w art. 187 § 1 Ordynacji... obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodu. W ramach realizacji tego obowiązku organ ustalał średnią dochodowość z gospodarstwa rolnego na podstawie danych statystycznych, w sytuacji kiedy skarżąca i jej mąż przedłożyli opinię W. w G. sporządzoną na ich zamówienie, na podstawie wskazanych przez nich danych dotyczących areału gospodarstwa, rodzajów upraw, rozmiarów hodowli trzody i bydła. Dane te – przy braku innych środków dowodowych – nie pozwalały na dokonanie ich weryfikacji co do zgodności ze stanem faktycznym. W tej sytuacji WSA zasadnie orzekł, że wykorzystanie informacji statystycznych o przychodowości gospodarstwa nie naruszało ani wskazanego przepisu, ani cytowanego wyżej art. 191 Ordynacji... Powołany w skardze kasacyjnej art. 199a Ordynacji podatkowej istotnie, co wynikało z uzasadnienia skarżonego wyroku odwołującego się do postanowień art. 189 k.p.c., nie miał w sprawie zastosowania. Organy podatkowe kwestionowały wystąpienie określonych faktów, zdarzeń, a nie ich istotę. W ocenie Sądu bez związku ze skarżonym wyrokiem pozostawał zarzut naruszenia art. 45 Konstytucji RP, który stanowił, że: "1. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. 2. Wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Wyrok ogłaszany jest publicznie". Zarzut nie został uzasadniony w ogóle. E. M. wykorzystała swoje konstytucyjne "prawo do sądu" wnosząc skargę na decyzję organu podatkowego, która została rozpoznana w jawnym postępowaniu sądowym zakończonym skarżonym wyrokiem WSA w Lublinie. Zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie...". Skarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał. Wyjaśnienie podstawy prawnej "szacowania" dochodowości z hektara przeliczeniowego zawarte zostało przez WSA w ocenie zgodności z prawem ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Autor skargi nie wskazał również na czym polegała błędna wykładnia i "mylne" zastosowanie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy, w brzmieniu z 2004 r. stanowił, że: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Prawidłowe zastosowanie przepisów, bo tego zdawały się dotyczyć wywody skargi kasacyjnej, polegało na tym, że organ podatkowy obowiązany był porównać posiadane przez siebie informacje o wydatkach poniesionych przez podatniczkę i jej męża w roku podatkowym z informacjami o przychodach zadeklarowanych na ten rok do opodatkowania (podatkiem dochodowym, podatkiem od spadków i darowizn, podatkiem od czynności cywilnoprawnych); w wypadku wystąpienia nadwyżki wydatków nad przychodami wszcząć postępowanie wyjaśniające z udziałem podatnika, którego rzeczą było wykazanie, że poza przychodami opodatkowanymi uzyskał (uzyskiwał) przychody wolne od opodatkowania – zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, np. przychody z gospodarstwa rolnego. Z cytowanego przepisu nie wynikał obowiązek podatnika uprawdopodobnienia osiągnięcia dochodów pozwalających na pokrycie poniesionych wydatków. Jak wskazał NSA w wyroku z 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 615/08: "Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach, kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków bez pewności zaistnienia określonych okoliczności" (Lex nr 533874). Natomiast podatnik, do którego miał zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, był "zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania" – wyrok NSA z 23 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 439/08 (Lex nr 524634). Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Grancie skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego spośród wymienionych w art. 183 § 2 tego Prawa. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.