II FSK 1055/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 284/08 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 284/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w następstwie przeprowadzonej kontroli dotyczącej źródeł pochodzenia majątku E. i S. M. organ zweryfikował złożone przez małżonków oświadczenia co do osiągniętych dochodów i posiadanych zasobów finansowych. Decyzją z 7 sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji, na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego, ustalił on skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozpatrując odwołanie od nowej decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił częściowo zarzuty podnoszone przez stronę, korygując poczynione w niej ustalenia i — z uwzględnieniem tych zmian — ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy. Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 20ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i art. 129 w związku z art. 229, art. 143 §1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 199 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807 ze zm.), art. 24 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. (o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.); art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 23 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych dla zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej, inspektor kontroli skarbowej upoważniony był do wydania niezaskarżalnych zażaleniem postanowień na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie był więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. 123, 178 § 1 oraz 187 § 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe, nie są bowiem zobowiązane do informowania w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka stron o jego personaliach. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że wszyscy świadkowie przesłuchiwani byli na wniosek podatników lub w związku z okolicznościami wskazywanymi przez nich jako istotne w sprawie, stąd personalia świadków były stronie znane. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik był zawiadomiony o przeprowadzanych dowodach, a skarżąca lub jej małżonek uczestniczyli w przesłuchaniach świadków. Postępowanie podatkowe zostało, w ocenie Sądu, przeprowadzone z zachowaniem zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny, oraz zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, przy uwzględnieniu specyfiki postępowania w przedmiocie podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych, w którym wyłącznie podatnik jest dysponentem istotnych dowodów. Poddając kontroli poczynione przez organy podatkowe ustalenia i ocenę tych ustaleń co do poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonych przez niego oszczędności, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ocena organów w tym zakresie nie była ani dowolna ani pozbawiona racjonalizmu. Organ szczegółowo wskazał przyczyny pominięcia dowodu w postaci wyliczenia dochodowości gospodarstwa rolnego, sporządzonego przez W. Za trafne i dokonane bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego co do oceny umów darowizn dokonanych na rzecz każdego z małżonków przez najbliższych członków rodziny w 2003. W zakresie, w którym nie uznano przychodów strony z tych darowizn organ odwoławczy w sposób logiczny, przekonujący i zgodny z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego wskazał, dlaczego nie daje wiary twierdzeniom stron zeznaniom świadków oraz oświadczeniom na piśmie w tym zakresie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: — art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi i uznanie w zaskarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie naruszyły art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 45 Konstytucji RP w zakresie prawa do sądu. — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez naruszenie w skarżonym wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej dokonania szacunku dochodowości z hektara przeliczeniowego, mającego zastosowanie przede wszystkim do wyliczenia rolniczych świadczeń rodzinnych, czy też podatku rolnego wynikającego z potrzeby "innych" ustaw a nie dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: — art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez ocenę Sądu w skarżonym wyroku, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 ust. 3 u.p.d.o.f., oparte na błędnej wykładni i mylnym zastosowaniu. Jak wskazała wnosząca skargę kasacyjną, żaden przepis prawa nie zobowiązywał i nie zobowiązuje rolnika jako osoby fizycznej do prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji finansowej w tym ewidencjonowania szczegółowego przychodów z gospodarstwa rolnego oraz wymierzania corocznie zmieniającej się powierzchni przeznaczonej pod uprawę zbóż oraz pod uprawę warzyw w rozbiciu na marchew, pietruszkę, kapustę, buraki, cebulę, ziemniaki — czego żądały w postępowaniu kontrolnym i podatkowym od strony organy podatkowe za lata 1998 do 2004. Błędnie, w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną, organ podatkowy drugiej instancji przyjął dochód z szacunku z hektara przeliczeniowego mniejszy ok. kilkanaście razy od faktycznego dochodu uzyskiwanego w gospodarstwie rolnym stron, nie przyjął natomiast dowodu z opracowania urzędowego W. o dochodowości szacunkowej w gospodarstwie strony oraz dowodów potwierdzonej pracy w gospodarstwie rolnym strony przez kilku bezpośrednich świadków, którzy pracowali przy zbiorze warzyw. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty poprzez uwzględnienie skargi w całości, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zarówno w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych jak też w literaturze przedmiotu przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może dojść w sytuacji, gdy organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś z drugiej strony porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazujące na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Innymi słowy, o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: 1) wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym i 2) suma poniesionych przez podatnika wydatków, jeżeli nie znajdują one pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych. Rozumiany w ten sposób ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnym źródle przychodów lub posiadanym przez podatnika mieniu. Okoliczności nie można uprawdopodabniać, nie ma bowiem ku temu żadnych podstaw normatywnych. Uprawdopodobnienie jako uproszczony środek w postępowaniu wyjaśniającym, dla którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych odnoszących się do postępowania dowodowego, może być wykorzystane tylko w sytuacjach, kiedy ustawa przewiduje powstanie określonych skutków prawnych mimo braku pewności co do zaistnienia określonych okoliczności. Możliwość uprawdopodobnienia jest wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej, gdyż uprawdopodobnienie daje, co oczywiste, przekonanie słabsze od pewności. Dlatego ustawy podatkowe przewidują ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami nie mającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 615/08). Tymczasem informacje przemawiające za tym, że określone wydatki poniesione przez podatnika znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez niego zasobach, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie mogą być uznane za niemajace zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceniając zasadność skargi podatnika, Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że twierdzenia podatnika o posiadaniu w 2003 i 2004 r. oszczędności osiągniętych z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym z lat 1999–2002 w kwocie 266.785 zł i kwoty 64.659 zł jako oszczędności z 2003 roku nie zostało udowodnione. Wiarygodność tych danych nie została potwierdzona żadnym miarodajnym dowodem. Nie stanowi takiego dowodu opracowanie sporządzone przez W., bowiem podstawą wyliczenia hipotetycznych dochodów podatników S. i E. M. oparto na danych pochodzących z ustnego oświadczenia podatnika, które w żaden sposób nie zostało potwierdzone konkretnymi sprawdzalnymi danymi. Podobnie rzecz się ma z otrzymanymi przez podatniczkę darowiznami od matki J. W. Dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena, że 85-letnia J. W. utrzymująca się z renty w kwocie 700 zł nie mogła zgromadzić kwoty 19.500 zł z przeznaczeniem na darowiznę wnukowi i jego żonie jest z wszech miar uzasadnione. Podobnie trafnie oceniono obdarowanie przez D. i P. M. Prawidłowo również wywiedziono, że środki z likwidacji lokat nie zostały przeznaczone na budowę domu, gdyż likwidacji tej dokonano w latach 1998-2000 r. i brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydatkowania tych kwot w 2003 r. W sposób logiczny i wewnętrznie spójny oceniono kwotę prezentów ślubnych, przyjmując za udowodnioną kwotę 19 000 zł (wpłacone na konto w banku tuż po dacie ślubu). Analiza akt sprawy świadczy więc jednoznacznie o bezzasadności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez błędną ocenę, że organy podatkowe nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sad pierwszej instancji kontrolując, czy materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia, czy dowody zostały zebrane w sposób zgodny z przepisami, czy zostały ocenione zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą swobodnej oceny dowodów, a stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w postepwoaniu, zasadnie uznał postępowanie organów za prawidłowe. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia wymienionych wyżej przepisów. Wszelkie kwestie, które w ocenie podatnika budzą kontrowersje, zostały przez organ podatkowy wyjaśnione i uzasadnione, zaś ocena została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Należy podkreślić, że organy podatkowe a za nimi Sąd pierwszej instancji nie negowały posiadania przez podatnika lokat bankowych, lecz cel na jaki zostały wydatkowane po ich likwidacji. Nie negowano pracy i dochodu z pracy w gospodarstwie rolnym, lecz wysokość zaoszczędzonych w okresie 1999-2003 środków zważywszy wiek podatnika, powierzchnię gospodarstwa, fakt, że z pracy na tym gospodarstwie utrzymywali się również rodzice podatnika, charakter i wielkość dochodu na jednego członka rodziny. Wobec tego zasadnie przyjęto dane urzędu statystycznego dotyczące upraw i hodowli. Kwestię darowizny ceniono przez pryzmat możliwości finansowych darczyńcy, uznając — przy braku innych konkretnych dowodów — zeznanie darczyńcy i oświadczenie podatnika za mało wiarygodne. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na niewyjaśnieni w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej dokonania szacunku dochodu z hektara przeliczeniowego. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że organy podatkowe nie dokonywały szacowania dochodu z hektara przeliczeniowego lecz odwołały się do danych statystycznych dotyczących ustalenia dochodu z prowadzonego gospodarstwa rolnego dla tego typu gospodarstw. Konieczność skorzystania z danych statystycznych wynikała z braku materialnych dowodów, które mogłyby stanowić o rzeczywistym dochodzie podatnika z pracy w gospodarstwie rolnym. W kategoriach nieporozumienia należy rozpatrywać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 Konstytucji RP. Artykuł 199a § 3 stanowi, że "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa". Treść przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych zeznaniami i oświadczeniami pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W analizowanym przypadku podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności prawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy wyraźnie podkreślić, ze chodzi tu o skutki podatkowe takich czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro organy podatkowe dokonały na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny co do tego, że nie zostały wykonane czynności (nie miały one miejsca), na które powoływała się podatniczka, to tym samym organ jest zwolniony od obowiązku występowania do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych uwag niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji normy prawa materialnego, to jest przepisu art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wnoszący skargę kasacyjną wskazując na naruszenie tego przepisu w istocie kieruje zarzuty natury procesowej. Konstatacja taka znajduje pogłębione uzasadnienie w całej treści skargi kasacyjnej, która w rzeczywistości dotyczy ustaleń faktycznych. W skardze kasacyjnej wyraźnie wskazano, że prawo naruszono gdyż nie zaakceptowano uprawdopodobnienia przez podatnika wysokości przychodów, które służyć miały pokryciu wszystkich wydatków podatnika, pomimo przestawienia w tej sprawie dowodów. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, o charakterze procesowym, zastały przez Sąd orzekający ocenione w pierwszej kolejności. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.