I SA/Wr 240/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 28 września 2023 r. sprawy ze skargi J sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 0201-IOD3.4103.1.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2019 r. nr 458000-CKK-42.4103.2.2019.2; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 6.969,00 (sześć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi J. sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 0201-IOD3.4103.1.2020, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS lub organ I instancji) z dnia 13 grudnia 2019 r. nr 458000-CKK-42.4103.2.2019.2, w której określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do sierpnia oraz za grudzień 2013 r., a także podatek do zapłaty – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za miesiąc grudzień 2013 r. Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, uwzględniając wielowątkowość kwestii zapłaty zaległości podatkowej, wskazuje się w ujęciu chronologicznym, co następuje. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS) postanowieniem z dnia 8 września 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W analizowanym okresie Spółka prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług hotelowych, gastronomicznych, odnowy biologicznej, kosmetycznych, paramedycznych i fizjoterapeutycznych oraz turystycznych (zwiedzanie sztolni). W oparciu o zebrany materiał dowodowy NDUCS ustalił, że Spółka zaniżyła podatek należny oraz zawyżyła podatek naliczony. Stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości obejmowały: 1) w zakresie podatku należnego: a) zaniżenie wysokości obrotu z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych, odnowy biologicznej oraz sprzedaży kosmetyków na łączną wartość netto 834.749,86 zł oraz VAT według stawki 23% w wysokości 103.791,59 zł, b) zaniżenie, z naruszeniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podatku należnego o kwotę 9.137,79 zł w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem sprzedaży wody źródlanej "[...]" stawką 8%, zamiast 23%, c) zaniżenie, z naruszeniem art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, podatku należnego o kwotę 11.853,00 zł z tytułu nieprawidłowego ujęcia w ewidencji dostaw korekty faktury VAT nr [...] z dnia 31 maja 2013 r., wystawionej przez podmiot P. w związku z niezasadnie przyjętym zwrotem towaru – wody źródlanej "[...]", który w momencie sprzedaży (grudzień 2011 r.) nie posiadał wad, d) zawyżenie, z naruszeniem art. 5 ust. 1 ustawy VAT, podstawy opodatkowania według stawki 8% o łączną kwotę netto 12.869,35 zł oraz podatku należnego o łączną kwotę 1.029,55 zł, poprzez wystawienie faktur VAT dla T. sp. z o.o. z/s w P., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, e) zaniżenie, z naruszeniem art. 29 ust. 1 i 4 ustawy VAT, podstawy opodatkowania o kwotę 350.000,00 zł oraz podatku należnego o kwotę 80.500,00 zł z tytułu wystawienia przez Spółkę faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2013 r. korygującej fakturę VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2011 r., dotyczącą sprzedaży na rzecz E. sp. z o.o. stacji transformatorowej, która w rzeczywistości nie miała miejsca; 2) w zakresie podatku naliczonego: a) zawyżenie, z naruszeniem art. 88b ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, wartości podatku naliczonego o kwotę 2.599,00 zł z tytułu odliczenia VAT wynikającego z faktury nr [...] dotyczącej usługi reklamowej dla Spółki podczas kursu e-learningowego za grudzień 2013 r., wystawionej przez podmiot T. sp. z o.o., która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej, b) zawyżenie, z naruszeniem art. 88b ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, wartości podatku naliczonego o kwotę 10.158,64 zł z tytułu odliczenia VAT wynikającego z – wystawionych przez podmiot E. sp. z o.o. – faktur nr [...] i [...] dotyczących zakupów służących prowadzeniu działalności gospodarczej, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, c) zawyżenie, z naruszeniem art. 88b ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, wartości podatku naliczonego o kwotę 74.048,78 zł z tytułu odliczenia VAT wynikającego z – wystawionych w 2013 r. przez podmiot J.(1) sp. z o.o. – 12 faktur dotyczących rozliczenia kosztów dotyczących obiektu położonego we W. przy ul. [...] (faktury te wymieniono na str. 56-57 decyzji NDUCS), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, d) zawyżenie, z naruszeniem art. 88b ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, wartości podatku naliczonego o kwotę 3.680,00 zł z tytułu odliczenia VAT wynikającego z faktur nr [...] i [...] dotyczących usług doradczych wystawionych za lipiec i sierpnień 2013 r. przez podmiot P., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, 3) wystawienie przez Spółkę faktur VAT z dnia 17.12.2013 r. o numerach: [...] i [...] (tytułem: voucher) na wartość łączną netto 12.869,35 zł, podatek VAT 1.029,55 zł, które nie dokumentowały faktycznie zrealizowanej czynności na rzecz T. Sp. z o.o. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez organ I instancji decyzji z dnia 13 grudnia 2019 r., w której określono Spółce w zakresie VAT: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r. w wysokości 140.951,00 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2013 r. w wysokości 140.951,00 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2013 r. w wysokości 141.379,00 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2013 r. w wysokości 128.915,00 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2013 r. w wysokości 104.401,00 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013 r. w wysokości 83.950,00 zł,, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013 r. w wysokości 24.155,00 zł, - zobowiązanie podatkowe za sierpień 2013 r. w wysokości 14.977,00 zł, - zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2013 r. w wysokości 30.361,00 zł, - zobowiązanie podatkowe za październik 2013 r. w wysokości 25.411,00 zł, - zobowiązanie podatkowe za listopad 2013 r. w wysokości 5.788,00 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, za grudzień 2013 r. w wysokości 9.364,00 zł. Ponadto organ I instancji określił Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty za miesiąc grudzień 2013 r. w wysokości 1.030,00 zł. 1.3. Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem NDUCS, wniosła odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 1.4. DIAS, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, dokonaniu oceny materiału dowodowego, rozpatrzeniu przedstawionych w odwołaniu zarzutów i ich argumentacji – zaskarżoną decyzją – utrzymał w mocy decyzję NDUCS. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż w sprawie istota sporu sprowadza się do tego czy organ I instancji zasadnie uznał, że Strona zaniżyła wartość obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych oraz odnowy biologicznej, następnie czy stosowała nieprawidłową stawkę VAT przy sprzedaży wody źródlanej "[...]", tj. 8 % zamiast 23, jak i nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, które uznane zostały za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w drugiej instancji DIAS podzielił stanowisko organu I instancji w powyższych kwestiach. DIAS wskazał również, iż postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 września 2016 r. znak UKS [...] nastąpiło wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające między innymi na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące w latach 2013-2015 i przez narażenie na uszczuplenie VAT za lata 2013-2015 w łącznej kwocie co najmniej 900.000,00 zł przez Skarżącą, tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: k.k.s.) o czym poinformowano Stronę zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) pismem z dnia 28 września 2016 r., które doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 3 października 2016 r. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. W skardze do tutejszego Sądu, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: KsU) oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: UwKas) poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą w szczególności na: a) błędnym przyjęciu, że spółka J.(1) sp. z o.o. nie prowadziła działalności lub jej działalność miała charakter pozorny, co skutkowało brakiem możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J.(1) sp. z o.o., chociaż organy jednocześnie uznały, że Skarżąca faktycznie korzystała z obiektu we W. udostępnionego przez spółkę J.(1) sp. z o.o. i prowadziła w nim działalność, Skarżąca mogła mieć tytuł do obiektu tylko na podstawie umowy ze spółką J.(1) sp. z o.o, spółka J.(1) sp. z o.o. otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie, udokumentowane wystawianymi fakturami, które to faktury nawet zostały uznane przez organ I instancji w sprawie [...] za koszty uzyskania przychodu u Skarżącej (!), czym organy potwierdziły że spółka J.(1) sp. z o.o. działalność prowadziła i nie miała ona charakteru pozornego; b) błędnym przyjęciu, że działalność spółki J.(1) sp. z o.o. nie była działalnością gospodarczą, gdyż nie była nakierowana na zysk, co uniemożliwiło odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę, chociaż organy jednocześnie ustaliły, że zostały przeprowadzone operacje restrukturyzacyjne tej spółki mające na odzyskanie płynności finansowej spółki J.(1) sp. z o.o.; c) błędnym przyjęciu, że to działalność spółki J.(1) sp. o.o. nie była nakierowana na zysk, chociaż organy jednocześnie ustaliły, że problemy z osiąganiem zysków dotyczą także Skarżącej, a do Skarżącej nie zostały już zastosowane te same kryteria; d) błędnym ustaleniu, że czynnością dyssymulowaną w stosunku prawnym Skarżąca - spółka J.(1) sp. z o.o. było wyprowadzanie pieniędzy ze Skarżącej do spółki J.(1) sp. z o.o., chociaż organy w żaden sposób nie ustaliły, po co M. J. miałby wyprowadzać pieniądze do zadłużonej spółki, skoro jako udziałowiec obu tych podmiotów mógłby uzyskiwać pieniądze bezpośrednio jako osoba fizyczna, bez ponoszenia kosztów działalności spółki J.(1) sp. z o.o.; wnioski organu uniemożliwiły odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę J.(1) sp. z o.o.; e) błędnym ustaleniu, że umowa o współpracy i zarządzaniu zawarta pomiędzy spółką J.(1) sp. z o.o. a Skarżącą mogła mieć charakter pozorny, skutkiem czego Skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę J.(1) sp. z o.o, chociaż organy stwierdziły faktyczne wykonywanie tej umowy (udostępnienie obiektu, uiszczanie wynagrodzenia, korzystanie z obiektu dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, a tytuł prawny Skarżącej do obiektu mógł wynikać tylko z umowy ze spółką J.(1) sp. z o.o.); f) błędnym ustaleniu przez organy, że wynagrodzenie płacone przez Skarżącą spółce J.(1) sp. z o.o. za korzystanie z obiektu we W. było wygórowane, gdy jednocześnie organ odwoławczy zarzucił spółce J.(1) sp. z o.o., że ta nie dążyła do podwyższenia jego wysokości, jak także organy całkowicie pominęły fakt dokonywania nakładów na obiekt we W. przez M. J., które to nakłady musiały się przecież zwrócić z czynszu płaconego przez spółkę J.(1) sp. z o.o., g) błędnym ustaleniu, że Skarżąca ukrywała przychody z niektórych rodzajów działalności (gastronomia, spa), h) błędnym ustaleniu, że "zestawienie wartości wykonanych usług" zawiera obroty niewykazane w deklaracjach podatkowych, które to zestawienie stało się podstawą doszacowania obrotów z niektórych rodzajów działalności, i) błędnym uznaniu, że M. J. nie świadczył na rzecz Skarżącej usług, a więc wystawione przez niego faktury były fakturami "pustymi": - chociaż jednocześnie organy uznały (w sprawie CIT za 2014 na podstawie tego samego materiału dowodowego), że M. J. usługi jednak świadczył, niemniej nie były to usługi doradcze ale usługi zarządcze, - gdyż nie dołączył do wystawionych przez siebie faktur rozliczeń godzin (46 godzin za rok), chociaż jego zeznania i zeznania innych świadków wskazują, że faktycznie dzielił się swoją wiedzą i doświadczeniem, wskazując kierunki działania Skarżącej, 2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1) UwKas poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do faktów na niekorzyść Skarżącej, w szczególności w zakresie danych zawartych w zestawieniu wartości wykonanych usług, 3) naruszenie art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1) UwKas poprzez ustalenie dodatkowych obrotów z pominięciem danych zawartych w księgach rachunkowych, a to na skutek naruszenia: a) art. 193 § 2 O.p. w związku z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1) UwKas poprzez uznanie, że prowadzone księgi są nierzetelne tylko na tej podstawie, że w niektórych rodzajach działalności została wykazana strata, b) art. 193 § 3 O.p. w związku z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1) UwKas poprzez uznanie, że Skarżąca zobowiązana była wykazywać wszystkie przychody (obroty) na kontach przyporządkowanych do poszczególnych rodzajów działalności (działalność gastronomiczna itd.), chociaż Skarżąca świadczyła usługi w pakietach, które z założenia nie określały w jakim zakresie klient może skorzystać z poszczególnych usług wchodzących w skład pakietów (np. jak obfity może spożyć posiłek itd.); Skarżąca ustalała te dane w oparciu o rachunkowość zarządczą ("zestawienia wartości wykonanych usług"), a które to dane potraktowane w sposób wyrywkowy stały się podstawą doszacowana obrotu, skutkującym podwójnym opodatkowaniem (raz w ramach działalności hotelowej wykazanej przez Skarżącą, drugi raz doszacowanych przez organy do poszczególnych rodzajów działalności), c) naruszenie art. 193 § 3 O.p. w związku z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1) UwKas w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dla celów VAT Skarżąca zobowiązana była dzielić świadczone usługi złożone (pakiety) i odrębnie wykazywać jej elementy składowe, 4) naruszenie art 199a § 2 O.p. w związku z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1) UwKas poprzez przedefiniowanie trzech czynności prawnych zawartych pomiędzy czterema podmiotami w ten sposób, że ze stosunków prawnych zawartych pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem (wynajmujący-P.), drugim i trzecim (P.-J.(1) sp. z o.o.), trzecim i czwartym podmiotem (J.(1) sp. z o.o.-Skarżąca) organy przyjęły stosunek prawny pomiędzy pierwszym i czwartym podmiotem (wynajmujący-Skarżąca); 5) naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 199a O.p. w związku z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1) UwKas poprzez postawienie Skarżącej zarzutu unikania opodatkowania (wyprowadzenie pieniędzy ze Skarżącej), chociaż w roku 2013 brak było ku temu podstawy prawnej; 6) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1) UwKas poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez skutecznego przerwania jego biegu, 7) naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że warunkiem uznania za podatnika jest prowadzenie działalności nakierowanej na zysk, skutkiem czego odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku vat naliczonego, 8) naruszenie art. 21 § 2 O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie stawki podstawowej VAT do sprzedaży wody źródlanej, chociaż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie [...] zakwalifikował sprzedawaną wodę jako podlegającą stawce obniżonej. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując, że zarzuty skargi pokrywają się z zarzutami odwołania oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2021 r. (k. 71-74 akt sądowych) DIAS przekazał informacje dotyczące postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Skarżącej. Wyjaśnił, iż w dniu 15 września 2016 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. dotyczące – między innymi – VAT za poszczególne miesiące 2013 r. W ramach prowadzonego śledztwa przekazano do komórek kontrolnych materiały zatrzymane podczas przeszukań celem wykorzystania w prowadzonych postępowaniach kontrolnych oraz przesłuchano kolejnych 6 świadków. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2016 r. zawieszono śledztwo. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. 3.3. Najdalej idącym zarzutem, jest zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2013 r. Przywołując ramy prawne sprawy wskazać, należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powyższego, zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 17 grudnia 2020 r., doręczona zaś w dniu 31 grudnia 2021 r., a zatem po upływie zasadniczego terminu przedawnienia w odniesieniu do miesięcy od stycznia do grudnia 2013 r. 3.4. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. FPS 8/03 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA) uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W kolejnej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12 (publ. CBOSA) NSA orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). 3.5. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przerwaniu albo zawieszeniu. W sprawie organy wywodziły o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu wszczęcia śledztwa dotyczącego także zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 2013 r. W uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FSP 1/21 (publ. CBOSA), którą Sąd w pełni podziela i jest nią związany, wskazano wyraźnie, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w związku z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III O.p. jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7, poz.156). Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, a który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale, dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1) w związku z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Po drugie ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. 3.6. Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji, warunków tych nie spełnia. W uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji DIAS wskazuje wyłącznie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W świetle powyższego, badanie tych kwestii przez Sąd na obecnym etapie i w realiach niniejszej sprawy wiązałoby się z koniecznością prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywaniem ustalania stanu faktycznego w zakresie tego czy doszło do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w istocie za organ odwoławczy. Byłoby to niewątpliwie wejście Sądu w realizację kompetencji organu podatkowego, co uznać należy za niedopuszczalne. Jak już wskazano, w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie wykazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Nie przekonują do tego wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, uzupełnione pismem z dnia 12 listopada 2021 r. Wsparcia dla stanowiska organu nie daje zawarty w aktach administracyjnych materiał dowodowy dotyczący prowadzonego śledztwa. Z ww. pisma z dnia 12 listopada 2021 r. (a ściślej: z załączonej kopii pisma NDUCS dotyczącego przebiegu przedmiotowego postępowania karnego skarbowego) wynika, że w dniu 21 marca 2016 r. skierowano do Oddziału Postępowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Tego wystąpienia nie ma w aktach sprawy, nie wiadomo więc, co legło u podstaw inicjatywy wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań za 2012 r. Nie wiadomo również z jakich powodów, mimo tego, że zawiadomienie dotyczyło wyłącznie zobowiązań za 2012 r., wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata od 2010 r. do 2015 r. oraz VAT za poszczególne miesiące 2013 r. Z uwagi na lakoniczną treść postanowienia z dnia 15 września 2016 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie VAT za lata 2013-2015 nie sposób wyprowadzić takiej oceny również z jego uzasadnienia, w szczególności mając na uwadze fakt, że powołano się w nim właśnie na ww. wystąpienie z dnia 21 marca 2016 r., które dotyczyło wyłącznie zobowiązań za 2012 r. Zastanowienie budzi w tym kontekście fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie wykraczającym poza sformułowane w piśmie z dnia 21 marca 2016 r. żądanie. Tym samym potęguje to wątpliwości dotyczące instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czyli że zasadniczym celem wszczęcia śledztwa było doporowadzenie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia. W ocenie Sądu w konkretnych okolicznościach wszczęcie procesu karnego skarbowego może nosić cechy instrumentalności albo może nie mieć takiego charakteru. Nie będzie tak, że w tożsamych przecież okolicznościach wyrokowanej sprawy i przy wszczęciu jednego postępowania karnego skarbowego dotyczącego różnych okresów, w stosunku do zobowiązania za okres z najszybciej upływającym terminem przedawnienia (2010 r.) wszczęcie procesu zostanie ocenione jako instrumentalne, a w stosunku do zobowiązań, których terminy przedawnienia upływają później (2011-2015), wszczęcie postępowania cech instrumentalności nie nosi. Finansowy organ postępowania przygotowawczego musi mieć powód, aby wszcząć postępowanie karne skarbowe. Z kolei brak takiego powodu świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu analizowanej instytucji zawieszenia biegu. W warunkach wyrokowanej sprawy powody te nie są znane. Pewne okoliczności zostały wskazane dopiero w postanowieniu z dnia 4 listopada 2016 r., którym finansowy organ postępowania przygotowawczego rozstrzygnął o zawieszeniu śledztwa, które do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało podjęte na nowo. Stan zawieszenia śledztwa utrzymuje się wiec od dnia 4 listopada 2016 r. Jedynymi czynnościami dokonanymi w śledztwie prowadzonym od dnia 17 maja 2016 r. do dnia 4 listopada 2016 r., były działania polegające na zebraniu materiałów, które zostały następnie przekazane do właściwych komórek organizacyjnych Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu. 3.7. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że stanowisko DIAS, zawarte w zaskarżonej decyzji, wedle którego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało przyjęte przedwcześnie. Organ nie wykazał tego stosownymi dowodami i wywiedzioną na ich podstawie argumentacją, która zostałaby przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Oznacza to, że w sprawie doszło do naruszenia normy prawa materialnego zawartej w tym przepisie, a przez to jednocześnie do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Nadto w opisanych wyżej okolicznościach sprawy naruszony został przepis prawa procesowego zawarty w art. 210 § 4 O.p., a naruszenie to miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. 3.8. Mając na uwadze powyższe, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na tym etapie postępowania przedwczesne, w szczególności – w świetle rozważań zaprezentowanych w cytowanej wyżej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., a odnoszących się do przesłanek, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3.9. Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz uchylił w całości poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (wydana w warunkach upływu nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego VAT za miesiące styczeń-listopad 2013 r.) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. 3.10. Udzielając organowi odwoławczemu – w trybie art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. – wskazań co do dalszego postępowania, należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS, uwzględniając odpowiednio uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2013 r. Analizie i ocenie należy poddać nie tylko moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie odnoszącym się do zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, lecz także okoliczności wszczęcia śledztwa oraz późniejszy jego tok, a zwłaszcza realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu powoływanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Sąd nie może bowiem zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Nie należy wykluczać możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam – na etapie skargi – ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Dodać przy tym należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogły mieć znaczenia argumenty organu podniesione w jego pismach procesowych. W toku kontroli sądowoadministracyjnej ocenie poddawane są bowiem akty administracyjne, to jest decyzje lub postanowienia organów administracji publicznej. Natomiast składane pisma procesowe dają organowi wyłącznie możliwość ustosunkowania się do zarzutów skargi. Umiejscowienie w piśmie procesowym wyjaśnienia przesłanek faktycznych czy prawnych aktu administracyjnego nie rzutuje na ocenę decyzji czy postanowienia organu administracji. W świetle powyższego, Sąd rozstrzygał niniejszą sprawę, abstrahując od rozszerzonej argumentacji organu dotyczącej przesłanek instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego, zeprezentowanej w pismach procesowych. Dokumenty te są bowiem zwykłym pismem procesowym, nie zaś aktem administracyjnym, podlegającym ocenie sądu administracyjnego. Ponadto nie uzupełniają one treści zaskarżonego aktu, ale mają przedstawić stanowisko organu wobec zawartych w skardze zarzutów i wniosków. 3.11. O kosztach postępowania sądowego (6.969,00 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (1.552,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (5.400,00 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 6) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).