I SA/Po 367/26

Dnia 8 kwietnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: St. sekr. sąd. Anna Adamska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2026 roku sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417,- (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia 17 czerwca 2025 r., nr [...], nałożył na O. A. (dalej zwana jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") karę pieniężną w wysokości 159.278,06 zł, z tytułu niewykonania przez podmiot odbierający obowiązku dokonania zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm.; w skrócie: "ustawa SENT"), w odniesieniu do przewozu w dniu 14 lutego 2022 r., pojazdem marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepą marki [...] o nr rej. [...], towaru tj. środka chemicznego pod nazwą M. w ilości 22.860 kg. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w dniu 14 lutego 2022 r. na autostradzie [...], w miejscowości Ż., funkcjonariusze Inspekcji Transportu Drogowego [...] Inspektoratu Transportu Drogowego w P. przeprowadzili kontrolę przewozu towarów, którą udokumentowano protokołem z kontroli numer [...] Kontroli został poddany przewóz towaru w postaci substancji chemicznej tj. M. o kodzie [...]. Kierowcą pojazdu był M. K., legitymujący się prawem jazdy o numerze [...], zatrudniony w firmie A. M. A., M. E. sp. j. w S. . W trakcie kontroli ustalono, że przewóz nie został zgłoszony w rejestrze zgłoszeń i kierowca nie posiada numeru SENT. W toku kontroli ustalono, że firma A. sp. j. dokonywała przewozu drogowego ładunku o masie 22.860 kg zgodnie z dokumentem CMR o nazwie M. . Nadawcą towaru wg CMR była firma T. C. [...] a odbiorcą towaru O. sp. z o.o. Kierowca - pracownik przewoźnika tj. firmy A. sp. j., poinformował w trakcie kontroli, że kontener do kraju został dostarczony koleją, a on pobrał kontener wraz z ładunkiem z terminalu w K.. Dokument przewozowy CMR okazany przez kierowcę do kontroli nie zawierał kodu CN przewożonego ładunku. Po ustaleniu przez kierowcę i podaniu kodu CN kontrolującym tj. [...], skontaktowano się z dyżurnym [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. i ustalono, że przewóz towaru – przedmiotowego środka chemicznego podlegał zgłoszeniu do rejestru przewozu SENT oraz że z rejestru SENT wynika, że zgłoszenia tego nie dokonano. W toku kontroli podmiot odbierający dokonał zgłoszenia w systemie SENT pod nr [...], co umożliwiło kontynuowanie przewozu. W oparciu o wynik kontroli, w dniu 7 lutego 2025 r. wszczęto z urzędu wobec spółki postępowanie administracyjne w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W reakcji na wszczęcie postępowania strona pismem z 26 lutego 2025 r., zatytułowanym "odwołanie" przesłała dodatkowe wyjaśnienia, w których poinformowała, że jest podmiotem z siedzibą w kraju i prowadzącym od 1992 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji nadtlenków organicznych stosowanych do kopolimeryzacji nienasyconych żywic poliestrowych. W ramach prowadzonej działalności spółka dokonuje zakupu, sprzedaży na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również importu surowców i eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; w skrócie: "ustawa VAT" lub "u.p.t.u."). W procesie produkcyjnym używane są przez spółkę surowce, które zostały wymienione w art. 3 ust. 2 lit. b ustawy SENT. W lutym 2022 r. spółka poszukując alternatywnych źródeł surowców zdecydowała się na zakup surowca w cysternie poza terytorium kraju. W przypadku określonych transakcji - wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu, spółka spełniała wówczas definicję podmiotu odbierającego. W związku z tym, po stronie spółki powstał obowiązek wynikający z przepisów ustawy SENT, a w szczególności obowiązki w zakresie przesyłania do rejestru (SENT) zgłoszeń w zakresie przewozu towarów. Wcześniej, w związku z zakupem na terytorium kraju, obowiązek ten był realizowany przez dostawcę tego surowca. Surowiec, którego dotyczy postępowanie to M. ([...]) o kodzie celnym [...], powszechnie znany jako [...]. Jest to substancja chemiczna syntetyzowana z bezwodnika maleinowego i butanolu w reakcji estryfikacji. Jest skutecznym plastyfikatorem i wielofunkcyjnym rozpuszczalnikiem. W dalszej części złożonych wyjaśnień spółka poinformowała, że przepisy ustawy o monitorowaniu przewozu w swoim założeniu miały obejmować wyłącznie tzw. wyroby wrażliwe. Wyrobami wrażliwymi są w szczególności wyroby akcyzowe stanowiące paliwa (ze względu na swój napędowy lub opałowy charakter), alkohol oraz susz tytoniowy. Zdaniem spółki z projektu ustawy i aktów wykonawczych wynika, że przedmiotem rejestracji i monitorowania objęte będą, m.in. paliwa silnikowe i pochodne, w tym biodiesel, dodatki do paliw, oleje smarowe, oleje roślinne, które mogą być wykorzystane jako dodatki do paliw silnikowych, odmrażacze na bazie alkoholu etylowego, rozcieńczalniki i rozpuszczalniki, alkohol etylowy częściowo i całkowicie skażony oraz susz tytoniowy. W ocenie spółki, niewysłanie do rejestru SENT zgłoszenia w dniu 14 lutego 2022 r. o przewozie M. ([...]) o kodzie celnym [...] nie powinno podlegać karom wskazanym w art. 21 ust. 1 i 2 oraz 24 ust. 1 ustawy SENT. Na wezwanie organu, pismem z 18 marca 2025 r. spółka wyjaśniła, m.in. że M. ([...]) o kodzie celnym [...], powszechnie znany jako [...], to substancja chemiczna syntetyzowana z bezwodnika maleinowego i butanolu w reakcji estryfikacji. Zdaniem strony nie ulega wątpliwości, że celem ustawy było objęcie systemem monitorowania drogowego wyłącznie tzw. wyrobów wrażliwych, czyli wyrobów akcyzowych będących paliwami, alkoholem lub suszem tytoniowym, które w praktyce są przedmiotem wielu nadużyć podatkowych. W ocenie spółki, niewysłanie do rejestru zgłoszenia 14 lutego 2022 r. o przewozie M. ([...]) o kodzie celnym [...] nie powinno podlegać karom wskazanym w art. 21 ust. 1 i 2 oraz 24 ust. 1 ustawy SENT, a działanie spółki w żaden sposób nie stanowiło nadużycia podatkowego. Organ wyjaśnił, że w trakcie kontroli ustalono, że zestawem pojazdów o nr rej. [...], nr rej. [...] przewożony był środek chemiczny pod nazwą M. w ilości 22.860 kg. Kierowca nie posiadał żadnych dokumentów pozwalających na przewóz tego towaru bez obowiązku zgłoszenia w rejestrze zgłoszeń. Kierowca poinformował, że nadawcą towaru była firma T. C. [...], a odbiorcą towaru firma O. sp. z o.o. Kierowca pracownik przewoźnika tj. firmy A. sp. j., poinformował w toku kontroli, że kontener do kraju został dostarczony koleją, a on pobrał go wraz z ładunkiem z terminalu w K.. Dokument przewozowy CMR okazany przez kierowcę do kontroli nie zawierał kodu CN przewożonego ładunku. Po ustaleniu przez kierowcę i podaniu kodu CN kontrolującym tj. [...], ustalono, że przewóz środka chemicznego o nazwie [...] podlegał zgłoszeniu do rejestru przewozu SENT oraz że z rejestru SENT wynika, że zgłoszenia nie dokonano. W trakcie kontroli dokonano w systemie SENT zgłoszenia nr [...] Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w tym faktury nr [...] z 9 lutego 2022 r. wynika, że przewóz towarów był związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego nie występują merytoryczne przesłanki do uznania przewozu za przesunięcie magazynowe, które mogłoby uzasadnić brak zgłoszenia przewozu M. do rejestru SENT. Zdaniem organu przewóz towaru w postaci M. został wymieniony jako podlegający systemowi monitorowania przewozu i obrotu i powinien zostać zgłoszony do systemu monitorowania SENT, gdyż zostały spełnione wszystkie konieczne w tym zakresie kryteria w tym również uznanie spółki jako podmiotu odbierającego. Analizując sprawę z punktu widzenia ważnego interesu podmiotu wysyłającego, organ stwierdził, że sytuacja spółki nie ma cech nadzwyczajności, a sytuacja finansowa działalności pozwoli na uregulowanie zaległości, bez sięgania do środków pomocy Państwa. Brak jest zatem wystarczającej podstawy do odstąpienia od nałożenia kary. W odwołaniu z 30 czerwca 2025 r. strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny i interes strony, bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W piśmie z 13 sierpnia 2025 r. pełnomocnik strony uzupełnił argumentację przedstawioną w toku postępowania i odwołaniu, załączając do pisma zanonimizowane decyzje organów Krajowej Administracji Skarbowej oraz orzeczenia sądów administracyjnych, będące przykładem stosowania przepisów ustawy SENT odstępujących od nałożenia kary pieniężnej. W piśmie z 21 sierpnia 2025 r. pełnomocnik strony wniósł o przedłużenie terminu na wypowiedzenie się w sprawie. W piśmie z 8 września 2025 r. pełnomocnik strony zwrócił się z prośbą o rozważenie skierowania przez organ pytania do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie, czy przed uchwaleniem przepisów ustawy SENT, jak też już po uchwaleniu tych przepisów, zasadność monitorowania tego konkretnego produktu, który był przewożony w niniejszej sprawie była przedmiotem szczegółowej analizy ze strony Ministerstwa Finansów, a w szczególności, czy istnieją dane potwierdzające zwiększone zagrożenie dla interesu fiskalnego Skarbu Państwa w odniesieniu do obrotu tym towarem. W piśmie z 10 września 2025 r. pełnomocnik strony uzupełnił argumentację przedstawioną w sprawie oraz zwrócił uwagę na istotne dla niniejszego postępowania orzeczenia sądów administracyjnych. Pismem z 29 września 2025 r. Departament Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej w Ministerstwie Finansów przekazał zgodnie z właściwością, Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej wniosek pełnomocnika spółki o objęcie osobistym nadzorem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w sprawie SENT prowadzonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pod numerem [...]. W piśmie z 22 października 2025 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w P. złożył zawiadomienie o przystąpieniu do postępowania na prawach przysługujących prokuratorowi, w związku ze złożonym do Rzecznika przez O. sp. z o.o. wnioskiem o podjęcie czynności interwencyjnych w sprawie odwołania spółki od decyzji organu I instancji. Rzecznik uznał, że zaistniała konieczność ochrony praw spółki. Rzecznik poparł wnioski zawarte w odwołaniu spółki, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji I instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny i interes strony, bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W kolejnym piśmie z 13 listopada 2025 r. pełnomocnik strony podtrzymał w pełni stanowisko wyrażone w toku całego dotychczasowego postępowania, że nałożenie kary pieniężnej w tak dużej kwocie jest nieuzasadnione i stoi w sprzeczności z interesem publicznym, jak i ważnym interesem prywatnym. W piśmie z 19 listopada 2025 r. pełnomocnik strony podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz poparł stanowisko wyrażone przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w zawiadomieniu o wstąpieniu do postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 3 grudnia 2025 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że towar o kodzie [...] jest objęty monitorowaniem od początku obowiązywania ustawy. W związku z powyższym racjonalny ustawodawca uznał za zasadne, aby umieścić towary o tym kodzie w ustawie, czyli uznał, że przewóz właśnie tego towaru powinien być monitorowany. Odnosząc się natomiast do wniosku strony, skierowanym do Ministerstwa Finansów o objęcie nadzorem niniejszego postępowania, organ zauważył, że dyrektor izby administracji skarbowej w postępowaniu odwoławczym dokonuje nadzoru nad poprawnością wydania decyzji przez organu I instancji, a jego decyzje są ostateczne i przysługuje na nie jedynie skarga do sądów administracyjnych. W odniesieniu do zarzutów podnoszonych w toku postępowania przez stronę oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw, organ odwoławczy stwierdził, że wydając decyzję uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone w toku kontroli drogowej oraz postępowania, które są bezsporne. Zdaniem organu skoro strona jako podmiot odbierający nie dokonała zgłoszenia przewozu towaru wrażliwego, to niezależnie z jakiego powodu, świadomie, czy też nieświadomie naruszyła art. 6 ust. 1 ustawy SENT, co stanowiło podstawę do nałożenia kary pieniężnej. W ocenie organu odwoławczego cel skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania przewozu towarów wskazanych w ustawie SENT nie został osiągnięty, bowiem strona będąca podmiotem odbierającym nie dokonała zgłoszenia tego przewozu, a w konsekwencji dodatkowo, ponieważ strona nie przekazała klucza zgłoszenia przewoźnikowi, nie mógł on zapewnić przekazywania do rejestru aktualnych danych geolokalizacyjnych odnośnie przedmiotowego przewozu w trakcie całej trasy, aż do zatrzymania do kontroli drogowej. Zdaniem organu uchybienie jakiego dopuściła się strona nie powstało na skutek awarii systemu, działania siły wyższej, czy jakiejkolwiek okoliczności, na którą przewoźnik nie miał wpływu. Według organu postawa spółki świadczy o jej nieprofesjonalnym podejściu do obowiązków wskazanych w ustawie SENT. Za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji, że skoro w dniu kontroli przewozu przedmiotowego "towaru wrażliwego" ustalono, że podmiotem odbierającym była spółka, to zgodnie z wymogami nałożonymi ustawą, na niej spoczywał obowiązek zgłoszenia towaru do rejestru SENT w odniesieniu do przewożonego towaru. Zdaniem organu okoliczności sprawy nie wypełniają przesłanki ważnego interesu podmiotu odbierającego, czyli wystąpienia nadzwyczajnego, niespodziewanego zdarzenia, które uniemożliwiłoby podmiotowi wypełnienie ciążących na nim obowiązków wynikających z ustawy SENT. Zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, na które strona jako podmiot odbierający nie miała wpływu i które są niezależne od sposobu jej postępowania. W ocenie organu obciążenie karą spółki nie spowoduje znacznego i nieodwracalnego pogorszenia jej kondycji finansowej i nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. Odnosząc się do długiego czasu od kontroli do wszczęcia postępowania i nałożenia kary, co skutkuje zdaniem strony faktem, że kara nie pełni już funkcji prewencyjnej, a sankcyjną, organ powołał art. 28 ust. 1 ustawy SENT, z którego wynika, że kara pieniężna za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy SENT może być nałożona, jeżeli od dnia tego naruszenia do dnia wydania decyzji nie upłynęło więcej niż 5 lat. Stwierdzono, że w sprawie nie wystąpiła również przesłanka "interesu publicznego" pozwalająca na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na spółkę, gdyż zaufanie obywateli do organów państwa powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, w tym sprawności działania aparatu państwowego, co w przypadku kontroli przestrzegania przepisów ustawy SENT jest możliwe do spełnienia poprzez prawidłowe dokonywanie zgłoszeń SENT oraz przekazywania danych geolokalizacyjnych przez wszystkich uczestników rynku, w tym przedsiębiorców, którzy nie należą do tzw. "szarej strefy". Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty, które strona oraz Rzecznik powoływali w postępowaniu odwoławczym. W skardze z dnia 14 stycznia 2026 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto wniesiono o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym następującej treści: czy art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak art. 21 ust. 1 ustawy SENT, w zakresie w jakim przewidują wysoką, sztywno określoną sankcję administracyjną (podatkową), za wyłącznie formalne nieprawidłowości popełnione w związku z przewozem towarów, tj. zgłoszeniem i monitorowaniem ich przewozu w specjalnie do tego utworzonym systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (SENT), które to formalne nieprawidłowości cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa; a jednocześnie przepisy nie przewidują możliwości miarkowania tej sankcji oraz rzeczywistych i jednoznacznych kryteriów odstępowania od niej w przypadku braku zagrożenia dobra prawnie chronionego (por. orzeczenia TSUE: z 21 października 2021 r., C-583/20; z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 oraz z 21 listopada 2024 r., C-61/23). Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym ważny interes strony, a także interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p."), w szczególności zasady proporcjonalności (wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców), bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organ przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych; w powyższym zakresie konieczne jest uwzględnienie wyroku NSA z 9 maja 2024 r., II GSK 235/21; 1.2. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem); 1.3. art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 49 ust. 3 Karty praw podstawowych UE i wyrażonej w tych przepisach zasady proporcjonalności w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę administracyjnej kary pieniężnej w pełnej wysokości, nieproporcjonalnej i nieadekwatnej w stosunku do charakteru i wagi zarzucanego stronie naruszenia prawa, podczas gdy uwzględnienie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w tym wagi zarzucanej stronie nieprawidłowości, stopnia intencjonalności i postawy strony, a także znacznej kwoty grożącej stronie kary, uzasadniało miarkowanie kary pieniężnej i nienakładanie jej w pełnej wysokości, lecz odstąpienie od niej w całości lub obniżenie jej do wysokości zapewniającej adekwatną i proporcjonalną reakcję na zarzucane stronie naruszenie prawa - w tym zakresie zwrócono uwagę na istotny wyrok WSA we Wrocławiu z 5 grudnia 2024 r., III SA/Wr 254/24 oraz wyrok TSUE z 21 listopada 2024 r., C-61/23, a także wyrok TK z 17 października 2024 r., P 3/23; 1.4. art. 189d k.p.a. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 49 ust. 3 Karty praw podstawowych UE i wyrażoną w tych przepisach zasadą proporcjonalności poprzez niezastosowanie przepisu pozwalającego na miarkowanie administracyjnej kary pieniężnej, co było konieczne w celu zapobieżenia nieproporcjonalnemu i nieadekwatnemu ukaraniu strony (por. wyroki WSA we Wrocławiu: III SA/Wr 374/22, III SA/Wr 254/24); 1.5. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy SENT poprzez nałożenie na przedsiębiorcę wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem sankcja w wysokości 159.278,06 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21 października 2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przedsiębiorcy obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przedsiębiorcę by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19) - por. wyroki WSA we Wrocławiu: z 14 czerwca 2023 r., III SA/Wr 374/22 oraz z 5 grudnia 2024 r., III SA/Wr 254/24; 1.6. art. 21 ust. 1 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w nieprawidłowej (zbyt dużej) wysokości, z uwagi na przeliczenie wartości przewożonego towaru z waluty EUR na PLN według średniego kursu walut z lutego 2022 r. (data kontroli), co nie znajduje uzasadnienia w przepisach i jest sprzeczne z zasadą aktualności decyzji administracyjnych, a właściwym kursem walut służącym do obliczenia wysokości kary pieniężnej powinien być kurs aktualny na dzień orzekania przez organ; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p. i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez nieustalenie - pomimo złożonego przez stronę wniosku dowodowego - zasadności objęcia przedmiotowego towaru systemem monitorowania (SENT), co miało istotne znaczenie dla zbadania, czy w sprawie występowało zagrożenie dobra prawnie chronionego, a brak dokonania tych ustaleń sprawił, że wydana wobec strony decyzja jawi się jako co najmniej przedwczesna, niepoprzedzona kompletnym rozważeniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy, wpływających na ocenę zarzucanego stronie naruszenia prawa, a w szczególności zasadności zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na zasadę proporcjonalności. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła i umotywowała sformułowane zarzuty odnosząc się do okoliczności stanu faktycznego. Podniesiono, że ukaranie legalnie działającego krajowego przedsiębiorcy dolegliwą karą pieniężną w wysokości ponad 159 tys. zł jawi się jako nieuzasadnione i nieproporcjonalne. Interes publiczny, stanowiący przesłankę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, sprzeciwia się takiemu rozstrzygnięciu. Niejako automatyczne ukaranie przedsiębiorcy, bez dostatecznego rozważenia szczególnych okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza zupełnie nieproporcjonalnej wysokości kary pieniężnej, narusza zarówno konstytucyjny, jak i unijny standard ochrony jednostek. W ocenie strony w niniejszej sprawie jako zasadne jawiło się odstąpienie od nałożenia niezwykle dolegliwej kary pieniężnej ze względu na występujący w sprawie interes publiczny, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Przemawiają za tym okoliczności faktyczne sprawy – w szczególności postawa strony, będącej w pełni legalnie działającym krajowym przedsiębiorcą, który nie miał zamiaru dopuścić do zaistnienia zarzucanej nieprawidłowości. W przedmiotowej sprawie dobra prawnie chronione przepisami ustawy SENT, w tym interes fiskalny Skarbu Państwa i jakiekolwiek należności publicznoprawne nie były w najmniejszym stopniu narażone na choćby hipotetyczne uszczuplenie, a cele ustawy SENT zostały już w pełni zrealizowane, wobec czego nałożona kara pieniężna nie stanowi adekwatnej i proporcjonalnej reakcji na zarzucane stronie naruszenie. Kara taka jest przy tym sprzeczna z deklarowaną oficjalnie przez przedstawicieli Rządu tzw. deregulacją, obejmującą m.in. odstąpienie od karania za niecelowe, przypadkowe błędy. Uwzględnienia przy tym wymaga również aktywna postawa strony w toku całego postępowania administracyjnego, nakierowana na pełne wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. W takiej sytuacji nałożona kara pieniężna jawi się jako niezgodna z celami ustawy SENT oraz z interesem publicznym, a także sprzeczna z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, wyrażoną również w art. 12 Prawa przedsiębiorców), jak i z prawem Unii Europejskiej. Na poparcie stanowiska strona skarżąca powołała liczne orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym, w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych nie znajdą zastosowania przepisy art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, które pozwalają na odstąpienie od nałożonej na skarżącą kary pieniężnej. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpił ważny interes skarżącej (jako podmiotu odbierającego), ponieważ nie miało miejsce nadzwyczajne, niespodziewane zdarzenie, które uniemożliwiłoby skarżącej wypełnienie obowiązków wynikających z ustawy SENT. W ocenie organu obciążenie karą spółki nie spowoduje znacznego i nieodwracalnego pogorszenia jej kondycji finansowej i nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. Ponadto organ uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego pozwalająca na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, nałożenie kary pieniężnej za zarzucane naruszenie stanowi reakcję nieproporcjonalną, mając na uwadze charakter i wagę naruszenia, a także cel kar nakładanych na podstawie ustawy SENT. Ponadto, w ocenie skarżącej, w sprawie istniały przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny oceniany w kontekście przedstawionej charakterystyki skarżącej jako rzetelnego, legalnie działającego przedsiębiorcy, który nie miał zamiaru dopuszczenia się stwierdzonej nieprawidłowości, a dobra chronione ustawą SENT w żaden sposób nie zostały naruszone. Akcentując charakter przewożonego towaru skarżąca stwierdziła, że nie stanowi on typowego "towaru wrażliwego", rozpatrywanego w kontekście celów ustawy SENT, jakim jest zapobieganie nadużyciom skutkującym znacznymi uszczupleniami w kluczowych dla budżetu podatkach (podatek VAT i podatek akcyzowy). Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny. Zdaniem Sądu, w sprawie nie było konieczności ustalenia zasadności objęcia przedmiotowego towaru systemem monitorowania SENT. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, który zasadnie stwierdził, że towar o kodzie [...] jest objęty monitorowaniem od początku obowiązywania ustawy. Nie ma podstaw do twierdzenia, że ustawodawca w sposób nieuzasadniony objął monitorowaniem tego rodzaju towar. Organ odwoławczy zasadnie odmówił skarżącej zwrócenia się Ministra Finansów o wyjaśnienie kwestii zasadności monitorowania tego rodzaju towarów. Prowadzenie w tym kierunku postępowania dowodowego nie było niezbędne dla rozstrzygnięcia te sprawy. Odnośnie postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo). W świetle zarysowanego sporu na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Według art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. e ww. ustawy systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów objętych pozycjami CN: 2917. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Z kolei art. 21 ust. 1 ustawy SENT stanowi, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Zgodnie z art. 21 ust. 3 ww. ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Według art. 26 ust. 3 ustawy SENT organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że celem wprowadzenia regulacji zawartych w ustawie SENT była ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za wrażliwe, ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nie było natomiast celem ustawodawcy uzyskanie dodatkowych dochodów budżetowych przez nakładanie dotkliwych kar pieniężnych na działające legalnie podmioty, które dopuściły się uchybień formalnych nie stanowiących realnego zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. [...], prace sejmu, druki sejmowe). Zatem celem systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, regulowanego ustawą SENT jest zapobieganie i zwalczanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym. Z tych też względów transport tych towarów podlega szczególnemu nadzorowi i daleko idącej formalizacji. Z obowiązkami nałożonymi na uczestników tego obrotu (podmioty wysyłające, podmioty odbierające, przewoźników i kierujących) sprzężony jest system sankcji administracyjnoprawnych nakładanych w przypadku naruszenia przepisów tej ustawy (por. wyrok WSA w Kielcach z 5 czerwca 2025 r., I SA/Ke 126/25). Skarżąca powołując się na ww. wyrok WSA w Kielcach w kontekście prewencyjnego celu ustawy SENT, zwróciła uwagę na długi czas jaki upłynął od przeprowadzenia kontroli do wszczęcia postępowania i wydania decyzji ostatecznej (3 lata i 9 miesięcy). Sąd podziela stanowisko skarżącej, wsparte ww. wyrokiem, że z takiej perspektywy czasowej nałożenie kary na skarżącą straciło swój prewencyjny i motywacyjny charakter. W takiej sytuacji kara w zasadzie nie spełnia funkcji prewencyjnej, jeżeli po stwierdzeniu naruszenia kontrolowany nie dopuszczał się kolejnych naruszeń. W ocenie Sądu taka sytuacja, jakkolwiek niepożądana, nie wyłącza możliwości nałożenia kary, nawet po upływie długiego czasu skoro na jej wymierzenie organ ma 5 lat, co podniósł organ odwoławczy (art. 28 ust. 1 ustawy). Okoliczność ta może być natomiast rozważana, jako jedna z przesłanek, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia). Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, która podnosząc kwestię naruszenia zasady proporcjonalności zastosowanej sankcji, wskazuje na możliwość jej miarkowania. W tym zakresie skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, m.in. do wyroku WSA we Wrocławiu z 5 grudnia 2024 r. wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 254/24. Odnosząc się do cytowanego w tym wyroku orzecznictwa TSUE Sąd ten stwierdził, że wymóg proporcjonalności kar (w sprawie środków przyjętych przez państwo członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i unikania oszustw) jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, w związku z czym jest on bezpośrednio skuteczny. Oznacza to, że jednostka może powołać się na dany przepis Unii przed sądem krajowym. Sąd krajowy kierując się zasadą pierwszeństwa prawa Unii winien dokonać wykładni prawa krajowego w sposób zgodny z prawem Unii, w sprawie z wymogiem proporcjonalności kar. W konkluzji WSA we Wrocławiu uznał, że wobec stwierdzenia braku dochowania zasady proporcjonalności kar wywodzonej z prawa Unii (i w znaczeniu wynikającym z orzecznictwa TSUE), na gruncie prawa krajowego należy uznać, że względem przedmiotowej kary pieniężnej w ustawie SENT nie zostały uregulowane dyrektywy wymiaru kary. Powyższe, zdaniem tego Sądu, uprawnia do zastosowania w sprawie art. 189d k.p.a., przy zachowaniu górnej granicy wymiaru kary. Tego stanowiska nie podzielił w ramach nadzoru judykacyjnego Sąd II instancji, uwzględniając skargę kasacyjną organu (wyrok NSA z 24 września 2025 r., II GSK 639/25). NSA akcentując obligatoryjny charakter kary pieniężnej zwrócił uwagę, że ustawodawca nie przewidział żadnej możliwości miarkowania jej wysokości, co odróżnia tę regulację od innych sankcji administracyjnych, w których dopuszczono elastyczność wymiaru kary. Zdaniem NSA, Sąd I instancji przyjmując, że kara może zostać "zmniejszona" lub "miarkowana" w oparciu o art. 189d k.p.a., dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, prowadzącej do nieuprawnionego rozszerzenia katalogu przesłanek wymiaru kary. Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa NSA wskazał, że art. 189d k.p.a. nie ma zastosowania do kar administracyjnych przewidzianych w ustawie SENT, które to przepisy stanowią lex specialis wobec ogólnych regulacji Kodeksu postępowania administracyjnego, a tym samym wyłączają stosowanie art. 189d k.p.a. Ponadto NSA zauważył, że konstrukcja zastosowanego w tamtej sprawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT nie pozostawia organowi administracyjnemu luzu decyzyjnego – stwierdzenie naruszenia skutkuje obowiązkiem nałożenia kary w określonej wysokości. Jednocześnie NSA stwierdził, że art. 22 ust. 3 ustawy SENT, przewiduje szczególny mechanizm realizacji zasady proporcjonalności, umożliwiający organowi odstąpienie od wymierzenia kary w całości w razie wystąpienia "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego". W ocenie NSA możliwość odstąpienia od kary jest wyjątkiem, który należy interpretować ściśle, a nie jako furtkę dla miarkowania sankcji w każdej sprawie, w której strona powołuje się na zasadę proporcjonalności. W konkluzji NSA stwierdził, że sąd nie miarkuje kary przez art. 189d k.p.a., lecz bada, czy w konkretnej sprawie zachodzą wyjątkowe przesłanki odstąpienia od kary. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę powyższą ocenę prawną co do co braku prawnej możliwości miarkowania kary na podstawie art. 189d k.p.a. w pełni podziela, a przeciwna argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, która kwestionuje wysokość nałożonej kary podnosząc, że organy winny uwzględnić kurs EUR na moment orzekania (wyliczenie na s. [...] skargi). Zdaniem Sądu miarodajnym jest tutaj moment popełnienia naruszenia (moment przewozu towaru), jako podstawowy i kluczowy element stanu faktycznego. Przyjęcie innego momentu nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy SENT. Za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącej, która inną datę ustalenia kursu EUR wywodzi z zasady aktualności decyzji administracyjnych. W orzecznictwie wskazuje się, że w art. 21 ust. 1 ustawy SENT chodzi o wartość towaru w chwili wykonywania jego przewozu, nie zaś o wartość tego towaru z chwili orzekania kary. Wartość towaru musi być zatem ustalona na chwilę dokonywania przewozu. Jeżeli wartość ta została w dokumentach przewozowych określona w EUR, przeliczenie wartości EUR na PLN musi odbywać się według kursu z dnia wykonywania przewozu. Tylko w takiej bowiem sytuacji uzyskane przeliczenie będzie prowadziło do ustalenia wartości towaru w chwili przewozu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 24 lipca 2025 r., I SA/Rz 344/25). Zasadny okazał się natomiast zarzut niezastosowania przez organy art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W ocenie Sądu kwestia istnienia przesłanek pozwalających na odstąpienie od nałożenia kary, w tym przesłanki interesu publicznego, wymaga ponownej i wnikliwej analizy, z uwzględnieniem szczególnych okoliczność tej sprawy, akcentowanych przez skarżącą. Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy SENT kompetencje organu administracji zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, ponieważ w warunkach nim określonych organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, zaś same dyrektywy korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych – "przypadek uzasadniony", "ważny interes przewoźnika", "interes publiczny" – co prowadzi do wniosku, że na regulowanym tym przepisem prawa etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny", a organ bada, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Podkreśla się także, że akt stosowania prawa podejmowany w warunkach wyznaczonych przywołanym przepisem, wiąże się z potrzebą zajęcia jednoznacznego i zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec tychże pojęć. Ocena ta wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej. Zaznacza się także, aby ww. pojęć niedookreślonych nie ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych, czy też kondycji finansowej (ekonomicznej) podmiotu, a ponadto zwraca się uwagę, aby przesłankę "interesu publicznego" nie rekonstruować przez pryzmat podejścia orzecznictwa sądowego do instytucji ustanowionych w art. 67a i art. 67b o.p., albowiem w relacji do przedmiotu, celów i funkcji regulacji podatkowych, zdecydowanie inny jest przedmiot regulacji ustawy SENT oraz jej cele, a co za tym idzie cele i funkcje unormowań wprowadzających sankcje administracyjne, które z całą pewnością nie realizują również celu fiskalnego. Operowanie przez ustawodawcę funktorem "lub" prowadzi również do wniosku, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie zostało oparte na konkurencyjnych, lecz równoważnych podstawach, a zatem zarówno "ważny interes przewoźnika" (podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego), jak i "interes publiczny" może stanowić samodzielną podstawę stosowania wymienionego przepisu prawa (tak NSA w wyroku z 13 listopada 2024 r., II GSK 1661/24). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są także wskazania zawarte w powołanym przez skarżącą wyroku NSA z 9 maja 2024 r. (II GSK 235/21). Wskazując na obiektywny charakter odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SENT, NSA jednocześnie stwierdził, że nie jest tak, aby odpowiedzialność ta miała charakter absolutnie abstrakcyjny i nie podlegała swoistemu wartościowaniu w ramach instytucji odstąpienia od nałożenia kary. NSA zauważył, że pojęcie "interesu publicznego" nie posiada definicji legalnej, a więc ustalenie jego zakresu znaczeniowego pozostawione zostało praktyce orzeczniczej i uznaniu organu, z uwzględnieniem celu ustawy i samej instytucji odstąpienia, będącej zawsze swoistym "wentylem bezpieczeństwa". W związku z tym, jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa, pojęcie to może obejmować, choć nie w każdym przypadku musi tak właśnie być, wiele okoliczności i przypadków, przy czym katalog tego rodzaju stanów jest bez wątpienia otwarty i musi być dostosowany do okoliczności konkretnej sprawy. Chodzi bowiem o indywidualizację odpowiedzialności, a nie o jakąkolwiek jej schematyzację, upraszczającą działania organu. Tym samym to, co w jednym przypadku będzie uzasadniać sięgniecie po odstąpienie od nałożenia kary, w drugim takiego działania nie będzie już warunkować. Nie jest zatem możliwe ocenianie tej przesłanki w sposób sztywny, wedle swoistego równania "stwierdzono naruszenie, należna jest kara, a odstąpienie jest skrajnym wyjątkiem". Jakkolwiek słuszne jest stanowisko, że w ramach oceny wystąpienia interesu publicznego należy brać pod uwagę wartości wspólne dla całego społeczeństwa i z dużą ostrożnością udzielać tego rodzaju "ulgi", to jednak takie kwestie jak np. wina, działanie pod wpływem błędu, brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, przygotowanie wewnętrznych procedur na potrzeby prawidłowego wywiązania się z obowiązków ustawowych, powody ich niedochowania, a także zachowanie w trakcie i po kontroli, mogą być rozważane w ramach oceny, czy przez wzgląd właśnie na nie, interes publiczny w danej sprawie jednak istnieje i uzasadnia odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, traktowanej w tym przypadku jako nazbyt surowej reakcji państwa na naruszenie. Tym bardziej, że w przypadku, gdy kara jest znacząca, żadnego znaczenia z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego nie może mieć fakt, że przedsiębiorcę - "stać na jej zapłatę". W interesie publicznym chodzi bowiem o szersze spektrum postrzegania naruszenia i skutków jakie ma osiągnąć założona i nałożona kara. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy analizie interesu publicznego można rozważać i brać pod uwagę, choć jak wskazano czynić to należy z dużą dozą ostrożności, w szczególności okoliczności dotyczące stwierdzonego naruszenia czy pewnych cech karanego podmiotu, jak i okoliczności samego czynu, np.: - kwestię stosunku kar nałożonych do osiągniętego dochodu, - czy stwierdzone uchybienie stwarza realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa (jest np. często wykorzystywanym schematem działania przestępców), czy jest dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, choć nie jest to wymóg bezwzględny, - czy nieprawidłowości wystąpiły jednokrotnie (sporadycznie) czy występują często (brak dbałości), - czy nałożenie kary pieniężnej ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych operacji, - wcześniejsze ukaranie, - nastawienie podmiotu, - doniosłość uchybienia z punktu widzenia istoty ustawy o SENT, itp. Uwzględniając więc naturalną w takich przypadkach potrzebę elastycznej oceny wskazanej przesłanki oraz swoiste przenikanie się do pewnego stopnia okoliczności stanowiących o interesie publicznym i interesie podmiotu odbierającego (w szczególności w warstwie ekonomicznej) NSA wskazał, że przy jej analizie wziąć należy pod uwagę okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, jego przyczyny, postawę w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli oraz to, czy w tym stanie faktycznym sprawy kara rzeczywiście jest najlepszym możliwym rozwiązaniem i czy zrealizuje cel ustawy o SENT. Karanie nie jest bowiem ani celem samym w sobie, ani też jego celem nie jest stworzenie kolejnego źródła dochodu budżetu państwa. NSA podkreślił, że odstąpienie jest sposobem na łagodzenie formalizmu prawnego i surowości kary, a więc stanowi kolejną, po zróżnicowaniu kwot samych kar, emanację zasady proporcjonalności. NSA wskazał jednocześnie , że instytucji tej nie można uczynić pewnym standardem postępowania organów bowiem wypaczałoby to jej jednak wyjątkowy i zarazem szczególny charakter. Jednakże nie można jej traktować również jako instytucji martwej, która w zasadzie nigdy nie znajdzie zastosowania. W konkluzji NSA stwierdził, że interes publiczny wystąpi wówczas, gdy sankcja, którą należałoby nałożyć, uznana zostanie w konkretnych okolicznościach sprawy za wyjątkowo nadmierną (dolegliwą w znacznie większym stopniu niż jest niezbędny dla osiągnięcia ogólnospołecznego celu ustawy i niedostosowany do okoliczności sprawy, zwłaszcza powstałego naruszenia, jego skutków i wpływu na przyszłe zachowanie danego pomiotu). W takim przypadku przesłanka interesu publicznego rzeczywiście nakazywać będzie odstąpienie od nałożenia kary. Ocena podstaw zastosowania instytucji podstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie może być dowolna, a przewidziana w omawianym przepisie uznaniowość organu, nie może oznaczać niczym nieskrępowanej swobody w decydowaniu o tym odstąpieniu, z powołaniem się na ogólne twierdzenia i unikanie prostej oceny okoliczności sprawy, tego jak doszło do naruszenia i jakie ono pociąga za sobą skutki. NSA zwrócił uwagę, że uznaniowość nie polega także na ogólnikowym ocenianiu przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, w tym zwłaszcza z powołaniem się na dorobek wypracowany na kanwie spraw o umorzenie zobowiązań podatkowych, których cel jest zgoła inny niż cel pokładany w wymierzanych karach administracyjnych na podstawie ustawy o SENT. Wychodząc z powyższych założeń, mając też na uwadze wymóg indywidualnego rozpatrywania okoliczności danego przypadku, Sąd uznał za istotne w tej sprawie następujące okoliczności: charakterystyka podmiotu odbiorcy i jego postawa w toku postępowania, rodzaj przewożonego towaru i związany z tym brak ryzyka powstania ewentualnych uszczupleń podatkowych, incydentalność naruszenia, brak wcześniejszych naruszeń skutkujących nałożeniem kary, wysokość wymierzonej kary w relacji do wartości przewożonego towaru, funkcja nałożonej kary (prewencyjny czy dyscyplinujący) rozważana w kontekście czasu jak upłynął od zaistnienia zdarzenia (naruszenia) do jej nałożenia. Jak wynika z bezspornych okoliczności sprawy, skarżąca jest krajowym przedsiębiorstwem z ugruntowaną pozycją na rynku, od 1992 roku prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji nadtlenków organicznych stosowanych do kopolimeryzacji nienasyconych żywic poliestrowych. Spółka prowadzi aktywną sprzedaż - nie tylko krajową, ale również na kierunku międzynarodowym: zarówno w relacjach z klientami z państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i z państw trzecich. Skarżąca od lat przyczynia się do kreowania krajowego wzrostu gospodarczego, prowadząc zarazem innowacyjną działalność nakierowaną na rozwój stosowanych technologii. Ponadto skarżąca jest istotnym przedsiębiorcą na lokalnym rynku, przyczyniając się także do rozwoju rynku pracy - zatrudniając średnio około 40 osób. Spółka stara się wspierać lokalną społeczność, a także uczestniczy w programie Przedsiębiorstwo Fair Play. Skarżąca nie posiada zadłużenia wobec Skarbu Państwa, nie jest wobec niej prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne. Spółka terminowo wywiązuje się ze spoczywających na niej obowiązków publicznoprawnych. Skarżąca akcentuje fakt, że jej działalność jest w pełni przejrzysta, a w związku z zaistniałą sytuacją nie mogło dojść do żadnych faktycznych nieprawidłowości. W ocenie Sądu, w świetle powyższej charakterystyki za usprawiedliwione uznać należy stanowisko skarżącej, że jej pozycja na rynku potwierdza wiarygodność prowadzonej działalności, dowodząc zarazem, że w przypadku skontrolowanego przewozu nie były możliwe do wystąpienia nawet hipotetyczne błędy w zakresie samego obrotu, a stan finansów publicznych nie został zagrożony. Istotne w tej sprawie jest także nastawienie skarżącej do stwierdzonego naruszenia przepisów ustawy SENT. Jak wskazała skarżąca, a czego organy nie kwestionowały, do tego naruszenia doszło przez przypadek, pomimo jak najdalej idących starań, mających na celu w pełni prawidłową realizację przedmiotowej dostawy. Według skarżącej zarzucane naruszenie miało charakter nieuświadomiony i w żadnym wypadku nie było to działanie celowe, ani zamierzone. Spółka nie miała na celu ukrycia realizowanego przewozu przed organami kontroli, a zaistniała sytuacja była rezultatem zmian w dotychczasowych łańcuchach dostaw. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że zaistniała sytuacja jest dla niej ważną i pamiętną "nauczką", z której wyciągnięte zostały wnioski na przyszłość, tak aby zapobiec wystąpieniu jakichkolwiek dalszych nieprawidłowości i aby sytuacja taka się już nigdy nie powtórzyła. Zdaniem skarżącej, zaistniała sytuacja stanowi ważną lekcję dla całego przedsiębiorstwa i wszystkich osób zaangażowanych w realizację dostaw objętych systemem monitorowania. Istotne jest także stwierdzenie skarżącej, że nie bagatelizuje zaistniałej nieprawidłowości, ale ma świadomość, że nigdy nie powinno dojść do takiej sytuacji i głęboko ubolewa z uwagi na jej zaistnienie. Spółka zdaje sobie sprawę z dużej wagi obowiązków wynikających z ustawy SENT i dlatego za każdym razem przykłada najwyższą staranność przy realizacji przewozów objętych monitorowaniem, tak aby zapewnić ich pełną zgodność z prawem. W ocenie Sądu przy takiej postawie skarżącej, nie wydaje się niezbędne nałożenie kary, aby zrealizować wobec skarżącej jej funkcję prewencyjną czy dyscyplinującą, a szczególnie w sytuacji, w której karę nakłada się po trzech latach od zaistnienia naruszenia. Z punktu widzenia powołanych na wstępie rozważań celów, jakie ma realizować ustawa SENT, istotna w tej sprawie jest także charakterystyka (właściwości) przewożonego towaru ([...] ([...]) o kodzie [...]). Skarżąca nie podważając zakresu przedmiotowego art. 3 ustawy SENT podkreśliła jednocześnie, że przewożony towar nie stanowił typowego "towaru wrażliwego" i nie stwarzał tym samym szczególnego zagrożenia dla dóbr prawnie chronionych przepisami ustawy SENT. Skarżąca akcentuje, że towar ten nie stanowi wyrobu akcyzowego - wobec czego związane z jego obrotem należności publicznoprawne są mniejsze, niż w przypadku wielu innych towarów objętych monitorowaniem. Jak wskazała skarżąca przewożony surowiec: - nie jest wyrobem przeznaczonymi do użycia jako paliwo silnikowe lub paliwo opałowe albo jako dodatek lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych, - nie zawiera w sobie alkoholu, - nie stanowi suszu tytoniowego, - nie jest towarem akcyzowym. W tym kontekście skarżąca słusznie podniosła, że z punktu widzenia założonych celów ustawy SENT, w tym przede wszystkim ochrony interesu fiskalnego Skarbu Państwa poprzez zapewnienie skutecznej kontroli przewozu tzw. "towarów wrażliwych", chodzi tu głównie o te kategorie towarów "wrażliwych", z którymi identyfikowana jest skalę nadużyć, skutkujących znacznymi uszczupleniami w kluczowych dla budżetu podatkach. Chodzi tutaj przede wszystkim o: - paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i preparaty smarowe, które mogą być wykorzystane jako dodatki do paliw silnikowych, - wyroby zawierające alkohol etylowy (odmrażacze na bazie alkoholu etylowego, rozcieńczalniki i rozpuszczalniki), - alkohol etylowy całkowicie skażony, -susz tytoniowy. Przewożony dla skarżącej surowiec do tych towarów się nie zalicza. Należy przyznać rację skarżącej, że w okolicznościach tej sprawy ze skontrolowanym przewozem nie wiązało się podwyższone ryzyko dla dóbr prawnie chronionych przepisami ustawy SENT (co potwierdziła również przeprowadzona kontrola). Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w takich okolicznościach ukaranie podmiotu odbierającego nie może nastąpić w sposób "automatyczny". W ocenie Sądu na takie podejście organu odwoławczego wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ koncentruje się głównie na omówieniu celów ustawy i odnosi się do istoty wynikającej z niej odpowiedzialności podmiotu odbierającego. Organ odwoławczy podkreślił, że odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny i znajduje ona zastosowanie do każdego podmiotu wymienionego w ustawie biorącego udział w przewozie towarów wrażliwych w przypadku wystąpienia zakazanego ustawą skutku, i to niezależnie od tego kto i z jakiego powodu przyczynił się do naruszenia przepisów. W konsekwencji organy administracji ustalają jedynie czy doszło, czy nie doszło do tego naruszenia. Ponadto organ II instancji zaznaczył, że przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie dyscyplinujące. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów - wymuszenie na przedsiębiorcy przestrzegania przepisów prawa. Jest więc zapowiedzią negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. W tym kontekście organ pokreślił, że brak zgłoszenia jest jednym z najcięższych naruszeń (zagrożonych najsurowszą karą), bowiem uniemożliwia realizacje celów ustawy SENT. Następnie organ odniósł się w sposób ogólny do kwestii obowiązków przedsiębiorcy jako profesjonalisty w obrocie gospodarczym. Według organu strona, będąca podmiotem gospodarczym zobowiązana jest jako przedsiębiorca do zachowania maksimum staranności i dbałości w zakresie jej prowadzenia. Obowiązuje ją znajomość przepisów prawa i takie zorganizowanie wykonywanej działalności, aby wyeliminować nawet ryzyko naruszenia prawa. Przy czym zawodowy charakter działalności pociąga za sobą zwiększony zakres wymagań. Zdaniem organu takie stanowisko uzasadnione jest doświadczeniem profesjonalisty, jego kwalifikacjami, a także posiadaną przez niego fachową wiedzą. Organ podkreślił, że ustawodawca nie dopuścił wyłączenia odpowiedzialności podmiotów zobowiązanych do wypełniania obowiązków wynikających z ustawy SENT nawet za uchybienia, które popełniono na skutek błędów czy omyłek. Przepisy ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują możliwości uwzględnienia "incydentalności" naruszenia przepisów, czy też wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów tzw. towarów wrażliwych. Zostały one tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Organ zauważył, że dla odpowiedzialności odwołującej się strony nie ma znaczenia podnoszony fakt neutralności dla budżetu państwa popełnionego naruszenia. Analiza stanowiska organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że organ skupił się przede wszystkim na wykazaniu istnienia ustawowych przesłanek warunkujących nałożenie samej kary, nie odniósł się natomiast w sposób wyczerpujący do szczególnych okoliczności tej sprawy, w kontekście przesłanek z art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu strony, organ stwierdził, że uchybienie jakiego dopuściła się skarżąca nie powstało na skutek awarii systemu, działania siły wyższej, czy jakiejkolwiek okoliczności, na którą przewoźnik nie miał wpływu. Organ podkreślił, że decyzje o odstąpieniu od ukarania powinny być podejmowane rozważnie i w sytuacjach wyjątkowych. Zdaniem organu takich wyjątkowych okoliczności w tej sprawie nie było, a skarżąca nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku dokonania zgłoszenia. W ocenie organu błąd skarżącej nie może jej usprawiedliwiać, skoro błąd ten uczynił przewóz niewidocznym dla służb zobowiązanych do monitorowania przewozu towarów wrażliwych. Na tej podstawie organ uznał, że odstępowanie od kary w takim przypadku z pewnością nie leży w interesie publicznym, gdyż godzi w sens przyjętych w ustawie rozwiązań, a tym samym niweczy jej cel. Zdaniem organu skarżąca jako profesjonalny podmiot, niezależnie od okoliczności, powinna zadbać o odpowiednie przygotowanie przewozu, a przede wszystkim właśnie zgłosić jego przewóz w systemie SENT. Niestaranność w zakresie stosowania przepisów prawa nie może być okolicznością łagodzącą. Organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszącego się do przesłanki "interesu publicznego" i wskazał, że rozpatrywał ją na dwóch płaszczyznach, tj. ekonomicznej i pozaekonomicznej sytuacji zobowiązanego, opisując w sposób ogólny jakie okoliczności w ramach tych dwóch sytuacji są uwzględniane, ale bez odniesienia do indywidulanej sytuacji skarżącej. Organ stwierdził jedynie, że okoliczności niniejszej sprawy z całą pewnością nie wskazują, aby nałożenie kary na skarżącą doprowadziłoby ją do upadłości i likwidacji, a w konsekwencji pozbawiłyby zatrudnianych pracowników źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ich o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa (s. [...]-[...] dec. II inst.). W ocenie Sądu stanowisko organu jest pochopne i mimo obszernych rozważań, nie odnosi się do sformułowanych w orzecznictwie wskazań co do sposobu badania przesłanek pozwalających na odstąpienie od nałożenia kary (m.in. powołany wyżej wyrok NSA z 9 maja 2024 r. (II GSK 235/21)). Ma to w tej sprawie kluczowe znaczenie, skoro – jak już wyżej wskazano - kompetencje organu administracji zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego. Wbrew tym wskazaniom organ niezasadnie uznał, że nie ma znaczenia incydentalność naruszenia, ani brak ryzyka uszczupleń podatkowych z uwagi na rodzaj przewożonego towaru. W świetle powołanych wyżej orzeczeń istotnego znaczenia nie powinna mieć "dobra" sytuacja ekonomiczna ukaranego podmiotu. Organ w ogóle nie uwzględnił tego, czy skarżąca była w przeszłości karana za tego rodzaju naruszenia. Ponadto organ w żaden sposób nie odniósł się do postawy i nastawienia skarżącej w toku postępowania. Zauważyć należy, że organ kilkukrotnie zwracał uwagę na funkcje nakładanych na podstawie ustawy SENT kar, nie wskazał jednak, jaką funkcję miałaby spełniać kara nałożona na skarżącą, szczególnie w sytuacji jej nałożenia po upływie trzech lat od stwierdzonego naruszenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do podstaw stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, uwzględniając powołane wyżej orzecznictwo NSA. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).