I SA/Lu 49/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi D. G. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z dnia 27 marca 2025 r., nr 0616-SOB.4000.1.2025.160 w przedmiocie zawiadomienia o braku skutków prawnych korekt deklaracji VAT-7 za okresy czerwiec-grudzień 2018 r. oraz styczeń-listopad 2019 r. I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach na rzecz D. G. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

D. G. złożył w Urzędzie Skarbowym w Puławach korekty deklaracji rozliczeniowych dla podatku od towarów i usług – w dniu 4 marca 2025 r. za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r., w dniu 5 marca 2025 r. za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. od stycznia do kwietnia 2020 r., od czerwca do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do marca 2021 r., 6 marca za maj 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach pismem z dnia 27 marca 2025 r. , zatytułowanym "Pismo w sprawie braku skutków prawnych złożonych deklaracji" zawiadomił skarżącego, że ww. korekty deklaracji nie wywołują skutków prawnych, jako złożone po upływie terminu przedawnienia. Naczelnik Urzędu stwierdził, że przepisy podatkowe nie przewidują ograniczeń dotyczących ilości składanych korekt deklaracji podatkowych. Jednak prawo do złożenia korekty jest ograniczone czasowo, ponieważ można z niego skorzystać do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania, które jest objęte korektą. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2025 r. nr 111) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika z tego, że po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe dokonanie żadnych zmian w wysokości zobowiązania podatkowego jak i kwoty nadwyżki do przeniesienia podatku naliczonego nad należnym, czy to przez podatnika poprzez złożenie korekty deklaracji, czy przez organ podatkowy, skoro w wyniku przedawnienia nastąpiło wygaśnięcie tego zobowiązania. W istniejącym stanie faktycznym zobowiązania podatkowe za okresy wskazane w korektach deklaracji, to jest za czerwiec - listopad 2018 r. przedawniły się z końcem 2023 r., zobowiązania za okres grudzień 2018 r. - listopad 2019 r. przedawniły się z końcem 2024 r., za grudzień 2019 r. - listopad 2020 r. przedawniają się z końcem 2025 r., natomiast zobowiązania za grudzień 2020 roku - marzec 2021 roku przedawniają się z końcem 2026 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył czynność uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach za bezskuteczne korekty deklaracji VAT-7 złożone za okresy: czerwiec - grudzień 2018 r. (korekty z dnia 4 marca 2025 r.), styczeń - listopad 2019 r. (korekty z 5 marca 2025 r.) rozliczające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym określoną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w decyzji wydanej w dniu 26 lutego 2025 roku zarzucając naruszenie; 1) art. 120, 121 § 1, 122, 127, 212 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 3 w związku z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (dalej TUE) i w związku z art. 2, art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji:. – podjęcie czynności z pominięciem obowiązującej w prawie unijnym i stanowiącej źródło prawa zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym w zakresie realizacji zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, bezprawne pozbawienie podatnika prawa do realizacji zasady neutralności, zgodnie z założeniami systemowymi VAT (rozliczenia określonej w decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), – pominięcie przy podejmowaniu czynności uznania za bezskuteczne złożonych korekt stanu faktycznego sprawy (żądania wynikającego z wniosku o zwrot nadpłaty oraz okoliczności powstania nadpłaty a także ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, która weszła do obrotu) – bezpodstawne uznanie przez organ wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, że nadpłata nie ma związku z wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, w wyniku której uchylono w istotnym dla sprawy wielkości nadpłaty decyzję organu pierwszej instancji, której wykonania w toku postępowania odwoławczego, bez oczekiwania na zakończenie toczącego się postępowania żądał organ pierwszej instancji, – braku rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem istniejącego stanu faktycznego, – pominięcie wykładni unijnej przepisów proceduralnych odnoszących się do zwrotu nienależnie zapłaconych kwot podatku stanowiących nadpłaty w sytuacjach, gdy realizacja odbywa się przez podatnika wystarczająco starannego i działającego w dobrej wierze, w jedynie możliwym i rozsądnym terminie, niezależnym od podatnika tylko od działań (czasu ich trwania) podjętych wobec niego przez organy podatkowe, – wykładni przepisów prawa dokonanej przez organ pierwszej instancji sprowadzającej się do uznania za poprawne i sprawiedliwe pozbawienie podatnika uprawnienia do skorygowania deklaracji, w sytuacji, gdy termin do tej czynności w okresie nieprzedawnionego zobowiązania upływał w toku prowadzonego postępowania odwoławczego rozstrzygającego kwestię odliczenia podatku naliczonego, istotną z perspektywy nadpłaty (postępowania obu instancji trwającego ponad 3 lata, odwoławczego ponad 2 lata) i zakończonego w dniu 26 lutego 2025 roku, bez przyczyn tego stanu rzeczy leżących po stronie podatnika) 2) pozbawienie podatnika uprawnienia wynikającego z art. 81 Ordynacji podatkowej bez podstawy prawnej w zaistniałym stanie faktycznym, 3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 2, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.), dalej: "Dyrektywy 2006/112", wobec naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady neutralności, 4) art. 2, art. 64 Konstytucji poprzez bezprawną ingerencję w prawo własności wyrażającą się przekonaniem organu pierwszej instancji o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług kosztem majątku podatnika wbrew ustawie (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Przedstawiając wyżej wskazane wyżej zarzuty skarżący wnosił o uznanie czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach za bezskuteczną oraz uznania uprawnienie podatnika wynikającego z art. 81 Ordynacji podatkowej do skorygowania w.w. deklaracji podatkowych oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pisma o bezskuteczności złożonych korekt ma oczywisty związek z rozpoznaniem przez organ podatkowy wniosku podatnika o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, która powstała i powinna być zwrócona podatnikowi, czego domagała się strona. Do jej zwrotu niezbędne było zaksięgowanie korekt deklaracji, które organ bezprawnie uznał za bezskuteczne. Stąd skarga musi obejmować istotne dla kontroli sądowo- administracyjnej aspekty tej sprawy wynikające również ze złożonego obok korekt deklaracji wniosku o zwrot nadpłaty i zapadłego w tej sprawie orzeczenia, to jest postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Granice i kontekst tej sprawy obejmują okoliczności celu składania korekt (zwrot nadpłaty) oraz okoliczności jej powstania. Skarżący nie domaga się poprzez złożenie niniejszej skargi uchylenia wskazanego postanowienia organu (orzeczenie zostało zaskarżone w przewidzianym dla tej czynności trybie) a za bezskuteczną czynność Naczelnika w przedmiocie złożonych korekt, która ma znaczenie dla zwrotu nadpłaty podatku). Według skarżącego organ dowolnie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzania nadpłaty. Postanowienie zostało zaskarżone, na moment składania niniejszej skargi nie zostało rozpoznane przez organ odwoławczy. W wydanym postanowieniu organ odwołuje się do bezskuteczności złożonych korekt, z czym podatnik się nie zgadza, bowiem organ w rozpoznaniu wniosku i ocenie złożonych korekt bezprawnie pominął okoliczności sprawy, które mają znaczenie dla zasadności żądania podatnika do skorygowania deklaracji oraz zwrotu nadpłaty która niewątpliwie powstała i do której prawo do zwrotu nie wygasło. Napłata jest także realizacją zasady neutralności w VAT, bowiem podatnikowi nie odmówiono, co wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawa do odliczenia podatku. Wręcz przeciwnie przyznano, że prawo do odliczenia zakwestionowane przez organ pierwszej instancji podatnikowi przysługiwało i stosownie zmieniono decyzję organu pierwszej. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący wyjaśnił z jakiej przyczyny konieczne było złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekt deklaracji i dlaczego korekty są skuteczne. W pierwszej kolejności wskazał, że korekty uznane za bezskuteczne zostały złożone niezwłocznie po zakończeniu postępowania odwoławczego, uruchomionego w związku z decyzją organu pierwszej instancji, która pozbawiła podatnika prawa do odliczenia podatku. Postępowanie odwoławcze, które toczyło się od 2022 roku zakończone zostało decyzją w dniu 26 lutego 2025 roku. W decyzji organ odwoławczy przyznał rację podatnikowi, co do poprawności rozliczeń, określono prawidłową nadwyżkę. Dopiero wówczas pojawiła się możliwości skorygowania rozliczeń podatkowych po maju 2018 roku w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Istotne jest także i to, że deklaracje korygujące zostały w toku postępowania odwoławczego, których złożenia domagał się przed zakończeniem postępowania odwoławczego organ pierwszej instancji) i korespondowały z decyzją ostateczną organu odwoławczego. Nadpłata powstała w związku z przebiegiem postępowania podatkowego, w czasie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach decyzją z 10 listopada 2022 r. zmienił deklaratoryjne rozliczenie podatnika za okres od października 2017 r. do maja 2018 r. Odwołanie od wydanej decyzji zostało złożone wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W dniu 16 lutego 2023 r. organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu a następnie po wyroku WSA w Lublinie z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 183/23 organ odwoławczy postanowieniem z 13 października 2023 r. przywrócił termin do złożenia odwołania. Jednak organ pierwszej instancji, w okresie kontroli sądowo-administracyjnej postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania, w dniu 10 marca 2023 r., wezwał podatnika do złożenia korekty za okres od czerwca 2018 r. do marca 2021 r. z uwagi na swoją decyzję z 10 listopada 2022 r., pomimo że miał wiedzę, że kwestia przywrócenia terminu pozostaje nierozstrzygnięta. Organ z wezwaniem przedstawił upomnienie, zagroził wszczęciem egzekucji w razie braku wpłaty oraz zawiadomił o zagrożeniu ujawnienia podatnika w rejestrze publicznoprawnych należności. Wyliczona przez organ kwota zobowiązań podatkowych wraz odsetkami wynikająca ze skorygowanych na żądanie organu deklaracji została wpłacona przez podatnika wraz z odsetkami (347 486, 00 zł), naliczone koszty egzekucyjne zostały częściowo ściągnięte z rachunku bankowego a częściowo wpłacone na żądanie organu przez podatnika. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone decyzją ostateczną z 26 lutego 2025 r., którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji, w której : a) w miejsce określnego przez organ pierwszej instancji zobowiązania w kwocie 11 269,00 zł określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1 720,00 zł, b) w miejsce nadwyżki określonej przez organ pierwszej instancji za styczeń 2018 r. w kwocie 18 322,00 zł określił nadwyżkę wysokości 20 042,00 zł, c) w miejsce określenia przez organ pierwszej instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r. w kwocie 23 359,00 zł określił nadwyżkę w wysokości 248 936,00 zł. W złożonym wniosku o zwrot nadpłaty wskazano, że organ powinien kierować się zasadą legalizmu i zasadą neutralności i winien uznać złożone korekty deklaracji jako sposób rozliczenia podatku naliczonego, którego utraty nie zaakceptował organ odwoławczy przyznając rację podatnikowi. Podniesiono szereg argumentów natury prawnej. W szczególności, że uchwała NSA sygn. I FPS 9/08 nie może stanowić uzasadnienia dla braku wykonania decyzji ostatecznej w systemie autokorekt. Zwrócono uwagę, że jeśli organ wskazałby na brak możliwości rozliczenia w korektach deklaracji określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pozostaje uznać, że decyzja w części dotyczącej rozstrzygnięcia, co do określenia nadwyżki do przeniesienia podlega unieważnieniu (z uwagi na jej niewykonalność), z czym podatnik się nie zgadza. W ocenie skarżącego po upływie okresu przedawnienia podatnik VAT powinien mieć pewność, że definitywnie wprowadzona do rozliczeń kolejnych miesięcy, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nadwyżka VAT, której prawidłowości nie zakwestionowano, nie będzie z tych rozliczeń wyeliminowana tylko z tego względu, że co do zasady okres rozliczeniowy nie pozwala na zmianę tej nadwyżki przez organ podatkowy. Pierwotna nadwyżka VAT naliczonego nad należnym w wyniku dokonywanych przez podatnika, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT rozliczeń stała się kolejną nadwyżką VAT naliczonego nad należnym, która pozostawała w budżecie Skarbu Państwa. W realiach rozpoznawanej sprawy podatnik uzyska! potwierdzenie organu odwoławczego, co do jego uprawnienia rozliczenia podatku naliczonego w systemie deklaratoryjnym a zatem przyznał prawo do rozliczenia nadwyżki a nie utraty. Uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach bezskuteczności korekt deklaracji należy uznać w kontekście stanu tej sprawy za dowolny akt organu. W tej sprawie nie występują wskazane w art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej ograniczenia prawa do złożenia korekty. Korekty deklaracji zostały złożone w wykonaniu decyzji organu odwoławczego a taka sytuacja nie stanowi podstawy do stwierdzenia bezskuteczności korekt, również nie jest nią okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście tej sprawy (w świetle prawa brak podstaw do kwestionowania prawa podatnika do skorygowania deklaracji z powodu przedawnienia). Z różnych przyczyn skorygowanie takich rozliczeń może mieć dla podatnika wystarczająco starannego i działającego w dobrej wierze znaczenie prawne, np. takie jak w tej sprawie, związane z uruchomieniem procesu zwrotu niespornej nadpłaty, powstałej w związku z prawem do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnymi. Według skarżącego uznanie bezskuteczności korekt deklaracji należy uznać za całkowicie dowolne i nie respektujące systemu VAT, w którym pewność prawa nakazuje umożliwienie podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w ramach nadwyżki do przeniesienia. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w piśmie z dnia 27 marca 2025 r. Organ wyjaśnił, że korekty zostały złożone w wyniku decyzji kończącej postępowanie odwoławcze. Jednak w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy nie jest możliwe dokonanie żadnych zmian w wysokości zobowiązania podatkowego jak i kwoty nadwyżki do przeniesienia podatku naliczonego nad należnym, czy to przez podatnika poprzez złożenie korekty deklaracji, czy prze organ podatkowy, skoro w wyniku przedawnienia nastąpiło wygaśnięcie tego zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona, jednakże nie z powodu uznania za słuszne zarzutów skarżącego uzasadniającego skuteczność złożenia korekt. Skarżący wskazał na specyficzne okoliczności stanu faktycznego sprawy, w którym korygowane wcześniejsze deklaracje zostały złożone w sytuacji przedwczesnego uznania przez organ podatkowy, że jego decyzja zmieniająca rozliczenie VAT za wcześniejsze okresy jest ostateczna. Okoliczności te nie były rozważane przez organ podatkowy podczas dokonywania zaskarżonej w tej sprawie czynności. Organ ograniczył się uznania, że upłynął termin przedawnienia zobowiązania, ze skutkiem jego wygaśnięcia, co powodowałoby, że nie było już możliwości złożenia korekty. W ocenie Sądu rozstrzyganie tej kwestii w niniejszej sprawie, w sposób jak uczynił to organ, czyli przez czynność polegającą na udzieleniu informacji, było niedopuszczalne. Należy bowiem zauważyć że złożenie przez skarżącego korekt nie było samodzielną, pozbawioną proceduralnego kontekstu, czynnością. Z treści skargi wynika, że podatnik złożył przede wszystkim wniosek z zwrot nadpłaty, a korekty złożył z tej przyczyny, że w jego ocenie były niezbędne do uzyskania zwrotu nadpłaty. Ta okoliczność jest kluczowa w niniejszej sprawie, ponieważ ocena czy we wcześniej opisanych okolicznościach faktycznych sprawy (wynikających z następstw złożenia błędnych deklaracji po decyzji organu pierwszej instancji i wydania ostatecznej decyzji organu odwoławczego z 26 lutego 2025 r. zmieniającej rozliczenie na korzyść podatnika) skuteczne jest złożenie przez podatnika korekt deklaracji, powinna być rozstrzygnięta w postępowaniu o zwrot nadpłaty. Taka czynność jak niniejszej sprawie, czyli powiadomienie podatnika o bezskuteczności złożonych korekt, nie jest wiążąca w sprawie o zwrot nadpłaty i w związku z tym trudno dostrzec jaki byłby cel takiej czynności, a przede wszystkim jak jest podstawa prawna tej czynności. Ustawodawca podstawę prawną do zawiadomienia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności, przewidział jedynie w art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dokonanie przez organ czynności poza postępowaniem podatkowym i bez podstawy prawnej, z zamiarem wywołania skutku rozstrzygnięcia o uprawnieniach podatnika, narusza zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i z tej przyczyny jest bezskuteczne. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności – na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty te w kwocie 697 zł składa się 200 zł wpisu od skargi, 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł opłaty skarbowej od złożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa.