I FSK 1122/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 710/23 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 1401-IOA.603.21.2023.MU w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług po wznowieniu postepowania oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 710/23, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą C., zwanej dalej "skarżącą", "spółką", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach: 2020, 2011, 2012 i 2013 po wznowieniu postępowania (wyrok ten dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wyrok wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE", "Trybunał") w sprawie C-189/18 nie może stanowić skutecznej przesłanki wznowienia z tego powodu, że powierzone w nim gwarancje procesowe są wprost przewidziane w krajowych przepisach prawnych; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę z urzędu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi i niestwierdzeniem przez Sąd nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2023 r.; 3. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi, a sprowadzenie jego treści wyłącznie do analizy skuteczności wyroku TSUE w sprawie C-189/18 jako przesłanki wznowienia postępowania. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2023 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Skarżąca w pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wskazując, że polegało ono na nieprawidłowym przyjęciu, że "w przedmiotowej sprawie wyrok wydany przez TSUE w sprawie C-189/18 nie może stanowić skutecznej przesłanki wznowienia z tego powodu, że powierzone w nim gwarancje procesowe są wprost przewidziane w krajowych przepisach prawnych". Formułując powyższy zarzut skarżąca dopuściła się uproszczenia, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podobnie jak wcześniej organ podatkowy, znacznie szerzej wyjaśnił, z jakich przyczyn wydanie przez TSUE wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie stanowiło przesłanki do wznowienia postępowania, stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wyrok w sprawie C-189/18 został wydany w stosunku do systemu prawa węgierskiego, który w aspektach, które stały się zasadniczą podstawą rozważań Trybunału, zasadniczo odbiega od reguł postępowania podatkowego określonych w przepisach prawa krajowego. Sąd omówił istotne w kontekście wyroku w sprawie C-189/18 różnice pomiędzy węgierską a polską procedurą podatkową. Podkreślił, że "w krajowym porządku prawnym: podatnik ma prawo zapoznania się z aktami sprawy, do których to akt organ włącza materiały zaciągnięte z innych postępowań; podatnik ma prawo kwestionować dokonane w ten sposób ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne; podatnik może uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań lub jakichkolwiek innych postępowań, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony". Następnie zaś wskazał, że skarżąca w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach: 2020, 2011, 2012 i 2013 nie była pozbawiona takich praw. "Zebrane w sprawie dowody pochodzące z innych postępowań były przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, strona mogła się co do nich wypowiedzieć, nie była pozbawiona prawa do składania wniosków dowodowych na okoliczności przeciwne". Sąd zaznaczył ponadto, że w polskiej procedurze podatkowej na straży zapewnienia realizacji uprawnień podatnika stoi sąd administracyjny, który uchyla decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, jeśli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (str. 8-9 uzasadnienia wyroku). Skarżąca w żaden sposób nie odniosła się do powyższej argumentacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdziła natomiast, że Sąd pierwszej instancji dostrzegł szereg błędów popełnionych przez organ podatkowy - co jest niezgodne z prawdą. Przytoczony przez skarżącą fragment uzasadnienia wyroku ("Oparcie się wyłącznie na decyzjach innych organów przy jednoczesnym braku zgromadzenia dowodów oraz ich swobodnej oceny, czy naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym wglądu do akt, stanowią istotne uchybienia procesowe") jest częścią szerszego wywodu, w którym mowa jest o regułach postępowania podatkowego określonych w przepisach prawa krajowego, ma charakter teoretyczny i w żadnym wypadku nie odnosi się do działań organów podatkowych w sprawie skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził jakichkolwiek uchybień popełnionych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach: 2020, 2011, 2012 i 2013. Przeciwnie, podkreślił, że sprawa była rozpoznana w dwóch sądowych instancjach, które potwierdziły prawidłowość decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie zaakceptował pogląd organu podatkowego, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a wyrok w TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji. Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, w związku z czym podniesiony przez nią zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie został właściwe sformułowany, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., podobnie jak przepis art. 151 P.p.s.a., jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł sąd pierwszej instancji, wydając wyrok o określonej treści. Zdaniem skarżącej, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w niniejszej sprawie polegało na "niewzięciu pod uwagę z urzędu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Skarżąca nie sprecyzowała jednak, jakie konkretnie naruszenia prawa zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji. Przepisy, których naruszenia dopuścić miał się organ podatkowy, nie zostały uwzględnione w ramach omawianej podstawy kasacyjnej. Nie wskazano ich też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wymaga podkreślenia, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że niezrozumiałe jest stwierdzenie skarżącej, że niewzięcie pod uwagę rzekomych naruszeń prawa skutkowało "oddaleniem skargi i niestwierdzeniem przez Sąd nieważności Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2023 r.". Skarżąca nie wyjaśniła, na jakiej podstawie domaga się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub w części przez sąd następuje jedynie wówczas, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach - o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca nie wskazywała, by w sprawie zachodziły okoliczności świadczące o nieważności zaskarżonej decyzji i nie powoływała się na art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Odnosząc się na końcu do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. W myśl art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że uzasadnienie wyroku jest niekompletne czy z jakichkolwiek innych przyczyn uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu. W szczególności nie można czynić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzutu, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprowadza się "wyłącznie do analizy skuteczności wyroku TSUE w sprawie C-189/18 jako przesłanki wznowienia postępowania" . Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie była decyzja wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania. Instytucja wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od ustanowionej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji podatkowych. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżąca nie rozumie przedstawionej powyżej istoty postępowania wznowieniowego, a także kolejności oraz prawnych uwarunkowań i podstaw jego poszczególnych faz. Z treści art. 243 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 245 § 1 O.p. wynika, że po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania pierwszą i podstawową kwestią, która powinna być rozstrzygnięta przez organ podatkowy, jest ustalenie, czy faktycznie w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowienia postępowania, określonych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero zaistnienie takiej przesłanki stanowi dla organu podatkowego podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Brak zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania sprawia natomiast, że organ podatkowy nie jest uprawniony do badania meritum sprawy będącej przedmiotem ostatecznej decyzji, czyli nie może sprawy tej ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. W takim przypadku organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który to przepis stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Takie też rozstrzygnięcie wydane zostało w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Rozważania Sądu pierwszej instancji prawidłowo skupiły się zatem na kwestii zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wpływu wyroku w TSUE w sprawie C-189/18 na treść wydanej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik