I FSK 1064/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 783/24 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2024 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 783/24. 1.2. Wyrokiem tym Sąd uwzględnił skargę K. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora IAS z dnia 30 września 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. (dalej: podatek VAT) kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur. Powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS oraz utrzymaną nią w mocy decyzję tego organu z dnia 11 marca 2024 r. oceniając, że wydana w trybie zwyczajnym przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: Naczelnik UCS) ostateczna decyzja z dnia 20 września 2018 r. rażąco naruszała art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 2. Relacja ze stanu sprawy. 2.1. W wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. organ celno-skarbowy ustalił, że Skarżący w ramach wykazywanych przez siebie jako komornika sądowego czynności egzekucyjnych z ruchomości dłużników i prawem przypisywanej komornikowi sądowemu funkcji płatnika podatku VAT, wystawił takie trzy faktury, które nie wpisywały się w ten zakres jego działań komorniczych. Zdaniem organu ziściły się więc warunki uzasadniające określenie Skarżącemu z tytułu czynności samego wystawienia tych trzech faktur (przy czym co do jednej tylko w części) kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przywołane faktury w założeniu ich wystawcy (który legitymował się statusem komornika sądowego jako takiego) miały dokumentować opisane w nich dostawy towarów w trybie egzekucyjnym odpowiednio w relacji: E. (dłużnik) – L. S.K.A. (faktura nr [...] z dnia 20 marca 2013 r.), P.. sp. z o.o. (dłużnik) – A. S.K.A. (faktura nr [...] z dnia 19 czerwca 2013 r.) oraz K. J. (dłużnik) – A. S.K.A. (faktura nr [...] z dnia 19 czerwca 2013 r.). Tymczasem w odniesieniu do każdej z faktur organ celno-skarbowy weryfikując realność zdarzeń nimi objętych stwierdził, że: - faktura nr [...] była nierzetelna w tej części wykazanej dostawy towarów, które faktycznie nie zostały zajęte przez komornika w postępowaniu egzekucyjnym; - z kolei faktury nr [...] i nr [...] okazały się nierzetelne w całości wykazanych dostaw towarów, które również faktycznie nie zostały w ten sam komorniczy sposób zajęte; - faktury te jako nieodzwierciedlające rzeczywistego stanu rzeczy [odpowiednio pierwsza w części, pozostałe dwie w całości] nie spowodowały zatem powstania u podatników (dłużników) wymienionych w tych fakturach obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu [rzekomej] egzekucyjnej dostawy towarów przez nich jako dłużników; - kwoty podatku wykazane w fakturach [w części z faktury nr [...] oraz w całości z faktur nr [...] i nr [...]] nie stanowiły więc podatku należnego podlegającego wpłacie w trybie art. 18 u.p.t.u. właściwym dla komornika sądowego wykonującego funkcję płatnika z tytułu dostaw towarów przypisywanych dłużnikom [czyli takiego przypadku, gdy komornik sądowy działa jako płatnik względem czynności egzekucyjnych stanowiących realną dostawę towarów będących własnością lub w posiadaniu dłużników, a przez niego uprzednio zajętych - przyp. NSA]. 2.2. Mając powyższe na uwadze Naczelnik UCS decyzją z dnia 20 września 2018 r. określił Skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty za marzec 2013 r. w wysokości 217.513 zł i za czerwiec 2013 r. w wysokości 695.489 zł z uwagi na ustaloną wyżej nierzetelność faktur. W tej ostatecznej decyzji wymiarowej (wydanej w postępowaniu zwyczajnym) podkreślono, że komornik sądowy tylko wtedy pełni rolę płatnika podatku VAT w rozumieniu art. 18 u.p.t.u., gdy do rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży byłby zobowiązany dłużnik egzekucyjny. Opodatkowanie podatkiem VAT wystąpi, jeżeli po stronie takiego dłużnika spełniona zostanie przesłanka o charakterze przedmiotowym, czyli zaistnieje czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. Skarżący jako wystawca faktur nierzetelnych [pod względem przedmiotowym] podlegał więc obowiązkowi z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, wystawienie faktury jest samoistną czynnością rodzącą obowiązek zapłaty ujętego w niej podatku. 2.3. Pismem z dnia 11 czerwca 2021 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika UCS z dnia 20 września 2018 r. W tym zakresie powołał się na wystąpienie przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.). 2.4. Decyzją z dnia 11 marca 2024 r. Dyrektor IAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika UCS. Następnie decyzją z dnia 30 września 2024 r. utrzymał w mocy własną decyzję odmowną wydaną w trybie nadzwyczajnym. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wyjaśnił, że: - postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym i nie służy do weryfikowania ustaleń faktycznych; - wymienione w art. 247 § 1 O.p. podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie podlegają wykładni rozszerzającej; - już same te spostrzeżenia byłyby wystarczające do uznania odwołania Skarżącego i wniosku o stwierdzenie nieważności za nieusprawiedliwione, a to z uwagi na próbę zakwestionowania dokonanych przez organ celno-skarbowy ustaleń dotyczących zastosowania w rozpatrywanej sprawie do Skarżącego, jako faktycznego wystawcy faktur, podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - obowiązek zapłaty podatku oparty na tym przepisie dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT, nawet w sytuacji, kiedy towary czy czynności wskazane w danej fakturze nie podlegały temu podatkowi lub były od podatku zwolnione, bądź gdy czynność opisana w fakturze faktycznie nie miała miejsca. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał skargę jako zasadną. Według niego zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, musiały zostać uchylone z uwagi na niedostrzeżenie przez Dyrektora IAS, że decyzja Naczelnika UCS, której stwierdzenia nieważności domagał się Skarżący, zapadła z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji przy wyrokowaniu należało uwzględnić trzy zasadnicze spostrzeżenia. Po pierwsze, że rażącym naruszeniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatek wynikający z wystawionych faktur został zapłacony. W związku z odprowadzeniem podatku przez komornika sądowego niebezpieczeństwo powstania szkody Skarbu Państwa nie istniało, wobec czego jako bezpodstawne jawiło się nałożenie na tego komornika obowiązku zapłaty podatku w ramach art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Po drugie, że rażącym naruszeniem prawa było obarczanie komornika sądowego występującego w charakterze płatnika podatku VAT, obowiązkiem zapłaty kwoty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ zadania płatnika definiuje art. 8 O.p., a odpowiedzialność za działania w takim charakterze określa art. 30 § 1 O.p. Pociągnięcie więc płatnika do odpowiedzialności nie mogło nastąpić w ramach postępowania wymiarowego, które ze swej istoty dotyczy tylko podatnika. W przypadku zaś płatnika niezbędne jest - zgodnie z art. 30 § 4 O.p. - wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której organ określi wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, ale niewpłaconego podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości obciążenia płatnika takim podatkiem, w tym także z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który ze swej istoty dotyczy tylko podatnika. Z kolei przepis art. 18 u.p.t.u. ustanawia komornika sądowego wykonującego czynności egzekucyjne płatnikiem podatku VAT od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Jednakże przepis ten nie rozszerza zakresu odpowiedzialności płatnika (komornika sądowego) i nie stanowi podstawy prawnej do obciążenia płatnika (komornika sądowego) daniną z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Po trzecie, rażącym naruszeniem prawa było zignorowanie przez organ podatkowy przy nakładaniu obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. okoliczności, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez Skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego, toczącego się na podstawie stosownych przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: K.p.c.). Postanowienia wydane przez komornika dotyczące przeniesienia własności egzekwowanych ruchomości stały się prawomocne i funkcjonowały w obrocie prawnym w chwili, gdy była wydawana decyzja na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. 3.3. Końcowo Sąd odnotował również, że: - wobec rozstrzygnięcia uwzględniającego żądanie skargi zbędne stało się szczegółowe odnoszenie do pozostałych jej zarzutów; - w tej sytuacji wystarczyło poprzestać na konstatacji, że ich treść korespondowała z zasadniczym zagadnieniem niniejszej sprawy, tj. zignorowaniem w obu instancjach rażącego naruszenia art. 108 ust.1 u.p.t.u., co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji utrzymanej nią w mocy; - natomiast żądanie uchylenia także decyzji [wymiarowej] Naczelnika UCS z dnia 20 września 2018 r. nie mogło zostać uwzględnione z uwagi na to, że żądanie takie wykraczało poza granice rozpoznawanej sprawy, która dotyczyła jedynie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 4.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie: - w zakresie prawa materialnego 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a [P.p.s.a.] w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uchylenie obu decyzji Dyrektora IAS wydanych w ramach trybu nadzwyczajnego na skutek przyjęcia, że podjęta w trybie zwyczajnym ostateczna decyzja Naczelnika UCS z dnia 20 września 2018 r. orzekająca o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec i czerwiec 2013 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 30 § 4 O.p. i w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy organ podatkowy [w obu instancjach] prawidłowo wyłożył te przepisy i w sposób prawidłowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji podnosząc, że nie została wypełniona dyspozycja art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec przyjęcia w ostatecznej decyzji Naczelnika UCS, że do faktur wystawionych przez komornika sądowego ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co nie naruszało prawa w sposób rażący; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a [P.p.s.a.] w związku z art. 108 ust. 1 w związku z art. 18 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie oraz przyjęcie, że do faktur wystawionych przez komornika sądowego nie może mieć zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy w ocenie organu należało przyjąć, że art. 108 ust. 1 w związku z zapisem § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360) stanowią, że wystawcą faktur jest komornik sądowy i do faktur wystawionych przez komornika sądowego może mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a [P.p.s.a.] w związku z art. 108 ust. 1 w związku z art. 18 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że brak zaistnienia w stanie faktycznym sprawy uszczuplenia w podatku VAT wobec pobrania i odprowadzenia podatku przez komornika sądowego wykluczało zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy w ocenie organu istnienie uszczuplenia podatkowego jest okolicznością bez znaczenia prawnego dla prawidłowej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ma ono bowiem charakter wtórny wobec ustalenia zasadniczej przesłanki obowiązku zapłaty podatku, mając na uwadze że sporne faktury - o fikcyjnym charakterze - umożliwiły w dalszej kolejności osiągnięcie korzyści podatkowej przez inne podmioty w drodze odliczenia podatku należnego z tych faktur; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a [P.p.s.a.] w związku z art. 108 ust. 1 w związku z art. 18 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że postanowienia komornika sądowego wydane na podstawie art. 875 § 1-4 K.p.c., które były prawomocne i funkcjonowały w obrocie prawnym w dniu wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wyłączały dopuszczalność zastosowania tego przepisu, podczas gdy w ocenie organu była to okoliczność bez znaczenia prawnego dla prawidłowej jego wykładni; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 128 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji wydanych w trybie stwierdzenia nieważności, podczas gdy w ocenie organu ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do przyjęcia braku ich legalności; - w zakresie przepisów postępowania 6) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieuprawnioną ponowną analizę decyzji merytorycznej wydanej w postępowaniu zwyczajnym, która to analiza nie powinna mieć miejsca w toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, gdyż w ramach tego postępowania nie ustala się ponownie stanu faktycznego sprawy, a przedmiotem oceny jest wyłącznie rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w jego § 2. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się zaś zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 5.3. Istota zarzutów kasacyjnych sprowadzała się do podważania zaskarżonego wyroku (sposobu wyrokowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) w związku ze stwierdzeniem przez Sąd, w ramach oceny legalności obu decyzji Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika UCS, że ta decyzja ostateczna rażąco naruszała art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Rażące naruszenie prawa jako przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w postaci kwalifikowanego uchybienia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pozostawało zasadniczym i jedynym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora IAS przez Sąd pierwszej instancji. Innych bowiem przepisów jako w taki (kwalifikowany) sposób naruszonych w wyroku nie wymieniono, czego z kolei Skarżący nie kwestionował, gdyż nie złożył skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy w skardze kasacyjnej trafnie wywiódł i wykazał, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy wadliwe było stanowisko prawne Sądu pierwszej instancji co do wydania ostatecznej decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa w zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5.4. W skardze kasacyjnej słusznie zwrócono uwagę, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS została wydana w trybie nadzwyczajnym. Była to decyzja, która odmownie wypowiadała się na temat wystąpienia przesłanek nieważności ostatecznej decyzji podatkowej o charakterze wymiarowym (obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur niezgodnych z rzeczywistością). Przypomnienia zatem wymagało, że we wskazanym trybie generalnie nie jest prawnie dopuszczalne podważanie ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu zwyczajnym (tu: dotyczącym podatku do zapłaty). W postępowaniu tym ustalono zaś, że faktura nr [...] oraz faktury nr [...] i nr [...] były nierzetelne (odpowiednio pierwsza w części, pozostałe dwie w całości) w zakresie wykazanych w nich dostaw towarów, które faktycznie nie zostały zajęte w postępowaniu egzekucyjnym. Tym samym przyjęto, że w zakwestionowanym rozmiarze nie miała miejsca dostawa towarów w rozumieniu podatku VAT. W ślad za tym, na tle tak poczynionych ustaleń w perspektywie podatku VAT, stanowisko Sądu pierwszej instancji o ziszczeniu się przesłanki wydania ostatecznej decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznać należało za nieprawidłowe. 5.5. Podkreślić należało, że zawisła sprawa sądowoadministracyjna, odmiennie niż mogłoby na to wskazywać stanowisko prawne Sądu pierwszej instancji, nie dotyczyła zagadnienia związanego z możliwością stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do czynności komornika sądowego, o jakich mowa w art. 18 u.p.t.u., czyli przypadku, gdy komornik sądowy rzeczywiście działa w charakterze płatnika podatku VAT z tytułu dostaw towarów przypisywanych prawnie dłużnikom egzekucyjnym. Dotyczyła ona bowiem sytuacji, gdy osoba wprawdzie będąca komornikiem sądowym wystawiła faktury mające służyć do udokumentowania dostawy towarów przez dłużników w trybie egzekucyjnym, ale faktycznie takiej dostawy w znaczeniu podatkowym nie było. Odnotowania przy tym wymagało - bo zupełnie umknęło to Sądowi pierwszej instancji - że w części z wykazanych transakcji, które dotyczyły rzeczywistego działania komornika sądowego w charakterze płatnika podatku VAT (czyli w odniesieniu do części podatku wykazanego na jednej z trzech faktur, tj. o nr [...], obejmującej dostawę towarów faktycznie zajętych w trybie egzekucyjnym), czyli podmiotu prawnie umocowanego do obliczenia i pobrania podatku od podatnika - dłużnika egzekucyjnego oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, nie zastosowano regulacji przewidzianej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. We wskazanym bowiem zakresie działania Skarżącego, jako realne czynności komornika sądowego przekładające się na wytworzenie stanu dostawy towarów objętej podatkiem VAT, uznano za działania zrealizowane w charakterze płatnika tego podatku w rozumieniu art. 18 u.p.t.u. Natomiast wyłącznie w pozostałym zakresie wspomnianej faktury oraz dwóch kolejnych spośród wyżej wymienionych faktur przyjęto, że Skarżący z uwagi na brak dostawy towarów, o której mowa w art. 18 u.p.t.u., mimo formalnego statusu komornika sądowego, nie mógł zostać uznany za płatnika. Pełnienie roli płatnika odnosi się bowiem wyłącznie do tych czynności komornika sądowego, które generują stan faktycznej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług będących własnością lub w posiadaniu dłużnika egzekucyjnego. W takiej więc właśnie perspektywie zakwestionowane działania Skarżącego zidentyfikowano jako "zwykłego" wystawcy faktury z konsekwencjami wynikającymi z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a nie jako komornika sądowego działającego w sposób wpisujący się w zakres unormowania przewidzianego w art. 18 u.p.t.u. 5.6. W sprawie podatkowej z trybu zwyczajnego, co do której Dyrektor IAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej ją załatwiającej, podatek, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u., został zatem określony przez Naczelnika UCS Skarżącemu nie w związku z jego działaniem jako komornika sądowego występującego w roli płatnika podatku VAT, lecz wyłącznie jako osobie będącej faktycznym wystawcą trzech faktur, w ramach których w części (1 faktura) lub w całości (2 faktury) wykazany podatek VAT nie był związany z rzeczywistymi czynnościami dostawy towarów podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Wyłącznie w takim zakresie Skarżący nie został zidentyfikowany jako płatnik podatku VAT w rozumieniu art. 18 u.p.t.u., lecz jako "zwykły" podmiot wystawiający faktury, o których mowa art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na tym tle zauważenia wymagało, na co zasadnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie odwołuje się do pojęć takich jak podatnik czy płatnik. Jest w nim jedynie mowa o trzech, różnych kategoriach podmiotów wystawiających fakturę z wykazaną kwotą podatku. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skarżący jako faktyczny wystawca faktur z wykazanym podatkiem VAT, w sytuacji ustalenia, że nie działał on w charakterze płatnika podatku VAT w rozumieniu art. 18 u.p.t.u. [co ustalono w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika UCS, a następnie przywołano w decyzji Dyrektora IAS rozstrzygających o odmowie stwierdzenia nieważności tej ostatecznej decyzji], mógł zatem zostać obciążony obowiązkiem zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odniesieniu do tego zakresu faktur, które w części (1 faktura) i w całości (2 faktury) wykazywały dostawy towarów niemające miejsca w rzeczywistości, Skarżącego uznano za wystawcę faktur, ale nie wystawionych w "imieniu i na rzecz dłużników", lecz własnym jako osoby fizycznej. W takim więc ujęciu, odmiennie niż przyjął Sąd pierwszej instancji, nie sposób było plasować zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec Skarżącego jako rażącego naruszenia prawa. 5.7. Z perspektywy zastrzeżeń kasacyjnych przypomnienia wymagało i to, że zgodnie z art. 18 u.p.t.u. organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Z przywołanego przepisu wynika, że rola płatnika uzależniona jest od dokonania egzekucyjnej dostawy towarów. Dostawa towarów w rozumieniu art. 18 u.p.t.u., to czynność opodatkowana podatkiem VAT - art. 5 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. 5.8. Konkluzja ta pozostaje prawnie uzasadniona również na tle przepisów dotyczących wystawiania faktur przez komorników sądowych. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wystawienia przez Skarżącego faktur o nr [...] (odpowiednio pierwszej z faktur w marcu 2013 r., zaś dwóch kolejnych w czerwcu 2013 r.), wspomniane zagadnienie było uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360; dalej: rozporządzenie). Stosownie do § 23 rozporządzenia faktury dokumentujące dokonanie dostawy towarów, o której mowa w art. 18 u.p.t.u., wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika: 1) organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, 1166 i 1342), 2) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego - jeżeli na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy związany z dostawą tych towarów. Zacytowany przepis rozporządzenia dostatecznie jasno wskazuje, że wystawienie faktury przez komornika sądowego związane jest zarówno z jego rolą jako płatnika, jak i dokonaniem dostawy towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT, która jest opodatkowana. Z oczywistych względów musi być to zatem taka dostawa towarów, która w rzeczywistości miała miejsce, a nie tylko formalnie została wykazana. Tymczasem, o czym już wspomniano, z ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu wymiarowym wynikało, że zafakturowane przez Skarżącego dostawy towarów (w części lub całości) nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. W realiach niniejszej sprawy stwierdzić zatem należało, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do osoby, która przez wystawienie faktury formalnie tylko wykazuje dostawy towarów w ramach czynności egzekucyjnych przynależnych jej jako komornikowi sądowemu będącemu płatnikiem (art. 18 u.p.t.u.) jest możliwe w sytuacji, gdy zostanie ustalone, że w rzeczywistości dostawa taka nie miała miejsca, a więc w tym zakresie osoba ta nie działała jako komornik sądowy. Wówczas na gruncie podatku VAT przyjąć należy, że osoba taka nie działa w ramach statusu płatnika podatku VAT przypisanego komornikowi sądowemu, a tylko się za takowego formalnie podaje. 5.9. Z nakreślonych powodów skarga kasacyjna Dyrektora IAS zasługiwała zatem na uwzględnienie. W konsekwencji rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące nieistnienia niebezpieczeństwa powstania szkody Skarbu Państwa (ryzyka uszczuplenia w związku z naliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem podatku VAT), zasad odpowiedzialności płatnika uregulowanych w art. 30 O.p., czy wystawienia faktur w ramach postępowania egzekucyjnego, nie mogły mieć istotnego znaczenia w okolicznościach sprawy prowadzonej w trybie nadzwyczajnym, a zainicjowanej wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika UCS. Przedstawione w tym obszarze prawne zapatrywania Sądu pierwszej instancji zasadzały się bowiem na błędnym założeniu wyjściowym, że określenie w trybie zwyczajnym kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczyło działania Skarżącego jako komornika sądowego występującego w charakterze płatnika podatku VAT i przy takim wadliwym założeniu Sąd ten uznał, że doszło do rażącego naruszenia tego przepisu podatkowego. 5.10. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie, której istota sprowadzała się do odpowiedzi czy zastosowanie w odniesieniu do Skarżącego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, co było przedmiotem oceny w ramach decyzji o odmowie stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej określającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie tego przepisu a następczo w postępowaniu sądowym, przesłankę z art. 188 P.p.s.a. należało uznać za spełnioną. Przepis ten stanowił więc samodzielną podstawę do wydania rozstrzygnięcia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. 5.11. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uchylał zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu wydane w sprawie, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS, reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na rozprawie, na której stawił się pełnomocnik Dyrektora IAS; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok w całości i oddalono skargę Skarżącego. Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz wpis od skargi kasacyjnej; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. Wobec powyższego zasądzono od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (480 zł jako wynagrodzenie i 100 zł jako uiszczony wpisu od skargi kasacyjnej). s. NSA M. Olejnik s. NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA H. Sęk (spr.)