I FSK 1048/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 819/24 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2024 r., nr 1001-IEW-2.7010.11.2024.17.U12.PP w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 819/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez K. P. (dalej: "Skarżący", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 14 października 2024 r., nr 1001-IEW-2.7010.11.2024.17.U12.PP w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za marzec i czerwiec 2013 roku oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. (dalej: "NUS") z 15 marca 2024 r., znak: [...], a także orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. W dniu 11 kwietnia 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wpłynął wniosek o zwrot nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę od zaległości wyliczonych w tytule wykonawczym nr [...] wystawionym na zaległości Strony w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. We wniosku wskazano, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., z której wynikała zaległość podatkowa objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym, została wydana po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie Strony, Organ celno-skarbowy nie wykazał w tej sprawie przesłanek uzasadniających wyłączenie stosowania art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: "u.o.k.s."). Skoro decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie powinno być naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres trwania postępowania kontrolnego. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydał decyzję z 15 marca 2024 r., nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. z tytułu nienależnie wyegzekwowanych odsetek od zaległości podatkowych objętych tytułem wykonawczym nr [...]. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania z 28 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał decyzję z 14 października 2024 r., nr 1001-IEW-2.7010.11.2024.17.U12.PP UNP: 1001-24-149294, którą utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania kontrolnego organ podejmował szereg czynności, które były konieczne do właściwego rozpoznania sprawy. Nie dopatrzył się żadnych okresów nieuzasadnionej bezczynności organu. Wydłużony czas trwania postępowania uzasadniał charakter i ilość podejmowanych działań, konieczność oczekiwania na przekazanie z innych instytucji i podmiotów istotnych dla sprawy dokumentów oraz charakter badanych nieprawidłowości. Zatem opóźnienie w wydaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem organu w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust 6 u.o.k.s., w myśl którego okresu nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości wynikającej z decyzji nie stosuje się, jeżeli opóźnienie w doręczeniu tej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie odwołania pomimo zaistnienia przesłanek do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia albo uwzględnienia odwołania i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Dodatkowo zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 5 u.o.k.s w związku z art. 202 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez ich niezastosowania w sprawie, b) art. 24 ust. 6 u.o.k.s związku z art. 202 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez jego zastosowanie w sprawie i uznanie, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. prowadząc postępowanie celno - skarbowego nie dopuścił się nieuzasadnionej przewlekłości postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. W uzasadnieniu na wstępie wskazał, że wyrokiem z 6 marca 2025 r., w sprawie sygn. akt I SA/Łd 783/24, WSA w Łodzi uchylił decyzje organów obu instancji zapadłe w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r., określającej wobec Skarżącego kwotę podatku do zapłaty za marzec i czerwiec 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważył, że faktem jest, że w cytowanym wyroku WSA w Łodzi, w sprawie sygn. akt I SA/Łd 783/24 nie stwierdzono wprost nieważności powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r., a jedynie uchylono decyzje, w których (w ramach postępowania nadzwyczajnego) nie dostrzeżono rażącego naruszenia prawa, do którego doszło w tej decyzji jednakże w jego ocenie rażącym naruszeniem prawa było, w okolicznościach tak oznaczonej sprawy, wydanie wobec Skarżącego (komornika sądowego będącego płatnikiem podatku VAT) decyzji określającej wysokość podatku wymierzonego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji WSA w Łodzi wyraził pogląd, iż cała kwota wyegzekwowana od Skarżącego w rozpoznawanej sprawie, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. i podlega zwrotowi wraz z odsetkami. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, że uchylenie nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 783/24 decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności – skutkuje tym, że cała kwota wyegzekwowana na podstawie decyzji określającej wysokość podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p., podczas gdy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 września 2018 r. nr [...] określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje w obrocie prawnym, co czyni ocenę Sądu bezpodstawną, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez bezpodstawne wyjścia poza zakres przedmiotowy rozpoznawanej sprawy, tj. orzeczenia dotyczącego odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu niezastosowania okresów bezodsetkowych przy zaliczaniu wpłat na poczet zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej i błędnym przyjęciu, że uchylenie nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2025 r., sygn.akt I SA/Łd 783/24 decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności ma taki wpływ na przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne, że powinno skutkować obowiązkiem zwrotu wyegzekwowanego podatku, 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne wyjaśnienie podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia i przyjęcie, że uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności decyzji, przy jednoczesnym istnieniu w obrocie prawnym decyzji zobowiązującej Skarżącego do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawę do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt O.p. Powyższe uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sposób prawidłowy zastosował art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. to skarga powinna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. 5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2025 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2025 r. w sprawie sygnatura akt I SA/Łd 819/24, jako nieuzasadnionej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Na uwzględnienie zasługuje najdalej idący zarzut kasacyjny tzn. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. (a w konsekwencji także art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p.) przez bezpodstawne wyjścia poza zakres przedmiotowy rozpoznawanej sprawy, tj. orzeczenia dotyczącego odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu niezastosowania okresów bezodsetkowych przy zaliczaniu wpłat na poczet zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej i błędnym przyjęciu, że uchylenie nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 783/24 decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności ma taki wpływ na przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne, że powinno skutkować obowiązkiem zwrotu wyegzekwowanego podatku. 6.2. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z 20 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2572/95). 6.3. Podkreślić należy, że istotą przedmiotowej sprawy jest ocena, czy zasadny jest wniosek Skarżącego o wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę, a co za tym idzie stwierdzenie nadpłaty z tytułu rozliczeń w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. z uwagi na regulację art. 24 ust. 5 i ust. 5 u.o.k.s. Tymczasem Sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok WSA w Łodzi z 6 marca 2025 r., w sprawie sygn. akt I SA/Łd 783/24, którym WSA w Łodzi uchylił decyzje organów obu instancji zapadłe w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r., określającej wobec Skarżącego kwotę podatku do zapłaty za marzec i czerwiec 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, opowiedział się za trafnością stanowiska wyrażonego w ww. wyroku, iż rażącym naruszeniem prawa było, w okolicznościach tak oznaczonej sprawy, wydanie wobec Skarżącego (komornika sądowego będącego płatnikiem podatku VAT) decyzji określającej wysokość podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji uznał, że cała kwota wyegzekwowana od Skarżącego w rozpoznawanej sprawie, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. i podlega zwrotowi wraz z odsetkami. 6.4. Rozpatrując sprawę legalności decyzji wydanych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych odsetek od zaległości podatkowych, Sąd nie może przejść do trybu oceny nieważności decyzji wymiarowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, które zostały enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej. Są to uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, w trybie wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej oraz uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wcześniej wskazanych. W doktrynie prawa podkreśla się, że system nadzwyczajnych środków weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych opiera się na zasadzie niekonkurencyjności. Oznacza to, że poszczególne wyżej wymienione nadzwyczajne środki weryfikacji służą do wyeliminowania z obrotu prawnego tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji (postanowienia), bez możliwości stosowania ich zamiennie (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 299). 6.5. Tymczasem takie działanie przeprowadził w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Sąd podejmując rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych odsetek od zaległości podatkowych jako powód uchylenia kwestionowanej w sprawie decyzji przyjął bowiem przesłankę nieważności decyzji wymiarowej. Przy czym podkreślenie także wymaga, że w powołanym wyroku WSA w Łodzi, w sprawie sygn. akt I SA/Łd 783/24 nie stwierdził nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r., a jedynie uchylił decyzje, w których (w ramach postępowania nadzwyczajnego) nie dostrzeżono rażącego naruszenia prawa, do którego doszło w tej decyzji. Tym samym na dzień rozstrzygania sprawy zarówno przez DIAS jak i Sąd pierwszej instancji istniała w obrocie prawnym ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r. w sprawie towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r., co powoduje, że w ramach niniejszego postępowania Sąd pierwszej instancji nie mógł dokonywać ocen dotyczących jej nieważności uznając jednocześnie, że cała kwota pobrana od Skarżącego na poczet zaległości wynikających z ww. decyzji stanowi nadpłatę. 6.6. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni w granicach niniejszej sprawy zasadność skargi wniesionej przez Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 października 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu pobranych odsetek od zaległości w podatku VAT za marzec i czerwiec 2013 r. w kontekście przesłanek z art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.o.s. 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. M. Olejnik M. Niezgódka-Medek H. Sęk