I SA/Łd 138/25

Dnia 28 maja 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2025 roku sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2025 roku, nr SKO.4140.326.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2024 oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 stycznia 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy N. z dnia 26 września 2024 r. odmawiającej D. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019-2024. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy. W dniu 1 sierpnia 2024 r. w/w spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019-2023 oraz I-VII 2024. Do wniosku dołączyła deklaracje na podatek rolny oraz korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. okresy. W pierwotnie złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2019-2023 oraz I-VII 2024 wykazana została całkowita powierzchnia działek nr ew. [...], [...], [...] tj. 7375 m2 - jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W korektach deklaracji na podatek od nieruchomości złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spółka wykazała powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 3061,00 m2, zaś na pozostałą część gruntów złożyła deklaracje na podatek rolny wykazując w nich do opodatkowania za lata 2019-2023 powierzchnię 0,4315 ha fiz., zaś za I- VIII 2024 powierzchnię 0,4314 ha fiz. W dniu 20 sierpnia 2024 roku organ wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku o niezbędne dokumenty, tj. wyciąg z ewidencji środków trwałych, który został dostarczony w dniu 27 sierpnia 2024 r. Zawiadomieniem z dnia 9 września 2024 r. organ poinformował stronę o wszczęciu postępowania na wniosek podatnika w celu ustalenia sposobu faktycznego wykorzystania gruntów rolnych przez spółkę. Sposób faktycznego wykorzystania gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne decyduje bowiem o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Prowadząc postępowanie podatkowe organ podatkowy wziął pod uwagę, że podatnik jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem przeważającej działalności jest zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, co potwierdza wpis w Krajowym Rejestrem Sądowym. W swojej ofercie posiada szeroki wachlarz usług związanych ze swoją działalnością, w tym prowadzi sprzedaż nieruchomości zarówno gruntowych niezabudowanych, jak i gruntów zabudowanych, zlokalizowanych na terenie całego kraju. W ofercie spółki znalazły się również działki o numerach ew. [...], [...], [...] - położone w miejscowości K., gm. N.. D. Sp. z o.o w grudniu 2010 roku aktem notarialnym Rep. A nr [...] nabyła ww. grunty i z datą 30 grudnia 2010 roku zakupione działki wpisane zostały do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki. Grunty te sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B, grunty orne (R) w klasie V i VI oraz grunty zadrzewione na użytkach rolnych (LZR-R) w klasie VI. Działki o numerach ewidencyjnych [...] i [...] położone w miejscowości K., gm. N. objęte są księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla [...] w Ł., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, natomiast działka [...] położona w miejscowości K., gm. N. objęta jest księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla [...] w Ł., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych. Decyzją z dnia 26 września 2024 r. Wójt Gminy N. po rozpatrzeniu wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty za lata 2019-2023 w podatku od nieruchomości odmówił stwierdzenia nadpłaty: za rok 2019 w kwocie 3 625,00 zł, za rok 2020 w kwocie 3 625,00 zł, za rok 2021 w kwocie 3 625,00 zł, za rok 2022 w kwocie 3 625,00 zł, za rok 2023 w kwocie 3 970,00 zł, oraz za okres I-VIII 2024 rok w kwocie 2 904,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało je w mocy. Na wstępie rozważań organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ I instancji odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oceniając, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, iż posiadane przez spółę użytki rolne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przytaczając stosowne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy podkreślił, że wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.) dalej: u.p.o.l. należy interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Tymczasem, zdaniem organu, na spornej nieruchomości nie była prowadzona działalność rolnicza. Działki nie były wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym (Lzr i R). Spółka nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W ocenie Kolegium pod pojęciem "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie należy rozumieć tylko fizycznego zajęcia. Określenie nieostre, "zajęcie użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej" w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, który to stopień powinien być brany pod uwagę z uwagi na specyfikę danej działalności gospodarczej. Realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Reasumując, Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że sporne grunty od momentu zakupu zostały zajęte pod działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu i administrowaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, w tym na obrocie nieruchomościami. Zważywszy na zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, w tym wydruki ogłoszeń dotyczące sprzedaży spornej nieruchomości, organ odwoławczy uznał ją za towar oferowany nabywcom, co przesądza o uznaniu nieruchomości za zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze na powyższa decyzję SKO z dnia 9 stycznia 2025 r. skarżąca spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 2 ustawy u.p.o.l. w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że grunty rolne stanowiące własność spółki niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej stanowią grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. 2023, poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez podjęcie decyzji nieznajdującej oparcia w zebranym materiale dowodowym co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konkluzji, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu II instancji zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie, jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, zaś zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Nie ma sporu między stronami, że przedmiotowe grunty stanowią użytki rolne. Strony są również zgodne, że grunty te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma natomiast zgody między stronami co do tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Strona skarżąca uważa bowiem, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których rzeczywiście prowadzone są działania o charakterze bezpośrednim, faktycznym i trwałym. Spełnienia tych warunków strona skarżąca nie dostrzega w gruntach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (s. 5 uzasadnienia skargi). Paradoksalnie, z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia wyroku w niniejszej sprawie należy przyznać rację stronie skarżącej, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej winny spełniać powyższe warunki. W tym miejscu wskazać jednak wypada, że spółka skarżąca prowadzi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, jak również kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz pośredniczy w obrocie nieruchomościami. Tak więc charakter prowadzonej działalności determinuje ocenę, że skoro przedmiotem działalności spółki skarżącej jest szeroko pojęta obsługa nieruchomości to jest zarządzenie, wynajem i obrót nieruchomościami, to nieruchomości te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności, jak uważa spółka skarżąca, lecz także są zajęte na prowadzenie tej działalności jak widzą to organy. Innymi słowy w ocenie WSA w Łodzi, przedmiot prowadzonej przez spółkę skarżącą działalności czyni uzasadnionym stanowisko, że na przedmiotowych gruntach są prowadzone działania o charakterze bezpośrednim, faktycznym i trwałym, a ich celem jest sprzedaż, wynajem, zarząd, administrowanie lub inne formy obrotu nieruchomościami, które mają przynieść zysk spółce skarżącej. Reasumując, grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej bo są wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, na których faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trafny w tym zakresie pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r., (sygn. akt III SA/Wa 2663/14) wskazując, że "[...] «Zajęcie gruntów na działalność gospodarczą» oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt" - R. Dowgier Podatki i opłaty lokalne, Komentarz Wyd. Lex 2021. Sąd I instancji w pełni podziela powyższe stanowisko doktryny i judykatury, przyjmując je za własne. W tak oznaczonym kontekście trafny jest argument organu odwoławczego przedstawiony w zaskarżonej decyzji, iż zgromadzone ogłoszenia dotyczące sprzedaży spornych nieruchomości świadczą o traktowaniu ich przez spółkę skarżącą jako towar oferowany nabywcom w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co przesądza o ich zajęciu na prowadzenie tej działalności. W przypadku działalności tego rodzaju, jak prowadzona przez spółkę skarżącą, właśnie oferowanie do sprzedaży jest czynnością składającą się na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma natomiast w ocenie sądu takiego charakteru okoliczność, że grunty te zostały ujęte w ewidencji środków trwałych spółki skarżącej, jak uznał organ I instancji. Jednak powyższe nietrafne stanowisko pozostaje bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Z powyższych względów za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Brak jest także podstaw by uwzględnić zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zdaniem sądu I instancji, wbrew stanowisku skargi, zaskarżona decyzja ma pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zaś materiał ten jest wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. ds