III FSK 1206/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 138/25 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2025 r., nr SKO.4140.326.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2019-2024 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok; 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2025 r., nr SKO.4140.326.2024; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz "D." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 6480 (słownie: sześć tysięcy czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 28 maja 2025 r., I SA/Łd 138/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "D." Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: ,,Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 9 stycznia 2025 r., nr SKO.4140.326.2024, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2024. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z 9 stycznia 2025 r. SKO w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z 26 września 2024 r., odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019-2024. Organy podatkowe uznały, że posiadane przez Spółkę nieruchomości gruntowe, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a nie jak twierdzi Spółka - podatkiem rolnym. Grunty te zostały bowiem zajęte przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko organów podatkowych. Sąd wskazał, że Spółka prowadzi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, jak również kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz pośredniczy w obrocie nieruchomościami. Tak więc charakter prowadzonej działalności determinuje ocenę, że skoro przedmiotem działalności Spółki jest szeroko pojęta obsługa nieruchomości to jest zarządzanie, wynajem i obrót nieruchomościami, to nieruchomości te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności, lecz także są zajęte na prowadzenie tej działalności. W ocenie sądu, przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności czyni uzasadnionym stanowisko, że na przedmiotowych gruntach są prowadzone działania o charakterze bezpośrednim, faktycznym i trwałym, a ich celem jest sprzedaż, wynajem, zarząd, administrowanie lub inne formy obrotu nieruchomościami, które mają przynieść zysk Skarżącej. Ponadto, ogłoszenia dotyczące sprzedaży spornych nieruchomości świadczą o traktowaniu ich przez Spółkę jako towar oferowany nabywcom w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co przesądza o ich zajęciu na prowadzenie tej działalności. W przypadku działalności tego rodzaju, jak prowadzona przez Spółkę, właśnie oferowanie do sprzedaży jest czynnością składającą się na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 2 ust. 2u.p.o.l. w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U z 2020 r., poz. 333 z późn. zm., dalej: ,,u.p.r."), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że: - ,,zajęciem na działalność gospodarczą" gruntów jest już sam fakt, że stanowią one własność podmiotu, który zajmuje się obrotem nieruchomościami, - do uznania, że grunt został zajęty na działalność gospodarczą nie są wymagane faktyczne i trwałe działania na gruncie, w sytuacji, gdy przepisy te powinny być rozumiane w ten sposób, że grunty ,,zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności faktyczne składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności wykonywana jest zabudowa tych gruntów lub inne czynności definitywnie zmieniające charakter tych gruntów. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie "skargi kasacyjnej" na podstawie art. 188 p.p.s.a. Wniósł także o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych prawem. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Powstały w tej sprawie spór koncentruje się wokół wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., przez użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli zatem określony grunt sklasyfikowany jest w tej ewidencji jako użytek rolny (art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l.), to co do zasady nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że jest "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W zrozumieniu czym jest "zajęcie" użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej osadza się też istota powstałego w tej sprawie sporu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że "zajęcia" użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie można utożsamiać z pojęciem "związania" gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniającego wnioski płynące z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, "związek" nieruchomości z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, może być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21). Istnienie "związku" nieruchomości gruntowej z prowadzaną działalnością gospodarczą nie oznacza jednak "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W piśmiennictwie wskazuje się, że o "zajęciu", o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, na którym faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Zajęcie" gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 2 u.p.o.l. (w:) R. Dowgier i in, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2025). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że "związanie" gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok NSA z 7 lutego 2024 r., III FSK 1084/23). Przez "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 1106/22). O "zajęciu" użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym o opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości (a nie podatkiem rolnym), nie przesądza posiadanie tych gruntów przez przedsiębiorcę oraz możliwość ich wykorzystania w działalności gospodarczej tego podmiotu. O zajęciu użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej w żadnym razie nie przesądza zaprzestanie prowadzenia na tych użytkach działalności rolniczej (wyroki NSA z 6 czerwca 2024 r., III FSK 998/ 23 oraz III FSK 999/23). Przez "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. wyroki NSA: z 12 lipca 2023 r., III FSK 1106/22; z 6 czerwca 2024 r., III FSK 1038/22). W tym zakresie należy także odwołać się do uchwały NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, w której stwierdzono, że przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu). Co prawda podgląd ten wyrażony został w odniesieniu do "zajęcia" budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, to jednak można go również odnieść do "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela przywołane poglądy, akcentując w szczególności to, że o ,,zajęciu" gruntu stanowiącego użytek rolny na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym o opodatkowaniu takiego gruntu podatkiem od nieruchomości (a nie podatkiem rolnym), nie przesądza sam fakt posiadania takiego gruntu przez przedsiębiorcę, którego przedmiotem zgłoszonej działalności gospodarczej jest zarządzanie nieruchomościami, kupno i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, czy też pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym nie przesądza ani o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej w określonym przedmiocie, ani o zajęciu konkretnego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Wpisy zawarte w odpowiednich rejestrach, dotyczące przedmiotu działalności gospodarczej, mają charakter informacyjny i nie mogą być utożsamiane z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej w określonym zakresie. W konsekwencji nie można zgodzić się z wykładnią organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, że z uwagi na wykazany w KRS przedmiot działalności gospodarczej Spółki, posiadane przez nią użytki rolne są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.o.p.l. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, że o "zajęciu" spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, świadczy oferta ich sprzedaży przez Spółkę, a tym samym traktowanie ich jako "towaru". Bez wątpienia okoliczność ta wskazuje na "związanie" przedmiotowych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki, ale w przypadku użytków rolnych jest to niewystarczające do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca wskazuje bowiem na wymóg "zajęcia" użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chęć sprzedaży użytków rolnych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie świadczy o zajęciu takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r. Mając powyższe na uwadze, a także uznając, że istotna sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi. O kosztach postępowania sądowego (za dwie instancje) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. SNSA Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski SNSA Tomasz Kolanowski