III FSK 1480/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 458/22 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2022 r. nr SKO 4011/220/22 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 19 września 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 458/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi M. B. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 2 marca 2022 r., nr SKO 4011/220/22 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. z 17 grudnia 2021 r., nr WP.3127.1635.2021.HK. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosło Kolegium. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, czyli: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w dacie wydania decyzji Kolegium - Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja Kolegium i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji i zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w dacie wydania decyzji Kolegium - Dz.U. z 2022 r., poz. 1452, z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) i art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w dacie wydania decyzji Kolegium: Dz.U. z 2020 r., poz. 333, z późn. zm., dalej: u.p.r.), poprzez nieuprawnione przyjęcie, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w zw. z art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.r., które miało wpływ na wynik sprawy; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez jego niezastosowanie, podczas gdy ze względu na bezzasadność skargi, powinna ona zostać oddalona, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i z przepisami postępowania, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej to rozstrzygnięcie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy decyzje organów podatkowych obu instancji były zgodne z prawem, a tym samym skarga powinna podlegać oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a., a także wobec sformułowania względem organu administracji zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 o.p. oraz naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l., a ponadto art. 3 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.r., podczas gdy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego stwarzał organom podatkowym podstawę faktyczną do zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 5 u.p.r. i opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym współwłaścicieli nieruchomości bez potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym tylko jednego ze współwłaścicieli. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyli: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez jego niezastosowanie, podczas gdy ze względu na bezzasadność skargi, powinna ona zostać oddalona, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami postępowania, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej to rozstrzygnięcie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy decyzje organów podatkowych obu instancji były zgodne z przepisami prawa, a tym samym skarga powinna podlegać oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a., a także wobec sformułowania względem organu administracji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tzn. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 o.p. oraz naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.r., podczas gdy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego stwarzał organom podatkowym podstawę faktyczną do zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.p.r. i opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym współwłaścicieli nieruchomości bez potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym tylko jednego ze współwłaścicieli. Mając na względzie powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie, 2) na podstawie art. 185 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania, 3) o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że wnoszący niniejszą skargę organ administracji zrzeka się rozprawy. M. B. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 25 marca 2025 r., w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W niniejszej sprawie organ podatkowy, orzekając na podstawie stanu faktycznego ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków oraz mając na względzie złożone przez podatników korekty informacji o podatku od nieruchomości oraz podatku rolnym stwierdził, że skarżący i uczestnik postępowania byli w 2020 r. współwłaścicielami nieruchomości położonej w R. i jako współwłaścicielom ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na ten rok. Kwestią sporną pozostaje zasadność stanowiska WSA we Wrocławiu odnośnie konieczności przeprowadzenia przez organ weryfikacji, czy w sprawie zachodzi przypadek posiadania samoistnego przez jednego ze współwłaścicieli całej nieruchomości (uczestnika postępowania), z pominięciem drugiego ze współwłaścicieli. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak przeprowadzenia postępowania w tym zakresie stanowi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p., a w konsekwencji naruszeniu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej, w których SKO we Wrocławiu kwestionuje stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ odwoławczy nie podważył interpretacji dokonanej przez WSA we Wrocławiu, według której w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem, co oznacza, że w razie ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania jest jej posiadaczem samoistnym, na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. i art. 3 ust. 2 u.p.r. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a określona w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i art. 3 ust. 5 u.p.r. zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przeprowadził szeroką analizę relacji zachodzących pomiędzy art. 3 ust. 3 i 4 u.p.o.l. stwierdzając, że reguła współodpowiedzialności podatkowej wszystkich współwłaścicieli nieruchomości nie ma zastosowania w sytuacji, gdy zaistnieje samoistne jej posiadanie tylko przez niektórych (nie wszystkich) współwłaścicieli. Przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli traktowanie właściciela (współwłaściciela) jako podatnika podatku od nieruchomości zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli. WSA podzielił stanowisko, że ocena charakteru posiadania wiąże się z okolicznościami faktycznymi danej sprawy, z nich bowiem wynika czy posiadacz wykonywał czynności faktyczne wskazujące na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa i czy jego dyspozycje swą treścią odpowiadały dyspozycjom właściciela (zob. postanowienie SN z 28 stycznia 2009 r., IV CSK 341/08 i powołane tam orzecznictwo). Oceny zachowań danego podmiotu należy dokonywać z punktu widzenia jego otoczenia, obiektywnie, uwzględniając jego rzeczywistą wolę (zob. postanowienie SN z 30 września 2010 r., I CSK 586/09). Jak wskazał dalej WSA, art. 195 k.c. stanowi, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z art. 206 k.c. wynika, że każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Istotne jest przy tym, że każdy z współwłaścicieli ma prawo posiadać całą rzecz wspólną i nie może być w tym posiadaniu ograniczony do fragmentu rzeczy, który odpowiadałby wielkości jego udziału. Granicą uprawnienia współwłaściciela do posiadania rzeczy i korzystania z niej jest jednak identyczne uprawnienie przysługujące pozostałym współwłaścicielom. W orzecznictwie wskazuje się, że o posiadaniu samoistnym "ponad udziały" przysługujące posiadającym współwłaścicielom można mówić w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego z współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciel całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli (zob. wyroki NSA: z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 541/17; z 17 maja 2018 r., II FSK 2230/17; z 18 grudnia 2020 r., II FSK 2031/18). Jak sprecyzował Sąd pierwszej instancji, można mówić o takim stanie faktycznym, w którym jeden ze współwłaścicieli nieruchomości faktycznie włada "jak właściciel" całą nieruchomością oraz uzewnętrznia wolę samoistnego posiadania nieruchomości tak wobec otoczenia, jak i wobec innych współwłaścicieli (drugiego współwłaściciela). Uwzględniając przedstawione stanowisko w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego, trzeba podkreślić, że Sąd pierwszej instancji, wbrew temu co sugeruje treść skargi kasacyjnej, nie przesądził, że w sprawie zachodzi omówiony przypadek posiadania samoistnego przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości (uczestnika postępowania). WSA we Wrocławiu zasadnie zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że już w złożonej informacji o gruntach i budynkach skarżący wskazywał, że kwestionuje zasadność opłacania podatku od nieruchomości od części nieruchomości zajętej pod prowadzoną działalność gospodarczą. Podobnie w odwołaniu od decyzji podniósł, że od 20 lat nie przebywa w R. i nie decyduje o przeznaczeniu nieruchomości. Podał również, że to uczestnik postępowania czerpie pożytki z nieruchomości. Wskazał też, że "od lat" o powyższej okoliczności informował organ I instancji. Pomimo tych argumentów strony skarżącej organy nie podjęły się jakiejkolwiek weryfikacji, czy w sprawie zachodzi przypadek posiadania samoistnego przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości (uczestnika postępowania), a ograniczyły się do przyjęcia danych z ewidencji gruntów i budynków, przyjmując za podatników oboje współwłaścicieli nieruchomości. Przepis art. 122 o.p., według którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, normuje zasadę prawdy materialnej. Zasada ta znajduje rozwinięcie w szeregu przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności w art. 187 § 1 o.p. Ustawodawca w przepisach tych nakłada na organ prowadzący postępowanie podatkowe dwa zakresy obowiązków, tj. po pierwsze obowiązek zebrania, a po drugie obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Te dwa ustawowo określone zakresy obowiązków nałożonych na organ podatkowy pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym, nadto odnoszą się do całego materiału dowodowego. O zakresie całego materiału dowodowego decyduje zasadniczo organ podatkowy, a jest to przede wszystkim konsekwencja charakteru danej sprawy podatkowej. Obowiązki organu w ramach zakresu wyznaczonego pojęciem całego materiału dowodowego powinny być realizowane do momentu uzyskania przez organ pewności co do stanu faktycznego danej sprawy (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2023 r., II GSK 1430/21). Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązkiem organu jest zatem ustalanie faktów na podstawie wszechstronnej analizy materiału dowodowego w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Warunkiem koniecznym do prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego. W myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za naruszające zasadę zaufania obywateli do organów państwa (władzy publicznej) należy uznać brak ustosunkowania się do twierdzeń, które strona uważa za istotne dla sposobu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA w Warszawie z 6 sierpnia 1984 r., II SA 742/84). Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie zrealizowały powyższych obowiązków. W sprawie w żaden sposób nie zweryfikowano, czy zachodzi przypadek posiadania samoistnego przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości (uczestnika postępowania). Organy ograniczyły się do przyjęcia danych z ewidencji gruntów i budynków, uznając za podatników oboje współwłaścicieli nieruchomości. W aktach sprawy nie ma informacji, aby organy podjęły czynności takie jak przesłuchanie świadków, przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, czy wezwanie stron celem złożenia wyjaśnień, w kwestii ustalenia, czy zachodzi przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli z zamiarem władania jak właściciel całą nieruchomością z pominięciem drugiego ze współwłaścicieli. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Kolegium, że ze względu na charakter współwłasności i uprawnienia właścicieli rzeczy, ustalenia w kwestii tego, czy współwłaściciel posiadający nieruchomość rozszerzył zakres swojego władztwa nad nieruchomością i objął nieruchomość w samoistne posiadanie "ponad udział" nie może opierać się wyłącznie na oświadczeniu współwłaściciela niekorzystającego z nieruchomości i wymaga stwierdzenia, że doszło do uzewnętrznienia woli samoistnego posiadania nieruchomości wobec drugiego współwłaściciela. Niewątpliwie do "uwolnienia się" części współwłaścicieli nieruchomości od obowiązku podatkowego nie wystarczy wskazać jednego z nich jako wyłącznie władającego nieruchomości. Wskazane w sprawie oświadczenia, w których podano konkretne okoliczności, wymagają jednak zweryfikowania, chociażby poprzez uzyskanie stanowiska drugiego współwłaściciela. Tymczasem organy nie podjęły próby wyjaśnienia charakteru posiadania wykonywanego przez współwłaścicieli, nie przeprowadzając w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Nie można zgodzić się z argumentem, że prowadzenie postępowania dowodowego co do charakteru posiadania nieruchomości przez poszczególnych współwłaścicieli będzie miało negatywny wpływ na sprawność funkcjonowania aparatu podatkowego w sprawach z zakresu podatków lokalnych. Organ realizując zasadę prawdy obiektywnej ma taki obowiązek, a sprawdzenie twierdzeń skarżącego nie wymaga sięgania do szczególnie skomplikowanych środków dowodowych. Jeżeli wyniki tak przeprowadzonego postępowania będą uzasadniać wniosek, że nie występuje sytuacja, w której jeden ze współwłaścicieli nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania jest jej posiadaczem samoistnym, z wyłączeniem drugiego współwłaściciela, organy podatkowe będą miały pełne podstawy do zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 5 u.p.r. i opodatkowania współwłaścicieli nieruchomości podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym w odniesieniu do spornych gruntów i budynków. Na ocenę prawidłowości stanowiska Sąd pierwszej instancji nie rzutuje podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, że do tych samych współwłaścicieli i przedmiotów opodatkowania za poprzednie lata wydawane były decyzje podatkowe w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego. Kolegium nie wykazało bowiem, aby sporne kwestie były w tamtych postępowaniach w jakikolwiek sposób analizowane. Podobnie należy odnieść się do wyroku WSA we Wrocławiu oddalającego skargę M. B., w przypadku którego nie sporządzono uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione przez Kolegium w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji i zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpujące wyjaśnienie podstaw i przesłanek uchylenia obu decyzji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Sędzia NSA Jacek Pruszyński Sędzia NSA Jacek Brolik Sędzia NSA Dominik Gajewski[pic]