III FSK 1649/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2742/22 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 5 października 2022 r. nr KOA/3590/Fi/19 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 5 października 2022 r., nr KOA/3590/Fi/19.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2742/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 5 października 2022 r., nr KOA/3590/Fi/19 w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Wójt Gminy L. decyzją z 20 września 2019 r., nr [...], na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., poz. 136 ze zm., dalej: u.p.r.), art. 3 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Gminy L. Nr XLVII/246/17 z dnia 22 listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Maz., rok 2017, poz. 10845), ustalił w stosunku do skarżącego wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. w kwocie 357 zł. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty pozostałe o pow. 1152 m2, zaś w zakresie podatku rolnego grunty rolne o pow. 0,0307 ha. Skarżący zakwestionował decyzję Wójta poprzez złożenie odwołania, w którym zarzucił bezprzedmiotowość postępowania, brak obowiązku podatkowego oraz sposób ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego. Jego zdaniem, dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków nieruchomości podatnika, korygując niejako błędy w tej ewidencji istniejące w latach poprzednich. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy decyzję Wójta. Kolegium podniosło, że wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego jest oparty na danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków co do przedmiotu opodatkowania. W uzasadnieniu powołało się na art. 6 ust. 7, art. 4 ust. 1, art. 3 ust. 1 u.p.o.l., art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., poz. 2027, dalej: p.g.k.) i wskazało, że odwołujący w dniu wydawania decyzji podatkowej był właścicielem gruntów ornych oraz mieszkaniowych położonych w L., oznaczonych dz. ew. [...], dla których prowadzone są KW o numerach: [...]. Podatek został wymierzony zgodnie z wypisem z rejestru gruntów i budynków, czyli na podstawie danych mających walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p. Podatnik, w skardze od tej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym art. 21 ust. 1 p.g.k. Wniósł przy tym o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość twierdząc, że w 2019 roku dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków nieruchomości podatnika korygując niejako błędy w tej ewidencji istniejące w latach poprzednich. Skarżący zarzucił decyzji Kolegium naruszenie: art. 21 ust. 1 p.g.k., art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 127, art. 165 § 2, 4, 5 pkt 1, 7 pkt 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 194 § 1 i 3, art. 200 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2, art. 203 § 1 i 2, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 247 § 1 pkt 3 o.p., art. 6c ust. 1 u.p.r., art. 170, art. 171 p.p.s.a., art. 45 i art. 78 ustawy Konstytucja RP. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że SKO w Warszawie nie odniosło się do zdecydowanej większości zarzutów zawartych w odwołaniu, dlatego uzasadnienie decyzji nie spełnia wymagań określonych art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. Z akt administracyjnych wynika, że skarżący wniósł odwołanie, w którym zawarł wiele zarzutów oraz przedstawił uzasadnienie tych zarzutów, odnosząc się przy tym do wskazanych w odwołaniu okoliczności i dokumentów. Słusznie zatem podnosił skarżący, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania (jak też art. 121 § 1, art. 124, art. 127 o.p.). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanka z art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie została spełniona. Wskazane naruszenia przepisów postępowania nie mają żadnego wpływu na wynik postepowania. W aktach spawy znajduje się wypis z rejestru gruntów z 16 października 2019 r., zawierający dane wg. stanu na 31 października 2018 r. Z dokumentu tego wynika, że skarżący jest właścicielem następujących działek ewidencyjnych: (-) [...] stanowiącej grunty orne klasy RVI o powierzchni 0,0307 ha, (-) [...] - tereny mieszkaniowe - 0,0416 ha, (-) [...] - tereny mieszkaniowe - 0,0736 ha. Powyższą okoliczność (własności skarżącego), numery i powierzchnię działek potwierdza również załączona do odwołania zmiana danych w ewidencji budynków z 28 marca 2019 r. Z treści odwołania, jak też z treści skargi wynika, że skarżący nie kwestionuje faktu, że jest właścicielem powyższych działek ewidencyjnych. Skarżący nie kwestionuje również ich powierzchni, ani przyjętych do opodatkowania stawek podatku. Akcentowane przez skarżącego zmiany danych w ewidencji budynków dokonane 28 marca 2019 r. nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z załączonej do odwołania zmiany danych w ewidencji budynków z 28 marca 2019 r. wynika, że doszło do zmiany adresu należącego do skarżącego budynku z ul. [...] na ul. [...]. Sąd zaznaczył, że ze wskazanego dokumentu jednoznacznie wynika, że jest to nadal ten sam budynek oznaczony numerem ewidencyjnym [...], położony na działce [...]. Wskazana zmiana w ewidencji budynków nie wpływa w żaden sposób na podstawę opodatkowania, tym bardziej, że w decyzji nie ustalono podatku od tego budynku. Załączone do akt sprawy informacje z rejestru gruntów potwierdzają prawidłowość zaakceptowanych przez SKO ustaleń organu pierwszej instancji co do osoby podatnika, jego danych oraz podstaw opodatkowania. Dane istotne z punktu widzenia podatku od nieruchomości (jak i podatku rolnego) na przestrzeni lat nie ulegały zmianie. W okolicznościach niniejszej sprawy spełniona jest przesłanka z art. 165 § 5 pkt 1 o.p. Z uwagi na powyższe niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty związane z niedoręczeniem skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania. W sprawie prawidłowo również organ ustalił podatek rolny na kwotę 0 zł. Wobec powyższego, z uwagi na niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, nie powinno dojść do wydania decyzji w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W sprawie doszło do naruszenia art. 6c ust. 1 u.p.r. Zdaniem Sądu, także to uchybienie organu nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżącemu wymierzono zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości zgodnie z obowiązującymi przepisami, które organ zastosował do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. poprzez błędne uznanie, że stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji oczywiste naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. nie miało wpływu na wynik sprawy, i w konsekwencji błędne oddalenie skargi, pomimo wadliwości zaskarżonej decyzji, podczas gdy w rzeczywistości naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż jego skutkiem jest brak możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 127 o.p. poprzez błędne uznanie, że stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji oczywiste naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 127 o.p. nie miało wpływu na wynik sprawy, i w konsekwencji błędne oddalenie skargi, pomimo wadliwości zaskarżonej decyzji, podczas gdy w rzeczywistości naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 127 o.p. z definicji ma zawsze wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczy naruszenia zasady dwuinstancyjności, której naruszenie ma zawsze wpływ na wynik sprawy, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6c ust. 1 u.p.r. poprzez błędne uznanie, że stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji oczywiste naruszenie art. 6c ust. 1 u.p.r. nie miało wpływu na wynik sprawy, i w konsekwencji błędne oddalenie skargi, pomimo wadliwości zaskarżonej decyzji, podczas gdy w rzeczywistości naruszenie art. 6c ust. 1 u.p.r. miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło skarżącemu czynny udział w postępowaniu oraz merytoryczne odniesienie się do prawidłowości wymiaru podatku, 4. art. 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutów skargi, w szczególności nierozpoznaniem w ogóle zarzutów naruszenia art. 165 § 2, 4, 5 pkt 1, 7 pkt 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 194 § 1 i 3, art. 200 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2, art. 203 § 1 i 2, art. 208 § 1 o.p., art. 170, art. 171 p.p.s.a. oraz art. 45 i art. 78 Konstytucji RP, 5. art. 165 § 2 i § 4, § 5 pkt 1 o.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zastosowanie przez organ podatkowy art. 165 § 5 pkt 1 o.p. było prawidłowe, pomimo że stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji wadliwe uzasadnienie decyzji organu podatkowego uniemożliwia obiektywne stwierdzenie, czy wypełniona została przesłanka zastosowania tego przepisu, jak również z zaskarżonej decyzji nie wynika wcale, aby ten przepis był zastosowany, 6. art. 170 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie polegające na braku uwzględnienia w rozstrzygnięciu orzeczeń sądowych administracyjnych wydanych względem skarżącego w analogicznych sprawach dotyczących tego samego zobowiązania podatkowego jak w niniejszej sprawie, tylko za inne lata podatkowe, z których wynikało, że identyczne wadliwości decyzji podatkowej jak w niniejszej sprawie uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, co do istoty, poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 5 października 2022 r. lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.); zasądzenie od SKO w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (art. 200 p.p.s.a.); ponowne rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego w pierwszej instancji poprzez zasądzenie na rzecz skarżącego od SKO w Warszawie zwrotu kosztów postępowania (art. 200 p.p.s.a.); w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej - o odstąpienie od obciążania skarżącego obowiązkiem zwrotu na rzecz organu drugiej instancji kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na trudną sytuację materialną skarżącego (art. 207 § 1 p.p.s.a.), z uwagi na sytuację majątkową, zdrowotną i rodzinną opisaną w sposób wyczerpujących w aktach spraw: III SPP/Wa 15/23, III SPP/Wa 250/23, III SPP/Wa 16/23 oraz SPP/Wa 251/23. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Warszawie. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że SKO w Warszawie nie odniosło się do zdecydowanej większości zarzutów zawartych w odwołaniu, dlatego uzasadnienie decyzji nie spełnia wymagań określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. Jak stwierdzono, wadliwie sporządzone uzasadnienie narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika oraz zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, nie pozwalając skarżącemu poznać przesłanek, którymi kierowało się SKO w Warszawie przy załatwianiu sprawy. Organ w swojej decyzji w ogóle nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącego w odwołaniu zmian w ewidencji gruntów i budynków, przeprowadzonych w wyniku modernizacji tego rejestru w roku 2010 i 2019, a także do wcześniej wydanych wyroków sądów administracyjnych dotyczących jego nieruchomości, w tym kwestii posługiwania się w nich pierwotnie adresem przy ul. [...], a w późniejszych dokumentach ul. [...] oraz wniosków dotyczących dołączenia do akt sprawy środków dowodowych oraz dokonania ustaleń faktycznych w zakresie zmiany danych ewidencji gruntów i budynków. W uzasadnieniu swojej decyzji SKO w Warszawie nie odniosło się też do zarzutów i wątpliwości skarżącego odnośnie właściwego trybu postępowania, to jest tego, czy art. 6c ust. 1 u.p.r. może być stosowany wtedy, gdy podatnik - tak jak w niniejszej sprawie - jest podatnikiem dodatku od nieruchomości i jednocześnie posiada grunty powodujące podleganie obowiązkowi podatkowemu w podatku rolnym, lecz zobowiązanie podatkowe w tym podatku u niego nie powstaje. Zdaniem skarżącego, w takiej sytuacji nie ma do niego zastosowania art. 6c ust. 1 u.p.r., zgodnie z którym osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). SKO w żaden sposób nie odniosło się do tego zarzutu, choć organ pierwszej instancji wydał nakaz zapłaty, a skarżący to kwestionował. Z tych względów Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącym, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania (jak też art. 121 § 1, art. 124, art. 127 o.p.). Jak zasadnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, organ odwoławczy nie wypowiedział się również w zakresie tego, czy spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 w zw. z § 2 i 4 o.p. w związku z odstąpieniem przez organ pierwszej instancji od wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia, co rzutowało też na kwestię wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego (art. 200 § 1 i 2 o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tych warunkach Sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r., II SA/Wr 433/10). Według doktryny, w tej kategorii podstawy uchylenia decyzji i postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazanej przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzygnięciu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2000, str. 305-306). Stąd też regułą jest, że uchylenie decyzji lub postanowienia w oparciu o ww. przepis następuje wtedy, gdy naruszono kilka przepisów procesowych, a uchybienie im mogło w sposób istotny oddziaływać na treść decyzji lub postanowienia. WSA w Warszawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dokonał za organ odwoławczy oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście zarzutów przedstawionych w odwołaniu przez skarżącego. W rozpoznawanej sprawie koniecznych ustaleń nie mógł poczynić Sąd pierwszej instancji, albowiem z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wynika obowiązek rozpoznania sprawy w pełnym jej zakresie w dwóch instancjach, a wojewódzki sąd administracyjny nie może zastępować organów administracji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Należy zauważyć, że chociaż organ odwoławczy nie jest związany treścią zarzutów zgłoszonych przez stronę, to jednak do zarzutów tych powinien ustosunkować się w pierwszej kolejności (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 1984 r., II SA 742/84). Ocena tych zarzutów i wskazanie argumentów, które przesądziły o ich uwzględnieniu lub braku ich zasadności winny stanowić niezbędny element uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok WSA w Białymstoku z 6 grudnia 2016 r., II SA/Bk 301/16). Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA w Warszawie z 12 listopada 1992 r., V SA 721/92). Wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione, jako istotne naruszenie prawa. W realiach niniejszej sprawy, sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie dawał gwarancji, że sprawa skarżącego została rzetelnie rozpatrzona w postępowaniu odwoławczym. Dokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny zarzutów odwołania, w istocie oznacza wyręczenie organu odwoławczego w jego obowiązkach, a wobec strony - pozbawia ją dwukrotnego rozpoznania jej sprawy indywidualnej w toku postępowania administracyjnego, co jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie Skarżący stawiał w odwołaniu konkretne zarzuty tyczące się przede wszystkim sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. W sprawie należało poddać ocenie przede wszystkim kwestię konieczności wydania postanowienia o wszczęciu postępowania i wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie tylko w kontekście wskazywanych zmian w ewidencji gruntów, ale też istnienia podstaw do ustalenia na 2018 rok łącznego zobowiązania pieniężnego w nakazie płatniczym określonych w art. 6c ust. 1 u.p.r. w zestawieniu z sytuacją, która miała miejsce w poprzednich latach, a zatem czy stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Rozstrzygnięcie wskazanych zagadnień miało bezpośredni wpływ na stwierdzenie konieczności przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Ocena taka nie została przeprowadzona w postępowaniu podatkowym. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a., w tym samym stanie faktycznym i prawnym WSA w Warszawie wydał orzeczenia dotyczące innych lat podatkowych, w których uchylono decyzje podatkowe za 2015 r., 2016 r., 2017 r. i 2020 r. - odpowiednio wyroki: z 31 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1274/22 i z 30 maja 2023 r., III SA/Wa 2741/22, III SA/Wa 2740/22 i III SA/Wa 2739/22. W wyrokach tych stwierdzono, że naruszenie 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. przez organy podatkowe w sprawach dotyczących skarżącego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a brak rozważenia przez organ drugiej instancji, czy w sprawie miał zastosowanie art. 165 § 5 pkt 1 w zw. z § 2 i 4 o.p., a tym samym czy postępowanie w ogóle zostało prawidłowo wszczęte uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest, że w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji wyrok z 31 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1274/22 był wyrokiem prawomocnym. Przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. W orzecznictwie wskazuje się, że związanie, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że wymienione w nim podmioty, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, nie mogą formułować odmiennych ocen od oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (por. wyrok NSA z 15 marca 2023 r., II OSK 3598/19). W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną spraw. Ratio legis tych regulacji polega na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych (przykładem takiej sytuacji jest współistnienie dwóch lub więcej rozbieżnych orzeczeń, które inaczej oceniają tę samą kwestię) (por. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., I GSK 1553/19). Biorąc pod uwagę, że analogiczne zagadnienia, które były przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku zostały wcześniej prawomocnie rozstrzygnięte w postępowaniu, w którym uczestniczyły te same podmioty przez ten sam Sąd w prawomocnym orzeczeniu (co zostało pominięte w zaskarżonym wyroku), stanowisko odnośnie konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji znajduje wsparcie w art. 170 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził natomiast naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. WSA w Warszawie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Weryfikowanie prawidłowości tego rozstrzygnięcia nie mieści się natomiast w ramach oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w warunkach rozpoznawanej sprawy konieczne jest dokonanie ponownej oceny całokształtu zebranego dotychczas materiału dowodowego przez organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu. Po zakończeniu postępowania odwoławczego organ wyniki tego postępowania powinien przedstawić w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymogami określonymi w 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za mającą usprawiedliwione podstawy i na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję organu odwoławczego. Sędzia NSA Jacek Pruszyński Sędzia NSA Jacek Brolik Sędzia NSA Dominik Gajewski [pic]