I SA/Kr 45/26

|Sygn. akt I SA/Kr 45/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 roku, sprawy ze skargi M. w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 14 listopada 2025 roku nr 0111-KDIB1-2.4010.448.2025.3.END, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , skargę oddala.,

Wnioskodawca (M. powoływana również jako skarżąca) jest osobą prawną. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. M.N. (Fundator oraz Prezes Zarządu Wnioskodawcy) zamierza darować Wnioskodawcy nieruchomość położoną w K., objętą księgą wieczystą o nr [...], na którą składa się działka o nr [...] . M.N. jest obecnie właścicielem tej nieruchomości (nieruchomość wchodzi w skład jego majątku odrębnego, w małżeństwie M.N. obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej). Nieruchomość ta jest obecnie zabudowania lokalem użytkowym, który w przeszłości pełnił m.in. funkcję stolarni. Po dokonaniu darowizny Wnioskodawca rozważa wyburzenie lokalu użytkowego oraz wybudowanie na otrzymanej działce nieruchomości składającej z co najmniej dwóch lokali mieszkalnych (względnie rozbudowę nieruchomości, w wyniku której również powstanie nieruchomość składająca się z co najmniej dwóch lokali mieszkalnych). Po wybudowaniu/rozbudowaniu nieruchomości oraz uzyskaniu stosownych decyzji, zezwoleń etc. nastąpi wyodrębnienie lokali znajdujących się w budynku do osobnych ksiąg wieczystych (ustanowienie odrębnej własności lokali). Wnioskodawca planuje, aby m.in. jedna nowowyodrębniona nieruchomość (lokal) pozostała jego własnością. Postały lub pozostałe lokale mogą być w przyszłości, jednak po ustanowieniu odrębnej własności dla każdego lokalu, zbyte przez Wnioskodawcę. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie? Czy sprzedaż lokalu (nieruchomości), który został wyodrębniony do osobnej księgi wieczystej (jako nowopowstała nieruchomości) z budynku, który powstał na nieruchomości gruntowej, którą w drodze darowizny otrzymał wnioskodawca (przy czym do zbywane nieruchomości powstały po otrzymaniu nieruchomości przez wnioskodawcę), jest zbyciem mienia, które nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o fundacji rodzinnej, a tym samym dochód z takiej sprzedaży podlega zwolnieniu z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 CITu? W ocenie wnioskodawcy, zbycie lokalu, który został wyodrębniony do osobnej księgi wieczystej (jako nowopowstała nieruchomości) z budynku, który powstał na nieruchomości, którą w drodze darowizny otrzymał wnioskodawca, jest zbyciem mienia, które nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. W konsekwencji, sprzedaż takiego lokalu będzie zbywaniem mienia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o fundacji rodzinnej in principio, a dochód z tej sprzedaży będzie podlegał zwolnieniu z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 CITu. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że wspomniany art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o fundacji rodzinnej wskazuje, że fundacja może wykonywać działalność w zakresie "zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia". Tym samym norma ta wskazuje, że jeśli fundacja nabyła dane mienie w celu dalszego zbycia, to zbycie takiego mienia nie podpada pod katalog wskazany w art. 5 ust 1 pkt 1 Ustawy o fundacji rodzinnej. Z uwagi na fakt, że ustawa o fundacji rodzinnej nie wprowadza autonomicznej definicji mienia, konieczne jest odwołanie się do wykładni systemowej i sięgnięcie do definicji przewidzianej w art. 44 k.c. Zgodnie z tym przepisem mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Własność stanowi w istocie prawo do rzeczy o charakterze bezwzględnym (balwicka-szczyrba, komentarz lex). Skoro tak, to dla tożsamości tego mienia (z pkt widzenia momentu wniesienia do fundacji rodzinnej oraz jego sprzedaży) konieczna jest w istocie tożsamość prawa własności (w tym jego przedmiotu - rzeczy). W omawianym przypadku wnioskodawca nabędzie inne mienie, niż to które będzie przedmiotem ewentualnej sprzedaży. Wnioskodawca nabędzie bowiem prawo własności nieruchomości zabudowanej obecnie lokalem użytkowym. Z kolei przedmiotem zbycia będzie prawo własności innej nieruchomości (tj. inne mienie). Nieruchomość (nowowyodrębniony w przyszłości lokal), która będzie przedmiotem sprzedaży obecnie nie istnieje i nie będzie istnieć w momencie, w którym wnioskodawca będzie otrzymywał od M.N. nieruchomość o nr [...]. Wspomniany przepis wyraźnie wskazuje, że wyłączeniem jest objęte zbywanie mienia "o ile mienie to" nie jest dalej odsprzedawane, a zatem wyłączeniem obejmuje to samo mienie, które zostało nabyte celem odsprzedaży. Użycie we wspomnianym przepisie zaimka "to" wskazuje na identyfikację konkretnego mienia, które było nabywane, z tym, które jest zbywane. Innymi słowy, aby odsprzedaż była objęta wyłączeniem musi wystąpić tożsamość mienia nabywanego i zbywanego przez fundację. W omawianym przypadku brak jest wymaganej dla wyłączenia tożsamości. W omawianym przypadku przedmiotem sprzedaży nie będzie to samo mienie, które wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny, gdyż przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość nieistniejąca w dniu nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości o nr [...] przez wnioskodawcę. W indywidualnej interpretacji z 14 listopada 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.448.2025.3.END Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podniesiono, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: "u.f.r.") fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Z kolei stosownie do art. 24r ust. 1 ustawy o CIT w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Pojęcie mienia zdefiniowane zostało w art. 44 Kodeksu cywilnego jako własność oraz inne prawa majątkowe. Zgodnie z art. 44 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.) mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż lokalu, który został wyodrębniony do osobnej księgi wieczystej z budynku, który powstał na Nieruchomości gruntowej, jest zbyciem mienia, które nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr, a tym samym dochód z takiej sprzedaży podlega zwolnieniu z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Zwolnienie to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nie ma zastosowania m.in. do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 7 ustawy o CIT). Jak wskazano w art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. W myśl przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie szczegółowo określonym w pkt 1-8 tego przepisu. Niewymienione lub wyłączone w tym przepisie rodzaje prowadzenia działalności gospodarczej przez fundację rodzinną nie podlegają zatem zwolnieniu z opodatkowania określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Jednym z zakresów dozwolonej fundacji rodzinnej działalności gospodarczej jest zbywanie mienia, którym zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego, jest własność i inne prawa majątkowe. Ustawodawca dokonał jednak ograniczenia w zakresie zbywania mienia przez fundację rodzinną, uznając za dopuszczalne zbycie mienia tylko w sytuacji, gdy mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej). W przypadku wyodrębnienia własności lokalu mieszkalnego w budynku, lokal taki stanowi odrębny przedmiot własności od gruntu i budynku, ale jednocześnie jego właściciel staje się współwłaścicielem (w częściach ułamkowych) gruntu oraz części wspólnych budynku (np. klatka schodowa, winda). Jak wynika bowiem w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Z kolei w ust. 2 tego przepisu wskazano, że nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W konsekwencji, w sytuacji sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w budynku wybudowanym przez fundację rodzinną na gruncie otrzymanym darowizną od fundatora, zbycie prawa własności do takiego lokalu jest związane z obligatoryjnym zbyciem udziału m.in. w gruncie na którym go wybudowano. Nie można nabyć jedynie wyodrębnionej nieruchomości lokalowej bez jednoczesnego nabycia udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej, w tym gruntowej. Ustawodawca nierozerwalnie wiąże bowiem fakt bycia właścicielem wyodrębnionego lokalu z byciem współwłaścicielem nieruchomości wspólnej. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że opisana działalność Fundacji Rodzinnej polegająca na wybudowaniu na otrzymanym darowizną od fundatora gruncie budynku (lub rozbudowaniu budynku na nim się znajdującego), a następnie ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych i sprzedaży tak wyodrębnionego lokalu (lub lokali) wykracza poza zakres dopuszczalnej działalności fundacji rodzinnej określonej w art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej. W opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia z jednoczesnym zbywaniem mienia nabytego przez Fundację Rodzinną – w odniesieniu do zbywanego udziału w gruncie oraz ze zbywaniem mienia "wytworzonego" przez Fundację Rodzinną w postaci samego lokalu mieszkalnego. Art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej w pkt 1, jako dopuszczalną działalność gospodarczą fundacji rodzinnej w zakresie zbywania mienia, wymienia natomiast jedynie zbycie mienia fundacji jeśli nie zostało ono nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Z zakresu dopuszczonej w tym przepisie działalności gospodarczej fundacji wyłączone jest zatem zbycie mienia "wytworzonego" przez nią w postaci prawa własności lokalu mieszkalnego (nieruchomości lokalowej) jak i zbycie prawa własności do udziału w gruncie (nieruchomości gruntowej) związanym z tym lokalem, który to grunt został nabyty przez Fundację Rodzinną – jak wynika to ze zdarzenia przyszłego – wyłącznie w celu jego zbycia, po uprzednim przeprowadzeniu szeregu działań opisanych we wniosku i ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych na nim wybudowanych. Wskazać należy, że art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) ustawy o CIT, która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze. Ponadto już sam cel, dla jakiego są tworzone fundacje rodzinne, przeczy możliwości podejmowania przez fundacje rodzinne takiej działalności. Z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej wynika, że fundacje rodzinne są tworzone w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Niewątpliwie prowadzenie procesu inwestycyjnego przez fundację rodzinną nie wchodzi w zakres pojęcia gromadzenia mienia czy zarządzania mieniem fundacji. Z ww. rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o fundacji rodzinnej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt. 25 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ClT) poprzez błędne przyjęcie, że zbycie nowopowstałego lokalu, który nie był nabyty przez fundację rodzinną jest zbyciem mienia nabytego przez fundację rodzinną, a konsekwencji uznanie, że zbycie takiego lokalu wykracza poza zakres dopuszczalnej działalności fundacji rodzinnej, a w konsekwencji uznanie, że dochód ze zbycia takiego lokalu nie jest zwolniony z podatku; 2. art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o fundacji rodzinnej poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem zbycia jest udział w nieruchomości gruntowej, podczas gdy zbywanym przez fundację mieniem jest nieruchomość lokalowa, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że mienie nabyte oraz mienie "dalej zbywane" jest tożsame (jest tym samym mieniem). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że o dalszym zbyciu można mówić o tyle, o ile nabycie mienia przez fundację rodzinną było krótkotrwałe, co zdradza, że celem transakcji od początku było chwilowe przechowanie mienia wewnątrz fundacji rodzinnej (...) Jeśli fundacja zbywa przedmiot, który sama wytworzyła, to nie ma mowy o naruszeniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej. To samo dotyczy przedmiotów przetworzonych przez fundację rodzinną. Wówczas jest jasne, że nabyła ona przedmiot (półprodukt) nie tylko w celu dalszego zbycia, lecz także w celu jego przetworzenia. Nadto, fundacja rodzinna musi działać wyłącznie w celu dalszego zbycia. Wystarczy bowiem, że fundacja rodzinna realizowała - obok np. celu spekulacyjnego czy optymalizacyjnego - jakikolwiek inny rozsądny cel (niezwiązany z "dalszym zbyciem"), aby przyjąć, że zbycie mieści się w zakresie dopuszczonym w art. 5 ust. 1 pkt ustawy o fundacji rodzinnej Zdaniem Skarżącego nie sposób zgodzić z organem w zakresie interpretacji art. 3 ust. 1 zd. 1 u.w.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o fundacji rodzinnej. Przepis u.w.l. stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Udział we własności nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu. Nie może więc być przedmiotem samodzielnego obrotu, a rozporządzenia własnością lokalu odnoszą skutek także względem udziału. Tym samym przedmiotem dalszego zbycia będzie nowopowstała nieruchomość (która nie będzie istnieć w momencie, w którym nieruchomość gruntowa będzie nabywana przez fundację), a nie udział (część ułamkowa) w nieruchomości gruntowej. Tym samym, mienie nabyte i mienie zbywane nie są tożsame. Nabyta jest niezabudowana nieruchomość gruntowa a zbywany jest lokal wyodrębniony do osobnej księgi wieczystej. Wobec tego za trafny należy przyjąć pogląd, zgodnie z którym prawo do lokalu należy traktować jako prawo główne, z kolei związany z nim udział w nieruchomości wspólnej jest prawem niesamodzielnym, przymusowym, a jego funkcja w stosunku do prawa głównego jest służebna. Choć organ skłania się do podobnej wykładni przepisu, to jego wnioski są chybione, albowiem zakłada on, że zbycie prawa własności do takiego lokalu jest związane z obligatoryjnym zbyciem udziału m.in. w gruncie, na którym go wybudowano. W konsekwencji, organ uznaje, iż mamy do czynienia z jednoczesnym zbywaniem mienia nabytego przez fundację (udział w gruncie) oraz ze zbywaniem mienia wytworzonego przez fundację (lokal mieszkalny). Trudno zgodzić się jednak zgodzić z takim stanowiskiem. Potencjalna transakcja dotyczyć ma sprzedaży lokalu nowopowstałego, na skutek której osoba trzecia otrzyma prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego jako prawo główne. Udział w nieruchomości gruntowej, traktowany jest wyłącznie jako prawo akcesoryjne i przymusowe względem niego. O przymusowości przesądził sam Sąd Najwyższy, bowiem przyznanie w postępowaniu działowym prawa odrębnej własności lokalu z pominięciem związanego z nim udziału w nieruchomości wspólnej nie wywoła skutku prawnego i nie może być podstawą wpisu do księgi wieczystej prawa o własności wyodrębnionego lokalu (postanowienie SN z dnia 9 lipca 2009 r., I CSK 348/08, Legalis nr 175682). Co więcej, skoro prawo akcesoryjne (udział w lokalu) nie może być samo w sobie samodzielnym przedmiotem obrotu, to w żaden sposób nie można powiązać go z przedmiotem "dalszego zbycia" mienia w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o fundacji rodzinnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 40/16). Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Istotą sporu w sprawie jest kwestia, czy sprzedaż przez fundację rodzinną wyodrębnionego lokalu , który powstał (został wytworzony) na gruncie otrzymanym, przez Fundację w drodze darowizny jest zbyciem mienia, które nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 u.f.r a tym samym, czy a tym samym czy dochód z takiej z takiej sprzedaży podlega z opodatkowania podatkiem CIT. Zdaniem Skarżącej jeżeli fundacja zbywa przedmiot, który sama wytworzyła nie ma mowy o naruszeniu art. 5 ust 1 pkt 1 u.f.r. gdyż przedmiotem dalszego zbycia jest nowopowstała nieruchomość a nie udział w nieruchomości gruntowej. Mienie nabyte i zbywane nie jest tożsame. W tak nakreślonym sporze rację należy przyznać Dyrektorowi KIS. Zgodnie z art. 5. Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie: 1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia; 2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie; 3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach; 4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze; 5) udzielania pożyczek: a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c) beneficjentom; 6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej; 7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu; 8) gospodarki leśnej. Z komentowanego przepisu – mimo że wskazuje on na dozwolone rodzaje aktywności gospodarczej fundacji rodzinnej – w istocie wyprowadzić można zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, z wyjątkami wyspecyfikowanymi w tym uregulowaniu. Z kolei użycie w analizowanej regulacji zwrotu "tylko w zakresie" i enumeratywne wskazanie ośmiu rodzajów dozwolonej działalności gospodarczej wskazuje na intencję zezwolenia fundacjom rodzinnym aktywności gospodarczej jedynie w wybranych, ściśle określonych (ośmiu) sferach, z zakazem tejże aktywności poza wskazanym w przepisie zakresem. Katalog dozwolonych fundacji rodzinnej aktywności gospodarczych jest ściśle określony i zamknięty. W konsekwencji przyjąć trzeba, że fundacja co do zasady nie może prowadzić działalności gospodarczej – z wyjątkami wskazanymi w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1–8 u.f.r. (Rzetecka-Gil Agnieszka, Fundacja rodzinna. Komentarz Opublikowano: LEX/el. 2025) a interpretację ww. przepisów należy dokonywać w sposób ścisły. Treść przepisu art. 5 u.f.r. niewątpliwie wskazuje na ukształtowanie fundacji rodzinnej jako instrumentu prawnego umożliwiającego akumulację majątku prywatnego, przy uwzględnieniu, że majątek ten wymaga działań służących jego zabezpieczeniu lub pomnożeniu – nie zaś jako specjalnego narzędzia do prowadzenia działalności gospodarczej (por. N. Kozioł, Fundacja rodzinna – nowa instytucja w polskim prawie, "Przegląd Prawa Handlowego" 2024/10, s. 21). Zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, a ściślej: jej ograniczone do ośmiu sfer aktywności dozwolenie, ma na celu, przynajmniej w zamyśle ustawodawcy, przede wszystkim ograniczenie ryzyka związanego z uczestnictwem fundacji rodzinnej w obrocie (por. A. Kappes, Długo oczekiwane dobrodziejstwo czy legislacyjny bubel? Kilka uwag o fundacji rodzinnej, "Przegląd Prawa Handlowego" 2023/12, s. 9). Dopuszczenie przez fundację rodzinną prowadzenia działalności gospodarczej w wąskim, okrojonym zakresie stanowi wyraz dążenia ustawodawcy do zapewnienia bezpieczeństwa i integralności wniesionego do niej majątku, bez jednoczesnej rezygnacji z możliwości efektywnego zarządzania tym majątkiem i budowania jego wartości przez fundację rodzinną. Z kolei istotą wprowadzonego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej jest to, by fundacja rodzinna nie ponosiła odpowiedzialności posiadanym majątkiem za zobowiązania zaciągnięte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zwraca się uwagę, że specyfika fundacji rodzinnej i cele, które ma ona realizować (w szczególności gromadzenie i ochrona wniesionego do niej mienia oraz ochrona interesów beneficjentów), nakazują w jak najwyższym stopniu zabezpieczyć majątek rodzinny przekazany do fundacji od wszelkiego ryzyka, jakie związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przynajmniej ryzyko to ograniczyć. Z kolei zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 25 ustawy CIT Fundacja rodzinna jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem Fundacja rodzina, co do zasady korzystająca ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych, traci prawo do tego zwolnienia w zakresie transakcji wykraczających poza zakres określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. W konsekwencji dokonując zbycia mienia w ramach wykonywanej działalności gospodarczej fundacja rodzinna również korzysta ze zwolnienia od podatku, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Nie można zgodzić się z poglądem Skarżącej, że wydając zaskarżoną interpretację, organ dopuścił się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. zarzutem Skarżącej naruszenia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT jak i art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali poprzez błędne przyjęcie, że zbycie nowopowstałego lokalu, który nie był nabyty przez fundację rodzinną jest zbyciem mienia nabytego przez fundację rodzinną, a w konsekwencji uznanie, że zbycie takiego lokalu wykracza poza zakres dopuszczalnej działalności fundacji rodzinnej, a w konsekwencji uznanie, że dochód ze zbycia takiego lokalu nie jest zwolniony z podatku. Zdaniem Sądu organ prawidłowo powołał się na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej i wskazał, że w przedstawionych okolicznościach w związku z opisem zdarzenia przyszłego, dojdzie do jednoczesnego zbycia mienia nabytego przez Fundację Rodzinną w celu dalszego zbycia w odniesieniu do zbywanego udziału w gruncie oraz równocześnie ze zbywaniem mienia "wytworzonego" przez Fundację Rodzinną w postaci samego lokalu mieszkalnego. Natomiast przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca okoliczność sprzedaży udziału w nieruchomości całkowicie ignoruje ( a wręcz pomija) traktując udział w nieruchomości jako prawo akcesoryjne nie mające żadnego znaczenia dla wykładni przepisów w niniejszej sprawie. Z taką wykładnia nie można się zgodzić . Słusznie bowiem zaakcentował organ, że razie wyodrębnienia własności lokalu mieszkalnego w budynku, lokal taki , co prawda stanowi odrębny przedmiot własności od gruntu i budynku, ale jednocześnie jego właściciel staje się współwłaścicielem (w częściach ułamkowych) gruntu oraz części wspólnych budynku. Kluczowe są natomiast uregulowania art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), zgodnie z którym w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Z kolei w ust. 2 tego przepisu wskazano, że nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Nieruchomość wspólna jest objęta współwłasnością przymusową, w której udziały należą do właścicieli lokali. Współwłasność przymusowa jest odmianą współwłasności ułamkowej, która wykazuje wiele odrębności w stosunku do podstawowej regulacji współwłasności ułamkowej (art. 195 k.c.). Źródłem współwłasności przymusowej może być przepis ustawy (np. art. 3 ust. 1 u.w.l.) lub gospodarcze przeznaczenie rzeczy (trwała potrzeba gospodarcza), które czyni roszczenie o zniesienie współwłasności rzeczy wspólnej gospodarczo niezasadnym. Istnieje ona po to, aby podstawowy stosunek prawny mógł należycie spełniać swą rolę społeczną. W przypadku nieruchomości wspólnej jej istnienie jest konieczne dla prawidłowego korzystania z nieruchomości sąsiedniej, czyli z lokali znajdujących się w danym kompleksie budynkowym (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Nie można zatem żądać jej zniesienia dopóki, dopóty realizuje ona ten cel nadrzędny. Nie można zatem nieruchomości wspólnej marginalizować. Prawo odrębnej własności lokalu oraz udział we współwłasności nieruchomości wspólnej opierają się na konstrukcji praw związanych. Niektórzy przedstawiciele doktryny słusznie zauważają, że należy traktować je jako jedno prawo podmiotowe . (Szymczak Iwona, Własność lokali. Komentarz, wyd. II Opublikowano: LEX/el. 2023) Zgodzić się należy z tym poglądem albowiem prawo to dotyka samej natury własności lokalu. W doktrynie prawa cywilnego dominuje pogląd o nierozerwalnej więzi między prawem do konkretnego lokalu a udziałem w nieruchomości wspólnej (gruncie i częściach wspólnych budynku). Lokal i związany z nim udział w nieruchomości wspólnej stanowią nierozerwalną całość gospodarczą i prawną. Elementami wspólnej podmiotowości jest akcesoryjność, jedność prawa i odrębna własność. Zgodzić się należy ze skarżącą , że udział w nieruchomości jest prawem akcesoryjnym niemniej jednak takie zdefiniowanie tego prawa nie oznacza jego marginalizacji a nawet pominięcia ( jak to czyni skarżąca) ale wręcz przeciwnie. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu. Oznacza to, że nie można go sprzedać, obciążyć ani darować bez jednoczesnego zbycia lokalu. W sensie wieczystoksięgowym i funkcjonalnym stanowią one całość. Los prawny udziału zawsze podąża za losem prawnym lokalu. Natomiast rozdzielenie tych pojęć (np. lokalu i gruntu) w księgach wieczystych to zabieg prawno-techniczny. Służy on uporządkowaniu rejestrów, ułatwieniu sprzedaży, precyzyjnemu wyliczaniu podatków oraz rozliczaniu kosztów zarządu nieruchomością wspólną na podstawie udziałów. Natomiast istota odrębnej własności polega na tym, że własność lokalu bez udziału w częściach wspólnych byłaby "pustym" prawem, bo właściciel nie miałby np. prawa do korzystania z klatki schodowej czy gruntu pod budynkiem. Skarżąca sprzedając zatem lokal bądź lokale wybudowane na otrzymanym od fundatora gruncie sprzedaje również udział w gruncie, który wcześniej otrzymała. Nie można tez zgodzić się z argumentacją skargi, że planowane nabycie nieruchomości nie będzie miało charakteru transakcji ukierunkowanej "wyłącznie" na dalsze zbycie albowiem Fundacja planuje, aby w przyszłości część nowo powstałych lokali, w tym co najmniej jeden, pozostała nadal w jej majątku i służyła realizacji jej statutowych celów. Jak sama skarżąca wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, istotą pytania były konsekwencje prawne związane ze sprzedażą wyodrębnionego lokalu a zatem ta część mienia ( udział nieruchomości) została nabyta w celu jej dalszego zbycia co zresztą objęte jest planami skarżącej. Również nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że plany w zakresie sprzedaży wyodrębnionych lokali nie są sprecyzowane a zatem nie można mówić o z góry powziętym zamiarze sprzedaży, co powoduje brak możliwości wykluczenia stosowani art 5 ust 1 pkt 1 u.f.r. . Zwrócić bowiem należy uwagę , iż pomimo pewnej warunkowości pytania jego sens sprowadza się do skutków de facto podatkowych sprzedaży lokali na działce nabytej w tym celu. Przedstawiony stan faktyczny jak i zadane pytanie wskazują , że spółka planuje sprzedaż lokalu bądź lokali i chce znać konsekwencje prawne takie działania. Za taką interpretacją art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT jak i art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa tych przepisów, gdyż istotą powstania fundacji rodzinnych było gromadzenie mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Niewątpliwie prowadzenie procesu inwestycyjnego przez fundację rodzinną nie wchodzi w zakres pojęcia gromadzenia mienia czy zarządzania mieniem fundacji. Organ interpretacyjny słusznie wskazał, że gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość uwzględnienia w ramach dozwolonej dla fundacji działalności gospodarczej prowadzenie działalności o charakterze deweloperskim, polegającej na nabywaniu gruntu, budowie na nim obiektów, w tym mieszkalnych i ich odsprzedaży byłoby to wyraźnie stwierdzone w ustawie. Tym bardziej, że skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym mówi o jednym lokalu mieszkalnym, jednak nie wyklucza, że tych lokali może powstać więcej a więc, że tego typu działalność może mieć znamiona działalności deweloperskiej . Mając na względzie powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 146) skargę oddalił.