I SA/Gl 745/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.55.2025.1.AG UNP: 2573934 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Interpretacją indywidualną z 4 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.55.2025.1.AG UNP: 2573934 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") stwierdził, że stanowisko C sp. z o.o. w C. (dalej: "wnioskodawca", "Spółka" lub "skarżąca") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka na dzień złożenia wniosku jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest [...] firm w Polsce, które specjalizują się w odzysku metali z odpadów wielkogabarytowych i wielkomateriałowych. Dodatkowo, działalność Spółki polega również na: naprawie i konserwacji maszyn (PKD 33.12.Z), instalowaniu maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKD 33.20.Z), odzysku surowców z materiałów segregowanych (PKD 38.32.Z), działalności agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów (PKD 46.14.Z), sprzedaży hurtowej odpadów i złomu (46.77.Z), transporcie drogowym towarów (49.41.Z), zbieraniu odpadów innych niż niebezpieczne (38.11.Z), obróbce odpadów innych niż niebezpieczne (38.21.Z), demontażu wyrobów zużytych (38.31.Z), rozbiórce i burzeniu obiektów budowlanych (43.11.Z). Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.), dalej "u.o.r.". Spółka od 1 listopada 2024 r. podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej "ryczałt"). Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem wskazane w art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p., w tym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne (dalej "wspólnicy"), będący zarazem członkami zarządu wnioskodawcy (dalej "członek zarządu"). Wnioskodawca zatrudnia w Spółce więcej niż 3 osoby (dalej "pracownicy"). W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków ("Wydatki"), w tym m.in. wydatki: a) eksploatacyjne, związane z używaniem samochodów używanych na podstawie umów najmu lub leasingu ("Pojazdy"), np. miesięczny czynsz najmu lub rata leasingu ("Raty"), koszty paliwa, napraw, wymiany ogumienia ("Wydatki Eksploatacyjne"); b) związane z odbytymi podróżami służbowymi, np. koszty transportu (bilety na pociąg, samolot, oraz faktury zakupowe za paliwo), wydatki noclegowe oraz gastronomiczne ("Koszty Podróży"); Spółka udostępnia Pojazdy Wspólnikom oraz Pracownikom, z zastrzeżeniem że istnieje kilka pojazdów przeznaczonych do wyłącznej dyspozycji Wspólników. Używanie Pojazdów pozostawionych do wyłącznej dyspozycji Wspólników ("Pojazdy Wspólników") nie jest ewidencjonowane przez Spółkę, zaś liczba samochodów nie zawsze odpowiada liczbie członków zarządu Spółki. Korzystanie z Pojazdów pozostawionych do dyspozycji Pracowników nie podlega ewidencjonowaniu. Zarówno Pojazdy jak i Pojazdy Wspólników są i będą wykorzystywane do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Od Wydatków Eksploatacyjnych Wnioskodawca odlicza więc wyłącznie 50% naliczonego podatku od towarów i usług ("Odliczony VAT"), zaś druga połowa nie podlega odliczeniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z2024 r. poz. 361 ze zm., "Ustawa o VAT"). Spółka posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (maszyny, urządzenia, pojazdy, wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje), rachunki bankowe, materiały, towary i zapasy. Pojazdy, w tym Pojazdy Wspólników, są użytkowane na podstawie umów leasingu lub umów najmu od czasu poprzedzającego opodatkowanie Ryczałtem. Innymi słowy, wydatki poniesione z tytułu opłaty wstępnej (tzw. czynsz inicjalny) przy umowach leasingu lub umowach najmu ("Opłata Wstępna") nie zostały dokonane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych "Zyski z okresu Ryczałtu" nie została użyta do sfinansowania tych wydatków. Spółka dokonuje rozliczenia bilansowego Opłaty Wstępnej przez cały okres leasingu, nie stosuje przy tym żadnym uproszczeń przewidzianych w przepisach UoR. Członek Zarządu nie otrzymuje u Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji. Pracownicy Wnioskodawcy, którym Wnioskodawca udostępnił Pojazdy nie są w stosunku do Wspólników podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W związku z takim opisem Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy używanie Pojazdów Wspólników przez Wspólników również w celach prywatnych skutkuje powstaniem ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT? 2) Czy podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego podatku VAT? 3) Czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty CIT z tytułu ukrytych zysków jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej? 4) Czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty CIT z tytułu ukrytych zysków jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Wspólników, pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej? Zdaniem wnioskodawcy: 1) Używanie Pojazdów Wspólników przez Wspólników również w celach prywatnych skutkuje powstaniem ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. 2) Podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego podatku VAT. 3) Po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty CIT z tytułu ukrytych zysków jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej. 4) Po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty CIT z tytułu ukrytych zysków jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Wspólników, pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej. Odnosząc się szczegółowo do ww. stanowiska Spółka wskazała na art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, pkt 5 i pkt 12 oraz ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. i wskazała, że z przepisów tych wynika, że wykorzystywanie samochodów osobowych dla celów prywatnych w reżimie opodatkowania Ryczałtem skutkuje powstaniem dochodu w CIT z tzw. ukrytych zysków. Zatem używanie Pojazdów Wspólników przez Wspólników w celach prywatnych skutkuje powstaniem ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ww. ustawy. Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem równowartości zapłaconego Odliczonego VAT. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z literalnego brzmienia art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – przepisy te stanowią odpowiednio o "wydatkach i odpisach amortyzacyjnych, odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych" oraz o sumie dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalonej w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Powyższe przepisy stanowią zatem o kasowej metodzie ustalenia podstawy opodatkowania w CIT. Dochodem z ukrytych zysków nie będą np. naliczone, ale nieopłacone jeszcze zobowiązania związane z używaniem samochodów osobowych w celach mieszanych. W konsekwencji, podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, w tym równowartość 50% zapłaconego nieodliczonego VAT. Przepisy o ukrytych zyskach nie referują do płatności naliczonych lub przyszłych, co oznacza, że samoistnym elementem podstawy opodatkowania w ukrytych zyskach nie będzie np. kwota zobowiązania wynikająca z nieopłaconej faktury. Zasadę kasowości dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania w ukrytych zyskach oraz wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą w Ryczałcie należy zatem zastosować wobec nieodliczonego VAT. W podstawie opodatkowania w CIT uwzględnić należy zapłacony podatek VAT, w tej części, w której nie podlega on odliczeniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, podobnie jak odbywać się to powinno u podatników CIT opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. niepodlegających opodatkowaniu Ryczałtem. W takich przypadkach podatnicy klasycznego CIT mają prawo do zaliczenia nieodliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodu. Bezspornym jest, że definicji "wydatku" nie zawiera ustawa o CIT, ani też UoR. W ocenie Wnioskodawcy, w tym zakresie odwołać należy się do gramatycznego znaczenia tego zwrotu, Słownik Języka Polskiego PWN przez "wydatek" rozumie "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (https://sip.pwn.pl/szukaj/wydatek.html). W świetle takiego rozumienia tego terminu, wydatkiem będzie wartość stanowiąca dla danej osoby lub podmiotu faktyczny ciężar ekonomiczny. Pomimo, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy, to pozostaje on dla podatnika VAT, w całości lub w części, neutralny – ma on bowiem prawo do jego rozliczenia z podatkiem VAT należnym. W konsekwencji, dla podatników VAT kwota podatku od towarów i usług, co do zasady, nie jest kategorią ekonomiczną, bowiem podatnik VAT nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego. Przedstawione powyżej zasady mogą ulec modyfikacji w związku z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku. Zwrócono uwagę na pojęcie "ceny nabycia" przewidzianej w art. 28 ust. 2 UoR, które ma silny związek z pojęciem "wydatku". Zarówno "wydatek" stanowić może "cenę nabycia" jak i odwrotnie – "cena nabycia" może być "wydatkiem". Ustawodawca przewidział w ww. przepisie, że cenę nabycia stanowi: "cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług (...)." Co istotne, cena nabycia stanowi wartość początkową środków trwałych dla celów amortyzacji bilansowej, która z kolei stanowi element podstawy opodatkowania dla dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Skoro zatem, podatnicy Ryczałtu zobowiązani są, co do zasady, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych liczonych od wartości netto pojazdów, powiększonych o nieodliczony VAT (50%), to Spółka nie widzi podstaw do uznania, że podstawę opodatkowania w Ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych w kwocie brutto. Taka wykładnia przepisów prowadziłaby do nierównego traktowania w zakresie rozliczenia wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych (rozliczanych w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne) oraz bieżących wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem pojazdów. W rezultacie, podstawę opodatkowania w Ryczałcie dla dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz ukrytych zysków stanowi kwota uwzględniająca zakres prawa do odliczenia VAT u danego podatnika. Zdaniem Spółki, przyjęcie założenia, że podstawą opodatkowania Ryczałtem, dla Wydatków Eksploatacyjnych dotyczących Pojazdów, zawsze będzie kwota wydatków brutto (uwzględniająca VAT naliczony), stanowiłoby przejaw nierównego traktowania podatników Ryczałtu. Taka wykładnia dyskryminowałaby podatników mających pełne prawo do odliczenia VAT zgodnie z ustawą o VAT (100% odliczenia od wydatków) – obciążenie podatkowe w Ryczałcie z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, byłoby niezależne od zakresu prawa do odliczenia VAT. Wskazać w tym miejscu należy, że zachowanie prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków eksploatacyjnych pojazdów mechanicznych wymaga spełnienia wielu dodatkowych przesłanek i formalności. W takim przypadku niewystarczające jest złożenie oświadczenia o użytkowaniu pojazdów z wyłączeniem prywatnego użytku. Jeżeli, zatem podatnik VAT decyduje się prowadzić szczegółową ewidencję przebiegu pojazdów w związku z czym ustawodawca wprowadza domniemanie, że nie są one używane prywatnie, to nie powinien zostać on dodatkowo "ukarany" poprzez zapłatę Ryczałtu, czyli płatności zobowiązania stanowiącego de facto "podatek od podatku". Podsumowując, podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, w tym równowartość 50% zapłaconego nieodliczonego. Odnosząc się do pytania 3 i 4 Spółka wskazała na art. 28t ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdziła, że literalna wykładania art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że obowiązek podatkowy w ramach ukrytych zysków w Ryczałcie powinien wystąpić wyłącznie w proporcji, z uwzględnieniem liczby dni w danym miesiącu, w którym składniki majątku są wykorzystywane dla celów mieszanych. Obowiązek podatkowy w CIT powinien wystąpić jedynie w odniesieniu do tej części okresu rozliczeniowego lub w tych okresach rozliczeniowych, w których Pojazdy Wspólników były używane również w celach prywatnych. Innymi słowy, opodatkowaniu CIT w ramach ukrytych zysków nie powinny podlegać np. Wydatki Eksploatacyjne poczynione na określony Pojazd Wspólników, który przez cały okres rozliczeniowy (dany miesiąc) nie był używany przez Wspólników, np. z powodu miesięcznego pobytu wypoczynkowego Wspólników poza siedzibą Wnioskodawcy. Tożsame konsekwencje podatkowe w ramach Ryczałtu wystąpią, gdy dany Pojazd Wspólników zostanie wynajęty na podstawie umowy cywilnoprawnej do innego podmiotu. Bezspornym jest zatem, że używanie przez Wspólników Pojazdów Wspólników na cele mieszane każdego dnia w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) oznacza, że 50% Wydatków Eksploatacyjnych poniesionych w tym miesiącu powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania w CIT w ramach ukrytych zysków. Zasady tej nie należy natomiast stosować w okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym występowały dni bez użytku prywatnego lub tym bardziej bez użytku w ogóle Pojazdów Wspólników. W ocenie Wnioskodawcy takie wydatki poniesione na samochody służbowe powinny wówczas stanowić ukryte zyski w odpowiedniej proporcji zestawiającej liczbę dni z użytkiem mieszanym do liczby dni w danym miesiącu. Okoliczność braku używania Pojazdów Wspólników na cele inne niż działalność gospodarcza, w danym okresie rozliczeniowym lub przez część tego okresu, będzie w takim przypadku potwierdzała ewidencja przebiegu Pojazdów. W konsekwencji, spełniony zostanie wymóg, o którym mowa w art. 28m ust. 5 w zw. z ust. 4 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT – ciężar dowodu, że składnik majątku (Pojazdy Wspólników) jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku, czyli Wnioskodawcy. Przyjęcie przeciwnego stanowiska, tj. uznającego, że podstawę opodatkowania w ukrytych zyskach stanowi 50% Wydatków Eksploatacyjnych poniesionych w danym miesiącu, niezależnie od okoliczności okresu używania prywatnego (lub używania w ogóle) Pojazdów Wspólników w całości lub w części, byłoby sprzeczne z istotą prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez Wspólników. Kluczowym zadaniem takiej ewidencji jest ustalenie w jakiej części danego miesiąca określony składnik majątku jest wykorzystywany do celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, opodatkowaniu CIT w ramach Ryczałtu podlega wyłącznie okres, w którym z ewidencji przebiegu Pojazdów Wspólników wynikać będzie, że był on wykorzystywany na cele prywatne. Podsumowując, po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty CIT z tytułu ukrytych zysków: a) jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, również w celach prywatnych, b) jedynie w tej części w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu), przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej. Organ stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Organ zacytował treść art. 28m ust. 1 pkt 2 i pkt 3, ust. 3, ust. 4 pkt 2, ust. 4a i ust. 5 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 i pkt 4, a także art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Dalej organ wskazał na treść art. 28c pkt 1, art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. Przytaczając dalej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji organ podniósł, że z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Wskazał, że art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. stanowi, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem. W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że używanie Pojazdów Wspólników przez Wspólników również w celach prywatnych skutkuje powstaniem, ukrytych zysków i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 uznano za prawidłowe. Odnosząc się do pytania 2 i stanowiska Spółki organ wskazał, że ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT). Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Dalej organ odwołał się do art. 3 ust. 1 pkt 31 oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) i stwierdził, że świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu: - odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki ale nie wydatkiem, - nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki – rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT. A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto. Przechodząc natomiast do przepisów u.p.d.o.p., organ zwrócił uwagę, iż art. 28m ust. 4 pkt 2 czy też art. 28m ust. 4a tej ustawy mówią o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. Mając powyższe na względzie organ uznał, iż w powyższym przypadku podstawę opodatkowania stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W świetle powyższego ustalając wartość ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez Wspólników na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto. W konsekwencji, podstawę opodatkowania z tytułu ukrytych zysków w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, również do celów prywatnych, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, obejmująca również wartość zapłaconego odliczonego VAT. Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do stanowiska w sprawie pytania 2 i 4 organ wskazał na art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p. i wskazał, że przypadku gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wykorzystuje samochody osobowe wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże, zgodnie z art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. ciężar dowodu, że składniki majątku są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych. Jeśli zatem podatnik opodatkowany ryczałtem nie posiada środków dowodowych świadczących o wykorzystywaniu składników majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej, wtedy jest on zobowiązany zaliczyć odpowiednio do dochodu z tytułu ukrytych zysków albo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem składników majątku, w wysokości 50%. Należy zaznaczyć, iż nieprowadzenie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewidencji określonej w art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p. nie oznacza automatycznie, że jest on obowiązany rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli, pomimo nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, Spółka będzie w stanie udowodnić zgodnie z art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takiej sytuacji wydatki z tego tytułu nie będą opodatkowane jako ukryty zysk, ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Natomiast jeżeli Spółka nie będzie w stanie przedstawić dowodów, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takim przypadku 50% wydatków z tego tytułu będzie stanowić ukryty zysk – w przypadku wykorzystywania samochodu przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem. Organ zgodził się ze stanowiskiem, że po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników Spółka będzie zobowiązana do zapłaty CIT z tytułu ukrytych zysków jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Wspólników, pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej. Natomiast w miesiącach, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej ukryty zysk z tego tytułu nie powstanie. Odnośnie kwestii zapłaty ryczałtu z tytułu ukrytych zysków wyłącznie w proporcji w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Wspólników, pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, organ nie zgodził się z tym stanowiskiem. Wskazał, że przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie przewidują możliwości przeliczania czasu sposobu wykorzystywania samochodu w miesiącu, zatem określony przez Spółkę sposób postępowania nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Z uwagi na fakt, że ryczałt z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest w okresach miesięcznych (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie) należy ustalić w jaki sposób w całym miesiącu był wykorzystywany dany samochód. Jeżeli w miesiącu samochód był wykorzystywany również do celów prywatnych to w takim przypadku 50% wydatków z nim związanych stanowi odpowiednio ukryty zysk lub wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą (w zależności od faktu, przez kogo ten samochód był wykorzystywany na cele prywatne). Natomiast jeżeli w całym miesiącu samochód był wykorzystywany tylko do celów związanych z działalnością gospodarczą to w takim przypadku ukryty zysk, ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą nie powstanie. Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 uznał za prawidłowe, z kolei w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 uznał za nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację, wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zaskarżył ją w całości w zakresie uznania przez organ, że 1) podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, stanowi 50%o poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT - za nieprawidłowe (pytanie nr 2 z Interpretacji), 2) po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas W danym miesiącu) Wspólników, pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej – za nieprawidłowe (pytanie nr 4 z Interpretacji) Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1. art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w podstawie opodatkowania ryczałtem z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w przypadku wydatków eksploatacyjnych, uwzględnić należy również równowartość naliczonego podatku VAT, w konsekwencji podstawę opodatkowania w ryczałcie stanowi kwota brutto określonego wydatku (powiększonego o VAT). Zdaniem skarżącej, w podstawie opodatkowania w ryczałcie z tytułu dochodu z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie należy uwzględniać równowartości innych zobowiązań podatkowych, do których zapłacenia zobowiązany jest skarżąca, w szczególności gdy u.p.d.o.p. tego nie przewiduje, a poprzez takie ujęcie zwiększona zostaje podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym (ryczałtem); 2. art.28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania, polegające na uznaniu, że po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty CIT z tytułu ukrytych zysków za pełne miesiące kalendarzowe, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, pomimo, że z ewidencji przebiegu Pojazdów Wspólników wynikać będzie w jakiej części miesiąca Pojazdy Wspólników były wykorzystywane wyłącznie dla celów służbowych. Zdaniem skarżącej, taki sposób wykładni przepisów o ukrytych zyskach doprowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych nierównego traktowania podatników Ryczałtu, których wspólnicy w różnym stopniu wykorzystują pojazdy służbowe dla celów prywatnych. Stanowisko zaprezentowane przez organ ogranicza również uprawnienia wynikające z att.28m ust. 5 ustawy o CIT (ad. pytanie nt 4 z Interpretacji). 3. przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę kwestii z zakresu pytania nr 2 i nr 4, jak również nieprzedstawienie w tym zakresie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W ocenie pełnomocnika skarżącej wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do nieprawidłowego stwierdzenia w uzasadnianiu interpretacji, że "ustalając wartość ukrytych zysków powstałych w związku z używaniem przez wspólników tego samochodu osobowego na cele mieszane, należy brać pod uwagę wysokość tych wydatków ustaloną na podstawie przepisów o rachunkowości, a więc wartość brutto". Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł: 1. o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie organu do wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w brzmieniu żądanym przez skarżącą; 2. w razie nieuwzględnienia żądania z punktu 1, z ostrożności procesowej wniósł o uchylenie interpretacji; 3. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że w ocenie Skarżącego podstawę opodatkowania w Ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym w związku z używaniem Pojazdów Wspólników stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych w kwocie netto, tj.bez podatku VAT, ew. z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT. W ocenie pełnomocnika skarżącej konkluzje wynikające z tej części stanowiska organu pozostają w sprzeczności z głównymi założeniami i podstawowymi zasadami opodatkowania ryczałtem. W pierwszej kolejności pełnomocnik wskazał, że u.p.d.o.p. w rozdziale 6b nie wskazuje co należy rozumieć przez zwrot "wydatek", o którym mowa m.in. w art. 28m ust. 1 pkt 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W jego ocenie organ przedstawił w interpretacji autorską definicję tego pojęcia, posiłkując się przy tym wybranymi przepisami u.o.r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej bezspornym jest, że definicji "wydatku" nie zawiera również u.o.r. Przedstawione ustalenia stanowią zatem jedynie subiektywny pogląd organu, z którego wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne przedstawione w interpretacji. Pełnomocnik skarżącej odwołał się zatem do gramatycznego znaczenia tego zwrotu wskazując, że Słownik Języka Polskiego PWN przez "wydatek" rozumie "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". W świetle takiego rozumienia tego terminu, wydatkiem będzie wartość stanowiąca dla danej osoby lub podmiotu faktyczny ciężar ekonomiczny. W świetle powyższych ustaleń, inne będzie rozumienie pojęcia wydatku np. dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (niebędącej podatnikiem VAT) oraz dla podatnika VAT. W przypadku osoby fizycznej, cena za którą nabywa towar lub usługi stanowi cenę netto powiększoną o VAT, w przeciwieństwie do podatnika VAT, dla którego wydatkiem jest co do zasady kwota netto. Pomimo, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy, to pozostaje on dla podatnika VAT, w całości lub w części, neutralny - ma on bowiem prawo do jego rozliczenia z podatkiem VAT należnym. W konsekwencji, dla podatników VAT kwota podatku od towarów i usług, co do zasady, nie jest kategorią ekonomiczną, bowiem podatnik VAT nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego. Przedstawione powyżej zasady mogą ulec modyfikacji w związku z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku. Kolejno, podatek VAT powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania CIT tylko wtedy, gdy przepis ustawy podatkowej wyraźnie tak stanowi - jest to wymóg stawiany przez art. 217 Konstytucji. W przypadku wykładni terminu "wydatek" dla potrzeb stosowania art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przez to pojęcie rozumieć należy jego ekonomiczny ciężar, który ponieść musi podatnik ryczałtu. W rezultacie, podstawę opodatkowania w ryczałcie dla dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz ukrytych zysków stanowi kwota uwzględniająca zakres prawa do odliczenia VAT u danego podatnika. Zdaniem pełnomocnika skarżącej przyjęcie założenia, że podstawą opodatkowania ryczałtem, dla wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów osobowych, zawsze będzie kwota wydatków brutto (uwzględniająca VAT naliczony), stanowiłoby przejaw nierównego traktowania podatników ryczałtu. Taka wykładnia dyskryminowałaby podatników mających pełne prawo do odliczenia VAT zgodnie z ustawą o VAT (100% odliczenia od wydatków) - obciążenie podatkowe w ryczałcie z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza, byłoby niezależne od zakresu prawa do odliczenia VAT. Wskazał, że zachowanie prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków eksploatacyjnych pojazdów mechanicznych wymaga spełnienia wielu dodatkowych przesłanek i formalności. W takim przypadku niewystarczające jest złożenie oświadczenia o użytkowaniu pojazdów z wyłączeniem prywatnego użytku. Jeżeli zatem podatnik VAT decyduje się prowadzić szczegółową ewidencję przebiegu pojazdów oraz spełnia wszelkie formalności do zachowania pełnego odliczenia VAT, w związku z czym ustawodawca wprowadza domniemanie, że nie są one używane prywatnie, to nie może zostać on dodatkowo "ukarany" poprzez zapłatę ryczałtu, czyli płatności zobowiązania stanowiącego de facto "podatek od podatku". Zgodnie z powyższym, w przypadku skarżącej podstawę opodatkowania w ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem pojazdów wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę wydatków eksploatacyjnych w kwocie netto, tj. bez podatku VAT, ewentualnie w kwocie netto + 50% VAT, czyli z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT. Odnosząc się do pytania nr 4 pełnomocnik wskazał, że organ dokonał rozszerzającej wykładni przepisów art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5 u.p.d.o.p. wbrew stanowisku organu, dyspozycja aft. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. uwzględnia możliwość proporcjonalnej zapłaty Ryczałtu z tytułu dochodu z ukrytych zysków w zależności od stopnia wykorzystywania samochodów osobowych danym okresie (miesiącu) roszczeniowym. Brzmienie tego przepisu obliguje jedynie podatników Ryczałtu do udowodnienia, że składniki majątku, w tym środki transportu były wykorzystane z wyłączeniem prywatnego użytku. Przepis ten nie ogranicza podatnikom Ryczałtu formy oraz sposobu realizacji tego obowiązku. Innymi słowy, miesięczny okres rozliczeniowy w Ryczałcie z tytułu ukrytych zysków nie wyklucza zastosowania przez podatników Ryczałtu proporcji, na którą wskazał Skarżący we Wniosku. Wobec braku przepisu stanowiącego wprost o takim uprawnieniu, wobec podatników Ryczałtu, w tym Skarżącego, ponownie należy zastosować zasadę wnioskowania z większego na mniejsze (a maiori ad minus). Skoro ciężar dowodu, że składnik majtku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku, to zasada ta dotyczy również jego częściowego wykorzystywania' Taką wykładnie przepisów należy zastosować w oparciu o art. 2a O.p. W ocenie Skarżącego proporcja znajdzie zastosowanie w okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym występowały dni bez użytku Prywatnego lub tym bardziej bez użytku w ogóle Pojazdów Wspólników - takie wydatki poniesione na samochody służbowe powinny wówczas stanowić ukryte zyski w odpowiedniej proporcji zestawiającej liczbę dni z użyciem mieszanym do liczby dni w danym miesiącu. Przyjęcie stanowiska przeciwnego, tj. takiego jak został zaprezentowany w Interpretacji |jest nie tylko nieprawidłowe, ale również nieuczciwe. Przyjęcie takiej praktyki doprowadziłoby do tego, że podatnicy Ryczałtu zostaliby zobowiązani do płacenia Ryczałtu z tytułu dochodu z ukrytych zysków za pełny miesiąc, mimo że podatnicy wykazywaliby użytek prywatny np. przez dwa dni. Nie ma przy tym znaczenia, że art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. nie realizuje dyspozycji podobnej do przewidzianej w art. 12 ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 7997 t. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzając art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. zamiarem ustawodawcy było pozostawienie do decyzji podatnika sposób i formę realizacji ustawowego obowiązku. W konsekwencji, stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (Łączny czas 'w danym miesiącu) Wspólników, pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, należy uznać za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi. Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. Poddana sądowej kontroli sprawa pozostaje w ścisłym związku z system opodatkowania w formie tzw. "CIT-u estońskiego". Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą bowiem wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek. Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Natomiast w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. W przepisie tym wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Odnosząc powyższe uwagi ogólne na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że spór dotyczy po pierwsze pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 w kwestii tego, czy ustalając wartość ukrytych zysków powstałych w związku z używaniem przez wspólników samochodów osobowych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wysokość tych wydatków ustaloną na podstawie przepisów o rachunkowości, a więc w wartości brutto, czy też z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT. W ocenie pełnomocnika skarżącej ustalając wartość ukrytych zysków powstałych w związku z używaniem przez wspólników samochodów osobowych na cele mieszane, należy brać pod uwagę kwotę netto, tj. bez podatku VAT, ewentualnie z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT. Organ negując to stanowisko uznał, że ustalając wartość ukrytych zysków powstałych w związku z używaniem przez wspólników samochodu osobowego na cele mieszane, należy brać pod uwagą wysokość tych wydatków ustaloną na podstawie przepisów o rachunkowości, a więc w wartości brutto. Ukryte zyski stanowić będzie 50% tych wydatków. Odnosząc się do powyższego sporu, w ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT). Wskazać należy, że zarysowany wyżej spór był już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym. m.in. w wyrokach: - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 592/23 oraz z 27 marca 2024 r., I SA/Kr 123/24 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 maja 2024 r., III SA/Wa 448/24 oraz z 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 787/23 (wyroki nieprawomocne), - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 lutego 2024 r., I SA/Gd 1054/23 (wyrok prawomocny). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażoną tam argumentację. Znajdzie to odzwierciedlenie w dalszej części niniejszego uzasadnienia. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało wskazane, że skarżąca ponosi wydatki związane z używaniem samochodów będących jej własnością, bądź używanych na podstawie umów najmu lub leasingu. Wydatki te to – jak wyjaśniono we wniosku – koszty paliwa, napraw, czy wymiany ogumienia. Jednocześnie, jak już wcześniej podniesiono – omówione samochody Spółki są wykorzystywane przez jej wspólników – również do celów prywatnych. W sprawie nie jest okolicznością sporną, że omawiane wydatki w 50% stanowią podstawę opodatkowania w ryczałcie na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku skarżącej, wydatki te dla potrzeb opodatkowania winny być uwzględnione w kwocie brutto, tj. z uwzględnieniem naliczonego podatku VAT. W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem, że cena nabycia, czy też koszt, są pomniejszane o podatek VAT, w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast inne wydatki są ujmowane w księgach rachunkowych w kwocie brutto. Innymi słowy, wydatki można by uwzględniać się w cenie netto gdy byłyby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wnioskodawcy. Natomiast sporne, omawiane wydatki są wydatkami ponoszonymi na rzecz wspólnika (de facto są wydatkami wspólnika), a nie wydatkami skarżącej związanymi z jej działalnością gospodarczą. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Skoro w omawianym wypadku są to wydatki, które nie są związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, nie są "wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" podatkiem od towarów i usług, zatem – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – wnioskodawcy nie będzie przysługiwała możliwość odliczenia VAT od poniesionych wydatków eksploatacyjnych. W myśl art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający m.in. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Wnioskując a contrario, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. za ukryty zysk należy uznać każdy wydatek, odpis amortyzacyjny oraz odpis z tytułu trwałej utraty wartości związany z używaniem samochodu osobowego (oraz środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku) przez jedną z osób wymienionych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w sytuacji gdy wspomniane składniki majątku nie są w całości wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, beneficjentem świadczenia w postaci wydatków eksploatacyjnych ponoszonych przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów osobowych są m.in. wspólnicy. Podmioty te mieszą się w zakresie podmiotowym art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W związku z powyższym wspomniane wyżej wydatki eksploatacyjne należy uznać za ukryte zyski. Analogiczna regulacja dotyczy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zaliczyć należy wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, (oraz środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku) jeśli beneficjentem takiego świadczenia jest pracownik podatnika. W związku z powyższym, wydatki eksploatacyjne ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem pojazdów stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Skoro wspólnicy oraz pracownicy wykorzystują samochody osobowe, będące własnością Spółki lub używane na podstawie umów najmu i leasingu dla celów mieszanych, a więc także do celów prywatnych, Spółka zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit.b. u.p.d.o.p. oraz art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. zobowiązana będzie do rozpoznania w okresie opodatkowania ryczałtem dochodu ukrytych zysków w wysokości 50% poniesionych wydatków (raty, opłaty wstępne) i odpisów amortyzacyjnych w związku z eksploatacją tych pojazdów. Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że ustalając wartość poniesionych wydatków należy brać pod uwagę ich kwotę brutto. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej, że zarówno w rozdziale 6b ustawy, jak i w ustawie o rachunkowości nie zdefiniowano pojęcia "wydatku". W związku z tym uzasadnione było odwołanie się przez stronę skarżącą do definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego PWN). Zgodnie ze wspomnianą definicją przez pojęcie "wydatek" rozumie się sumę, która ma być wydana, albo suma wydana na coś. Zdaniem pełnomocnika skarżącej wydatkiem będzie więc wartość stanowiąca dla danej osoby lub podmiotu faktyczny ciężar ekonomiczny. W ocenie Sądu, rozumienie tego pojęcia z uwzględnieniem definicji słownikowej nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko, że pojęcie to jako równoznaczne z wartością faktycznego ciężaru ekonomicznego oznacza, że wydatki eksploatacyjne należy uwzględnić z wyłączeniem wartości odliczonego podatku VAT. Skoro Spółka ponosi wydatek w kwocie zawierającej podatek VAT, to dalsze rozliczenie zapłaconego podatku VAT z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego, nie oznacza, że wydatek nie został poniesiony w kwocie brutto, a więc wraz z podatkiem VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 lipca 2023 r., I SA/Gd 491/23). Podkreślić przy tym należy, że w świetle przedstawionych wyżej przepisów przy ustalaniu wysokości ukrytego zysku należy uwzględniać zysk jaki osiągnął udziałowiec, a ten jako konsument ponosiłby wydatki w wysokości brutto, a zatem ta kwota musi być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości ukrytych zysków. Istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Podatnik musi mieć na względzie, że poza licznymi zaletami tegoż modelu opodatkowania są także i pewne ograniczenia. Z uwagi na fakt, że jest to zupełnie inny konstrukt, nie zawsze jest możliwe znajdywanie bezpośredniej analogii pomiędzy klasycznym opodatkowaniem CIT a CIT estońskim. Aby w pełni dostrzec sens ekonomiczny wspomnianych regulacji należy obrać szerszą perspektywę na czynniki determinujące wysokość dochodu. Zgodnie z art. 28n u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Mając powyższe na uwadze oraz regulację zawartą w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., postawą opodatkowania będzie dochód odpowiadający sumie ukrytych zysków oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu aby poprawnie obliczyć wspomnianą sumę należy brać pod uwagę wartość wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych w kwocie brutto wynikającej z faktury. Kwota brutto (wartość netto + 100% VAT) z uwagi na regulację art. 28m ust. 4 pkt 2 lit.b. u.p.d.o.p. oraz art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. zostanie bowiem przemnożona przez 50%. W związku z tym, podatnik w rzeczywistości poniesie ciężar ekonomiczny odpowiadający wysokości podatku CIT liczonemu od ½ kwoty netto oraz ½ VAT. Gdyby przyjąć, że wartość wydatków będzie stanowiła kwota netto + 50% VAT to z uwagi na wspomnianą regulację, podatnik zapłaciłby podatek CIT liczony od ½ kwoty netto oraz 1⁄4 VAT. Prowadziłoby to do nieuzasadnionego preferowania podatników ryczałtu. W związku z tym, za nietrafne należy uznać zarzuty pełnomocnika skarżącej, że stanowisko zgodnie, z którym podstawą opodatkowania ryczałtem, dla wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów osobowych będzie kwota wydatków brutto (uwzględniająca VAT naliczony) stanowi przejaw nierównego traktowania podatników ryczałtu. W ocenie Sądu, słusznie zatem wskazano w zaskarżonej interpretacji, że ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT). W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowy pogląd organu, że wydatki eksploatacyjne związane z samochodami użytkowanymi przez pracowników spółki/wspólników Spółki również do celów prywatnych stanowią wydatki niezwiązane/ukryty zysk z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków w wartości brutto. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał w zaskarżonej interpretacji, że podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych również do celów prywatnych obejmuje także 50% podatku podlegającemu na gruncie VAT. Zatem obejmuje wydatek w wartości brutto. Oznacza to, że skarżąca błędnie wywodzi, że podstawę opodatkowania w ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, w związku z opisanym używaniem pojazdów, stanowi 50% poniesionych przez spółkę wydatków eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT. Stanowisko organu jest zatem w omawianym zakresie prawidłowe. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Odnosząc się do pytania nr 4 wskazać należy, że zgodnie z art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: 1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. w przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Powołany przepis art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. nie określa możliwości proporcjonalnej zapłaty ryczałtu z tytułu dochodu z ukrytych zysków, w zależności od stopnia wykorzystywania samochodów osobowych dla celów prywatnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu). Przepis ten daje podatnikowi jedynie możliwość wykazania, że dany składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, co daje prawo do nie zaliczania w przypadkach, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a, wymienionych wydatków (odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości) do ukrytych zysków - w pełnej wysokości (por. Wyrok WSA w Gdańsku z 11 lipca 2023 r., I SA/Gd 73/23, LEX nr 3599099). Jak wynika z treści art. 28n ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z ukrytych zysków i dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza, ustalony w miesiącu, w którym wykonano świadczenie łub dokonano wypłaty lub wydatku. W związku z powyższym organ prawidłowo uznał, że z uwagi na to, że ryczałt z tytułu dochodu z ukrytych zysków płatny jest w okresach miesięcznych, należy ustalić w jaki sposób w całym miesiącu był wykorzystany dany samochód. art.28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. zdaniem Sądu wskazać należy, że organ rozważył argumentację strony skarżącej, wskazując przyczyny, dla których nie przyznano mu racji, co nie może być powoływane jako naruszenie przepisów postępowania, art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Uregulowane w art. 14b-h O.p. postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i nast. O.p. nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretacje przepisów prawa podatkowego. Postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ nie prowadzi również doradztwa, lecz musi ograniczyć się do dokonania subsumcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dany przepis ma zastosowanie. Do uznania uzasadnienia organu za spełniające wymogi określone w O.p. wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły ten organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów oraz podniesionej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez organ do niektórych zarzutów nie można wywodzić, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Z art. 121 § 1 O.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c ustawy, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z treści powyższego przepisu wynika (oprócz obowiązku wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) jedynie obowiązek dokonania przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, bez wskazania stopnia dokładności czy obszerności tej oceny i jej prawnego uzasadnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 17/24). Jak przyjmuje się powszechnie w judykaturze uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 763/22). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ interpretacyjny spełnił powyższe wymogi. Zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, zawiera pełną i wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Organ szczegółowo i wyczerpująco odniósł się do okoliczności wskazanych przez Spółkę we wniosku, udzielił jasnej odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania i wskazał w jaki sposób należy rozumieć przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawił wypływające z nich wnioski uzasadniające negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Brak aprobaty dla stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę nie stanowi o naruszeniu, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Tym samym sformułowany przez pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p jest bezzasadny. Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji w części, która została zaskarżona, organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.