I SA/Gl 857/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.54.2025.2.ED UNP: 2569389 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Interpretacją indywidualną z 25 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.54.2025.2.ED UNP: 2569389 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") stwierdził, że stanowisko C sp. z o.o. w C. (dalej: "wnioskodawca", "Spółka" lub "skarżąca") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka na dzień złożenia wniosku jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest jedną z największych firm w Polsce, które specjalizują się w odzysku metali z odpadów wielkogabarytowych i wielkomateriałowych. Dodatkowo, działalność Spółki polega również na: naprawie i konserwacji maszyn (PKD 33.12.Z), instalowaniu maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKD 33.20.Z), odzysku surowców z materiałów segregowanych (PKD 38.32.Z), działalności agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów (PKD 46.14.Z), sprzedaży hurtowej odpadów i złomu (46.77.Z), transporcie drogowym towarów (49.41.Z), zbieraniu odpadów innych niż niebezpieczne (38.11.Z), obróbce odpadów innych niż niebezpieczne (38.21.Z), demontażu wyrobów zużytych (38.31.Z), rozbiórce i burzeniu obiektów budowlanych (43.11.Z). Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.), dalej "u.o.r.". Spółka od 1 listopada 2024 r. podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej "ryczałt"). Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem wskazane w art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p., w tym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne (dalej "wspólnicy"), będący zarazem członkami zarządu wnioskodawcy (dalej "członek zarządu"). Wnioskodawca zatrudnia w Spółce więcej niż 3 osoby (dalej "pracownicy"). W ramach bieżącej działalności wnioskodawca: 1) wykorzystuje zakupione przed wejściem w ryczałt samochody osobowe (dalej również "pojazdy"), od których nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w okresie opodatkowania ryczałtem; 2) w okresie opodatkowania ryczałtem planuje zakup pojazdów; 3) w okresie opodatkowania ryczałtem planuje wziąć pojazdy w leasing. Wnioskodawca ponosi szereg wydatków (dalej "wydatki"), w tym m.in. wydatki: a) eksploatacyjne, związane z używaniem samochodów będących własnością Spółki lub tych mających być używanych na podstawie umów najmu lub leasingu, np. miesięczny czynsz lub rata leasingu (dalej "raty"), koszty paliwa, napraw, wymiany ogumienia (dalej "wydatki eksploatacyjne"); b) związane z odbytymi podróżami służbowymi, np. koszty transportu (bilety na pociąg, samolot oraz faktury zakupowe za paliwo), wydatki noclegowe oraz gastronomiczne (dalej "koszty podróży"). Spółka udostępnia i będzie udostępniać pojazdy wspólnikom oraz pracownikom, z zastrzeżeniem że istnieje kilka pojazdów przeznaczonych do wyłącznej dyspozycji wspólników. Używanie pojazdów pozostawionych do wyłącznej dyspozycji wspólników (dalej "pojazdy wspólników") nie jest i nie będzie ewidencjonowane przez Spółkę, zaś liczba samochodów nie zawsze będzie odpowiadać liczbie członków zarządu Spółki. Korzystanie z pojazdów pozostawionych do dyspozycji pracowników nie podlega i nie będzie podlegać ewidencjonowaniu. Zarówno pojazdy, jak i pojazdy wspólników są i będą wykorzystywane do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Od wydatków eksploatacyjnych wnioskodawca odlicza więc wyłącznie 50% naliczonego podatku od towarów i usług (dalej "odliczony VAT"), zaś druga połowa nie podlega odliczeniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), dalej "u.p.t.u.". Spółka posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (maszyny, urządzenia, pojazdy, wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje), rachunki bankowe, materiały, towary i zapasy. Pojazdy, w tym pojazdy wspólników, wykorzystywane obecnie przez Spółkę zostały zakupione w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem. Innymi słowy, wydatki na ich rzecz nie zostały dokonane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych (dalej "zyski z okresu ryczałtu") nie została użyta do sfinansowania tych wydatków. Pojazdy zakupione przed wejściem w ryczałt zostały zamortyzowane przed wejściem w ryczałt, tym samym Spółka w okresie opodatkowania ryczałtem nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych pojazdów. Spółka w okresie opodatkowania ryczałtem planuje zakupić pojazdy oraz wziąć pojazdy w leasing. Planowane zakupy pojazdów oraz wydatki na pokrycie kosztów przyszłych leasingów pojazdów nie będą finansowane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem. Członek zarządu nie otrzymuje u wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji. Pracownicy wnioskodawcy, którym wnioskodawca udostępnił pojazdy nie są w stosunku do wspólników podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że: - Spółka posiada na własność jeden pojazd wspólników, który został przez nią zakupiony 9 września 2021 r.; - Spółka rozpoczęła amortyzację ww. pojazdu wspólników od 1 października 2021 r., jednak pojazd ten został całkowicie zamortyzowany przed dniem rozpoczęcia korzystania przez Spółkę z ryczałtu od dochodów Spółek, tj. przed dniem 1 listopada 2024 r.; - do dnia sporządzenia niniejszej odpowiedzi na wezwanie Spółka nie zawierała umów najmu i leasingu dotyczących pojazdów wspólników i nie poniosła żadnych wydatków z tytułu opłaty wstępnej; - w korekcie wstępnej zgodnie z przepisami zostały uwzględnione odpowiednie różnice dotyczące amortyzacji, jednakże nie uwzględniono w niej różnic dotyczących opłaty wstępnej i rat z uwagi na to, że Spółka nie ponosiła dotychczas kosztów związanych z umowami leasingu i najmu, które dotyczyłyby pojazdów wspólników. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: 1. Czy wydatki poniesione na pojazd, zakupiony przez wnioskodawcę w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem oraz który został zamortyzowany przed opodatkowaniem ryczałtem wnioskodawcy, stanowią ukryte zyski w ramach ryczałtu? 2. Czy zapłacone w przyszłości przez wnioskodawcę, w okresie opodatkowania ryczałtem, wydatki od pojazdów wziętych w leasing albo zakupionych, stanowią ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.? 3. Czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz uznania za ukryte zyski wydatków poniesionych na pojazd, zakupiony przez wnioskodawcę przed opodatkowaniem ryczałtem i zamortyzowany przed opodatkowaniem ryczałtem, wnioskodawca powinien przyjąć jakąś konkretną podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu ukrytych zysków, a jeśli tak, to jaką? 4. Czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 2 oraz uznania za ukryte zyski wydatków poniesionych na pojazd, który w przyszłości zostanie zakupiony przez wnioskodawcę albo wzięty w leasing, wnioskodawca powinien przyjąć jakąś konkretną podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu ukrytych zysków zgodnie z u.o.r., a jeśli tak, to jaką? Zdaniem wnioskodawcy: 1. poniesione przez wnioskodawcę, w okresie opodatkowania ryczałtem wydatki od pojazdów zakupionych i zamortyzowanych przed wejściem w ryczałt, nie stanowią ukrytych zysków w ramach ryczałtu; 2. zapłacone w przyszłości przez wnioskodawcę, w okresie opodatkowania ryczałtem wydatki, nie będą stanowiły ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy pojazd zostanie zakupiony czy wzięty w leasing; 3. w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w odpowiedzi na pytania nr 1, to w związku z opodatkowaniem ryczałtem i uznaniem za ukryte zyski wydatków poniesionych na pojazd, zakupiony i zamortyzowany przez wnioskodawcę przed opodatkowaniem ryczałtem, wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu ukrytych zysków wyłącznie w kwocie wydatków eksploatacyjnych ponoszonych z tytułu korzystania z niego; 4. w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w odpowiedzi na pytania nr 2, to w związku z opodatkowaniem ryczałtem i uznaniem za ukryte zyski wydatków poniesionych na pojazd, który w przyszłości zostanie zakupiony przez wnioskodawcę albo wzięty w leasing, wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu ukrytych zysków zgodnie z u.o.r. Odnosząc się szczegółowo do punktów 1 i 2 wnioskodawca wskazał, że idea "ukrytych zysków" w ryczałcie ma uniemożliwić wspólnikom korzystanie z zysku wypracowanego w estońskim CIT i przez to nieopodatkowanego na bieżąco, w sposób inny niż tylko w ramach dywidend. Trudno mówić o realizacji tego celu, jeśli na zakup pojazdu nie został przeznaczony zysk wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem, a wynik Spółki w ryczałcie nie jest pomniejszany o odpisy amortyzacyjne z uwagi na ich dokonanie przed wejściem w ryczałt. Niezależnie od tego czy w pojazd zostanie zakupiony czy wzięty w leasing to zapłacone w przyszłości przez wnioskodawcę, w okresie opodatkowania ryczałtem, wydatki, nie będą stanowiły ukrytych zysków. Spółka w okresie opodatkowania ryczałtem planuje zakupić pojazdy oraz wziąć pojazdy w leasing. Planowane zakupy pojazdów oraz wydatki na pokrycie kosztów przyszłych leasingów pojazdów nie będą finansowane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem. Wnioskodawca podniósł, że opodatkowanie w formie ukrytych zysków ma przeciwdziałać wykorzystywaniu przez wspólników nieopodatkowanego zysku spółki podlegającej opodatkowaniu ryczałtem, w okresie opodatkowania tym ryczałtem. Gdyby do takiego wykorzystywania dochodziło, mielibyśmy do czynienia z podwójnym nieopodatkowaniem dochodu. Niemniej, argumentacja ta pozostaje zupełnie bezzasadna w przypadku środków wypracowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem. Stosuje się do nich zupełnie inne - standardowe - zasady opodatkowania polegające na bieżącym opodatkowaniu dochodu. W konsekwencji stosowanie do nich koncepcji ukrytego zysku pozostaje zupełnie nieadekwatne i wypaczające istotę całego systemu opodatkowania ryczałtem. Oto bowiem nie tylko zyski nieopodatkowane na skutek korzystania z ryczałtu miałyby podlegać specyficznym regulacjom dotyczącym ukrytych zysków, ale także zyski opodatkowane już wcześniej miałyby teraz pozostawać opodatkowane po raz drugi, a przy wypłacie po raz kolejny. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczął od przywołania istotnych w analizowanej sprawie regulacji prawnych i podniósł, że opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa (u.p.d.o.p.) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) niepodlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad u.p.d.o.p. (art. 7 u.p.d.o.p.) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Zacytował treść art. 28m ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. stwierdzając jednocześnie, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Przytaczając dalej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji organ podniósł, że z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Zatem wspólnicy spełniają wyżej cytowaną definicję. Jak wynika z przywołanych wcześniej przepisów, ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.), o czym stanowi art. 28m ust. 8 u.p.d.o.p., - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego, - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem. Jak wynika z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika (w tym samochodów osobowych), należy zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem. Natomiast, zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika (w tym samochodów osobowych), należy zaliczyć do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. V\/ konsekwencji, skoro na gruncie opisanej sprawy samochody, o których mowa we wniosku są/będą wykorzystywane zarówno przez wspólników, jak i pracowników w sposób mieszany, to wydatki związane z tym używaniem w 50% będą stanowiły ukryte zyski w przypadku wspólników oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w przypadku pracowników. Organ podniósł, że w odniesieniu do kosztów eksploatacji ww. samochodów bez znaczenia jest okoliczność, kiedy został/zostanie nabyty, czy też wzięty w leasing wykorzystywany w działalności składnik majątku, jak również czy wydatki na jego nabycie zostały już/czy też nie zaliczone do kosztów podatkowych (także poprzez odpisy amortyzacyjne). Oczywistym jest przy tym, że jeżeli podatnik opodatkowany CIT estońskim nie dokonuje amortyzacji samochodów (bo już je zamortyzował), albo jeszcze ich nie zakupił, czy też nie ponosi wydatków z tytułu leasingu samochodów, to nie powstają z tego tytułu również ukryte zyski. Powstanie ww. ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustawodawca wiąże bowiem z faktycznym używaniem określonego składnika majątku oraz rodzajem tego używania. Skoro określony składnik majątku jest/będzie wykorzystywany w sposób mieszany przez wspólników/pracowników to 50% wszystkich wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tym używaniem powoduje powstanie ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do wątpliwości wnioskodawcy wyrażonych w pytaniach nr 3 i 4 dotyczących sposobu ustalenia ukrytych zysków związanych z używaniem samochodów osobowych przez wspólników organ wskazał, że podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Zacytował treść art. 3 ust. 1 pkt 31 u.o.r. (definicja kosztów i strat) oraz art. 28 ust. 2 u.o.r. (definicja ceny nabycia) wskazując przy tym, że wydatek stanowi natomiast wypływ środków pieniężnych z jednostki. W związku z powyższym w świetle u.o.r. pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu: - odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki, ale nie wydatkiem, - nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT, jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki - rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego - w kwocie brutto tj. łącznie z VAT. A zatem u.o.r. wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto. Przechodząc natomiast do przepisów u.p.d.o.p. organ zwrócił uwagę, iż art. 28m ust. 4 pkt 2, czy też art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. mówią o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że skoro samochód, o którym mowa we wniosku został już zamortyzowany, należy zgodzić się z wnioskodawcą, iż w związku z opodatkowaniem ryczałtem i używaniem pojazdu zakupionego i zamortyzowanego przed opodatkowaniem ryczałtem, wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu ukrytych zysków wyłącznie w kwocie wydatków eksploatacyjnych ponoszonych z tytułu korzystania z niego. Przy czym ustalając wartość ukrytych zysków powstałych w związku z używaniem przez wspólników tego samochodu osobowego na cele mieszane, należy brać pod uwagą wysokość tych wydatków ustaloną na podstawie przepisów o rachunkowości, a więc w wartości brutto. Ukryte zyski stanowić będzie 50% tych wydatków. Tym samym, organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 3 z ww. zastrzeżeniem za prawidłowe. Odnosząc się z kolei do pytania nr 4 organ podniósł, że w świetle przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., w związku z tzw. mieszanym używaniem przez wspólników samochodów osobowych, jakie zamierza wnioskodawca nabyć lub wziąć w leasing, dojdzie do powstania ukrytych zysków. Podstawą ich ustalenia będzie nie tylko wysokość wydatków związanych z eksploatacją samochodów, ale również odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej ustalonej na podstawie ceny nabycia oraz opłaty leasingowe w przypadku samochodów wziętych w leasing. Ukryte zyski stanowić będzie 50% tych wydatków, ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe. Tym samym organ zgodził się z wnioskodawcą, iż w związku z opodatkowaniem ryczałtem i uznaniem ze ukryte zyski wydatków poniesionych na pojazd, który w przyszłości zostanie zakupiony lub wzięty w leasing, wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu ukrytych zysków zgodnie z przepisami u.o.r. W świetle powyższego organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 za prawidłowe. W skardze na powyższą interpretację, wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zaskarżył ją w całości w zakresie uznania przez organ, że "ustalając wartość ukrytych zysków powstałych w związku z używaniem przez wspólników tego samochodu osobowego na cele mieszane, należy brać pod uwagę wysokość tych wydatków ustaloną na podstawie przepisów o rachunkowości, a więc wartość brutto" (uzasadnienie w zakresie pytania nr 3). Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1. art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w podstawie opodatkowania ryczałtem z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w przypadku wydatków eksploatacyjnych, uwzględnić należy również równowartość naliczonego podatku VAT, w konsekwencji podstawę opodatkowania w ryczałcie stanowi kwota brutto określonego wydatku (powiększonego o VAT). Zdaniem skarżącej, w podstawie opodatkowania w ryczałcie z tytułu dochodu z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie należy uwzględniać równowartości innych zobowiązań podatkowych, do których zapłacenia zobowiązany jest skarżąca, w szczególności gdy u.p.d.o.p. tego nie przewiduje, a poprzez takie ujęcie zwiększona zostaje podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym (ryczałtem); 2. przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę kwestii z zakresu pytania nr 3, jak również nieprzedstawienie w tym zakresie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W ocenie pełnomocnika skarżącej wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do nieprawidłowego stwierdzenia w uzasadnianiu interpretacji, że "ustalając wartość ukrytych zysków powstałych w związku z używaniem przez wspólników tego samochodu osobowego na cele mieszane, należy brać pod uwagę wysokość tych wydatków ustaloną na podstawie przepisów o rachunkowości, a więc wartość brutto". Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł: 1. o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie wyżej opisanego zaskarżenia i zobowiązanie organu do wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w brzmieniu żądanym przez skarżącą; 2. w razie nieuwzględnienia żądania z punktu 1, z ostrożności procesowej wniósł o uchylenie interpretacji w zakresie wyżej opisanego zaskarżenia; 3. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że jej przedmiotem jest wyłącznie stanowisko organu przedstawione w interpretacji w zakresie uzasadnienia do pytania nr 3 oznaczonego we wniosku, tj. w zakresie stwierdzenia, że "ustalając wartość ukrytych zysków powstałych w związku z używaniem przez wspólników tego samochodu osobowego na cele mieszane, należy brać pod uwagę wysokość tych wydatków ustaloną na podstawie przepisów o rachunkowości, a więc wartość brutto". W ocenie pełnomocnika skarżącej konkluzje wynikające z tej części stanowiska organu pozostają w sprzeczności z głównymi założeniami i podstawowymi zasadami opodatkowania ryczałtem. Zdaniem autora skargi ustalając wartość ukrytych zysków powstałych w związku z używaniem przez wspólników samochodów osobowych na cele mieszane, należy brać pod uwagę kwotę netto, tj. bez podatku VAT, ewentualnie z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT. W pierwszej kolejności wskazał, że u.p.d.o.p. w rozdziale 6b nie wskazuje co należy rozumieć przez zwrot "wydatek", o którym mowa m.in. w art. 28m ust. 1 pkt 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W jego ocenie organ przedstawił w interpretacji autorską definicję tego pojęcia, posiłkując się przy tym wybranymi przepisami u.o.r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej bezspornym jest, że definicji "wydatku" nie zawiera również u.o.r. Przedstawione ustalenia stanowią zatem jedynie subiektywny pogląd organu, z którego wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne przedstawione w interpretacji. Pełnomocnik skarżącej odwołał się zatem do gramatycznego znaczenia tego zwrotu wskazując, że Słownik Języka Polskiego PWN przez "wydatek" rozumie "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". W świetle takiego rozumienia tego terminu, wydatkiem będzie wartość stanowiąca dla danej osoby lub podmiotu faktyczny ciężar ekonomiczny. W świetle powyższych ustaleń, inne będzie rozumienie pojęcia wydatku np. dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (niebędącej podatnikiem VAT) oraz dla podatnika VAT. W przypadku osoby fizycznej, cena za którą nabywa towar lub usługi stanowi cenę netto powiększoną o VAT, w przeciwieństwie do podatnika VAT, dla którego wydatkiem jest co do zasady kwota netto. Pomimo, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy, to pozostaje on dla podatnika VAT, w całości lub w części, neutralny - ma on bowiem prawo do jego rozliczenia z podatkiem VAT należnym. W konsekwencji, dla podatników VAT kwota podatku od towarów i usług, co do zasady, nie jest kategorią ekonomiczną, bowiem podatnik VAT nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego. Przedstawione powyżej zasady mogą ulec modyfikacji w związku z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku. Kolejno, podatek VAT powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania CIT tylko wtedy, gdy przepis ustawy podatkowej wyraźnie tak stanowi - jest to wymóg stawiany przez art. 217 Konstytucji. W przypadku wykładni terminu "wydatek" dla potrzeb stosowania art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przez to pojęcie rozumieć należy jego ekonomiczny ciężar, który ponieść musi podatnik ryczałtu. W rezultacie, podstawę opodatkowania w ryczałcie dla dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz ukrytych zysków stanowi kwota uwzględniająca zakres prawa do odliczenia VAT u danego podatnika. Zdaniem pełnomocnika skarżącej przyjęcie założenia, że podstawą opodatkowania ryczałtem, dla wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów osobowych, zawsze będzie kwota wydatków brutto (uwzględniająca VAT naliczony), stanowiłoby przejaw nierównego traktowania podatników ryczałtu. Taka wykładnia dyskryminowałaby podatników mających pełne prawo do odliczenia VAT zgodnie z ustawą o VAT (100% odliczenia od wydatków) - obciążenie podatkowe w ryczałcie z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza, byłoby niezależne od zakresu prawa do odliczenia VAT. Wskazał, że zachowanie prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków eksploatacyjnych pojazdów mechanicznych wymaga spełnienia wielu dodatkowych przesłanek i formalności. W takim przypadku niewystarczające jest złożenie oświadczenia o użytkowaniu pojazdów z wyłączeniem prywatnego użytku. Jeżeli zatem podatnik VAT decyduje się prowadzić szczegółową ewidencję przebiegu pojazdów oraz spełnia wszelkie formalności do zachowania pełnego odliczenia VAT, w związku z czym ustawodawca wprowadza domniemanie, że nie są one używane prywatnie, to nie może zostać on dodatkowo "ukarany" poprzez zapłatę ryczałtu, czyli płatności zobowiązania stanowiącego de facto "podatek od podatku". Zgodnie z powyższym, w przypadku skarżącej podstawę opodatkowania w ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem pojazdów wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę wydatków eksploatacyjnych w kwocie netto, tj. bez podatku VAT, ewentualnie w kwocie netto + 50% VAT, czyli z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT. Analizując następnie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ w zaskarżonej części interpretacji nie przyjął całego przedstawionego przez skarżącą stanowiska, nie odniósł się do istotnych argumentów i faktów przedstawionych przez nią, co zostało wykazane powyżej. Tym samym, w zaskarżonej części interpretacji, organ nie dokonał w pełni elementarnej analizy podatkowej dotyczącej tej sprawy. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącej uznał, że działania organu wzbudzają wątpliwości co do rzetelności i obiektywizmu prowadzonego postępowania, co przekłada się nie tylko na utratę zaufania podatnika do tego organu, ale także ma doniosłe znaczenie w kontekście stabilności i pewności prawa. Interpretacja organu podatkowego ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawnego oraz dla zapewnienia przewidywalności dla podatników. Naruszenie zasad obiektywizmu i rzetelności w postępowaniu, którego efektem jest wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej może prowadzić do niepewności prawnej, co z kolei może wpływać negatywnie na decyzje biznesowe podatnika oraz na jego sytuację finansową. W konsekwencji, niedostateczna czy nieprawidłowa interpretacja podatkowa może przyczynić się do naruszenia praw podatnika oraz do negatywnych dla niego konsekwencji ekonomicznych. Tym samym, organy podatkowe zobowiązane są do zachowania należytej staranności, jaką jest analizowanie podstaw prawnych zgodnie z zasadami wykładni, w tym w szczególności tej literalnej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. W jego ocenie zasadnie uznano, iż w powyższym przypadku podstawę opodatkowania stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów u.o.r. Podniósł, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek - dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków (pkt 63 objaśnień). W świetle powyższego ustalając wartość ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez wspólników na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto. W konsekwencji wydatki eksploatacyjne związane z samochodami użytkowanymi przez wspólników również do celów prywatnych stanowią ukryty zysk w wysokości 50% tych wydatków w wartości brutto. Wskazał, że powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 787/23. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, organ podniósł, że dokonał pełnej oceny stanowiska skarżącej, wskazał stanowisko, które jego zdaniem jest prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym i swoją ocenę poparł odpowiednią normą prawną - przepisy u.p.d.o.p. i u.o.r. W uzasadnieniu stanowiska wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy przedstawieniu wykładni prawa podatkowego, o którą wniosła skarżąca, a która jego zdaniem jest wystarczająca dla zrozumienia treści wydanego rozstrzygnięcia. Tym samym uznał, że zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego i materialnego są bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2025 r., wniesiona zaś skarga na ten akt okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi. Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. Poddana sądowej kontroli sprawa pozostaje w ścisłym związku z system opodatkowania w formie tzw. "CIT-u estońskiego". Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą bowiem wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek. Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Natomiast w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. W przepisie tym wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Odnosząc powyższe uwagi ogólne na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że spór dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, w kwestii tego, czy ustalając wartość ukrytych zysków powstałych w związku z używaniem przez wspólników samochodów osobowych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wysokość tych wydatków ustaloną na podstawie przepisów o rachunkowości, a więc w wartości brutto, czy też z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT. W ocenie pełnomocnika skarżącej ustalając wartość ukrytych zysków powstałych w związku z używaniem przez wspólników samochodów osobowych na cele mieszane, należy brać pod uwagę kwotę netto, tj. bez podatku VAT, ewentualnie z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT. Organ negując to stanowisko uznał, że ustalając wartość ukrytych zysków powstałych w związku z używaniem przez wspólników samochodu osobowego na cele mieszane, należy brać pod uwagą wysokość tych wydatków ustaloną na podstawie przepisów o rachunkowości, a więc w wartości brutto. Ukryte zyski stanowić będzie 50% tych wydatków. Odnosząc się do powyższego sporu, w ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT). Wskazać należy, że zarysowany wyżej spór był już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym. m.in. w wyrokach: - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 592/23 oraz z 27 marca 2024 r., I SA/Kr 123/24 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 maja 2024 r., III SA/Wa 448/24 oraz z 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 787/23 (wyroki nieprawomocne), - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 lutego 2024 r., I SA/Gd 1054/23 (wyrok prawomocny). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażoną tam argumentację. Znajdzie to odzwierciedlenie w dalszej części niniejszego uzasadnienia. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało wskazane, że skarżąca ponosi wydatki związane z używaniem samochodów będących jej własnością, bądź używanych na podstawie umów najmu lub leasingu. Wydatki te to – jak wyjaśniono we wniosku – koszty paliwa, napraw, czy wymiany ogumienia. Jednocześnie, jak już wcześniej podniesiono – omówione samochody Spółki są wykorzystywane przez jej wspólników – również do celów prywatnych. W sprawie nie jest okolicznością sporną, że omawiane wydatki w 50% stanowią podstawę opodatkowania w ryczałcie na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku skarżącej, wydatki te dla potrzeb opodatkowania winny być uwzględnione w kwocie brutto, tj. z uwzględnieniem naliczonego podatku VAT. W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem, że cena nabycia, czy też koszt, są pomniejszane o podatek VAT, w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast inne wydatki są ujmowane w księgach rachunkowych w kwocie brutto. Innymi słowy, wydatki można by uwzględniać się w cenie netto gdy byłyby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wnioskodawcy. Natomiast sporne, omawiane wydatki są wydatkami ponoszonymi na rzecz wspólnika (de facto są wydatkami wspólnika), a nie wydatkami skarżącej związanymi z jej działalnością gospodarczą. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Skoro w omawianym wypadku są to wydatki, które nie są związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, nie są "wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" podatkiem od towarów i usług, zatem – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – wnioskodawcy nie będzie przysługiwała możliwość odliczenia VAT od poniesionych wydatków eksploatacyjnych. W myśl art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający m.in. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Wnioskując a contrario, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. za ukryty zysk należy uznać każdy wydatek, odpis amortyzacyjny oraz odpis z tytułu trwałej utraty wartości związany z używaniem samochodu osobowego (oraz środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku) przez jedną z osób wymienionych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w sytuacji gdy wspomniane składniki majątku nie są w całości wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, beneficjentem świadczenia w postaci wydatków eksploatacyjnych ponoszonych przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów osobowych są m.in. wspólnicy. Podmioty te mieszą się w zakresie podmiotowym art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W związku z powyższym wspomniane wyżej wydatki eksploatacyjne należy uznać za ukryte zyski. Analogiczna regulacja dotyczy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zaliczyć należy wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, (oraz środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku) jeśli beneficjentem takiego świadczenia jest pracownik podatnika. W związku z powyższym, wydatki eksploatacyjne ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem pojazdów stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Skoro wspólnicy oraz pracownicy wykorzystują samochody osobowe, będące własnością Spółki lub używane na podstawie umów najmu i leasingu dla celów mieszanych, a więc także do celów prywatnych, Spółka zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit.b. u.p.d.o.p. oraz art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. zobowiązana będzie do rozpoznania w okresie opodatkowania ryczałtem dochodu ukrytych zysków w wysokości 50% poniesionych wydatków (raty, opłaty wstępne) i odpisów amortyzacyjnych w związku z eksploatacją tych pojazdów. Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że ustalając wartość poniesionych wydatków należy brać pod uwagę ich kwotę brutto. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej, że zarówno w rozdziale 6b ustawy, jak i w ustawie o rachunkowości nie zdefiniowano pojęcia "wydatku". W związku z tym uzasadnione było odwołanie się przez stronę skarżącą do definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego PWN). Zgodnie ze wspomnianą definicją przez pojęcie "wydatek" rozumie się sumę, która ma być wydana, albo suma wydana na coś. Zdaniem pełnomocnika skarżącej wydatkiem będzie więc wartość stanowiąca dla danej osoby lub podmiotu faktyczny ciężar ekonomiczny. W ocenie Sądu, rozumienie tego pojęcia z uwzględnieniem definicji słownikowej nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko, że pojęcie to jako równoznaczne z wartością faktycznego ciężaru ekonomicznego oznacza, że wydatki eksploatacyjne należy uwzględnić z wyłączeniem wartości odliczonego podatku VAT. Skoro Spółka ponosi wydatek w kwocie zawierającej podatek VAT, to dalsze rozliczenie zapłaconego podatku VAT z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego, nie oznacza, że wydatek nie został poniesiony w kwocie brutto, a więc wraz z podatkiem VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 lipca 2023 r., I SA/Gd 491/23). Podkreślić przy tym należy, że w świetle przedstawionych wyżej przepisów przy ustalaniu wysokości ukrytego zysku należy uwzględniać zysk jaki osiągnął udziałowiec, a ten jako konsument ponosiłby wydatki w wysokości brutto, a zatem ta kwota musi być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości ukrytych zysków. Istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Podatnik musi mieć na względzie, że poza licznymi zaletami tegoż modelu opodatkowania są także i pewne ograniczenia. Z uwagi na fakt, że jest to zupełnie inny konstrukt, nie zawsze jest możliwe znajdywanie bezpośredniej analogii pomiędzy klasycznym opodatkowaniem CIT a CIT estońskim. Aby w pełni dostrzec sens ekonomiczny wspomnianych regulacji należy obrać szerszą perspektywę na czynniki determinujące wysokość dochodu. Zgodnie z art. 28n u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Mając powyższe na uwadze oraz regulację zawartą w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., postawą opodatkowania będzie dochód odpowiadający sumie ukrytych zysków oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu aby poprawnie obliczyć wspomnianą sumę należy brać pod uwagę wartość wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych w kwocie brutto wynikającej z faktury. Kwota brutto (wartość netto + 100% VAT) z uwagi na regulację art. 28m ust. 4 pkt 2 lit.b. u.p.d.o.p. oraz art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. zostanie bowiem przemnożona przez 50%. W związku z tym, podatnik w rzeczywistości poniesie ciężar ekonomiczny odpowiadający wysokości podatku CIT liczonemu od ½ kwoty netto oraz ½ VAT. Gdyby przyjąć, że wartość wydatków będzie stanowiła kwota netto + 50% VAT to z uwagi na wspomnianą regulację, podatnik zapłaciłby podatek CIT liczony od ½ kwoty netto oraz 1⁄4 VAT. Prowadziłoby to do nieuzasadnionego preferowania podatników ryczałtu. W związku z tym, za nietrafne należy uznać zarzuty pełnomocnika skarżącej, że stanowisko zgodnie, z którym podstawą opodatkowania ryczałtem, dla wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów osobowych będzie kwota wydatków brutto (uwzględniająca VAT naliczony) stanowi przejaw nierównego traktowania podatników ryczałtu. W ocenie Sądu, słusznie zatem wskazano w zaskarżonej interpretacji, że ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT). W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowy pogląd organu, że wydatki eksploatacyjne związane z samochodami użytkowanymi przez pracowników spółki/wspólników Spółki również do celów prywatnych stanowią wydatki niezwiązane/ukryty zysk z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków w wartości brutto. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał w zaskarżonej interpretacji, że podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych również do celów prywatnych obejmuje także 50% podatku podlegającemu na gruncie VAT. Zatem obejmuje wydatek w wartości brutto. Oznacza to, że skarżąca błędnie wywodzi, że podstawę opodatkowania w ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, w związku z opisanym używaniem pojazdów, stanowi 50% poniesionych przez spółkę wydatków eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT. Stanowisko organu jest zatem w omawianym zakresie prawidłowe. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. zdaniem Sądu wskazać należy, że organ rozważył argumentację strony skarżącej, wskazując przyczyny, dla których nie przyznano mu racji, co nie może być powoływane jako naruszenie przepisów postępowania, art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Uregulowane w art. 14b-h O.p. postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i nast. O.p. nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretacje przepisów prawa podatkowego. Postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ nie prowadzi również doradztwa, lecz musi ograniczyć się do dokonania subsumcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dany przepis ma zastosowanie. Do uznania uzasadnienia organu za spełniające wymogi określone w Ordynacji podatkowej, wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły ten organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów oraz podniesionej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez organ do niektórych zarzutów nie można wywodzić, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Z art. 121 § 1 O.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c ustawy, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z treści powyższego przepisu wynika (oprócz obowiązku wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) jedynie obowiązek dokonania przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, bez wskazania stopnia dokładności czy obszerności tej oceny i jej prawnego uzasadnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 17/24). Jak przyjmuje się powszechnie w judykaturze uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 763/22). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ interpretacyjny spełnił powyższe wymogi. Zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, zawiera pełną i wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Organ szczegółowo i wyczerpująco odniósł się do okoliczności wskazanych przez Spółkę we wniosku, udzielił jasnej odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania i wskazał w jaki sposób należy rozumieć przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawił wypływające z nich wnioski uzasadniające negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Brak aprobaty dla stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę nie stanowi o naruszeniu, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Tym samym sformułowany przez pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p jest bezzasadny. Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji w części, która została zaskarżona, organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.