I SA/Kr 170/26

|Sygn. akt I SA/Kr 170/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2026 r., sprawy ze skargi H.J. i B.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 15 grudnia 2025 r. nr SKO-Pod.-4140-427/25 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu solidarnie na rzecz skarżących kwotę 1500 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2025r. znak: SKO-Pod.-4140-427/25 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 w zw art. 21§5, art. 122 art. 191 i art. 220§1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025r. poz. 111 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 7 zd. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2025r. poz. 707 - dalej: u.p.o.l.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Nowego Sącza z dnia 16 stycznia 2025r. znak: WP.3120.652691.2020 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2020. Decyzja wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 16 stycznia 2025r. Prezydent Miasta Nowego Sącza wydał decyzję znak: WP.3120.652691.20207, w której ustalił solidarnie zobowiązanym B.J. i H.J., wysokość podatku od nieruchomości na rok 2020 w kwocie 65.125,00 zł. W uzasadnieniu organ opisał okoliczności sprawy, przeprowadzone dowody i powołał przepisy stanowiące postawę wydanego rozstrzygnięcia. Podstawę opodatkowania gruntów organ ustalił w wymiarze 3.218,00 m2 i zakwalifikował je jako związane z działalnością gospodarczą, tak samo jak 2.863,62 m2 powierzchni użytkowej budynków. Ustalił także podatek od budowli o wartości początkowej 105.164,00 zł. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucili nieuwzględnienie faktu, że 2020 rok był okresem ogólnoświatowej pandemii COVID-19. Większość urzędów, szkół i instytucji była zamknięta całkowicie lub częściowo, a większość działalności - nawet w służbie zdrowia - odbywała się zdalnie. Skarżący podnieśli, że wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19. Dalej Skarżący podnieśli, że przy ul. [...] na potrzeby działalności kulturalnej wykorzystywane jest 190,54 m2 powierzchni użytkowej budynku, a na działalność gospodarczą 300 m2. Z kolei teren pod obiektem przy ul. [...] kupiony został prywatnie i nie jest amortyzowany, ale występuje w wykazie środków trwałych, albowiem stojący na nim obiekt jest wykorzystywany w części do działalności gospodarczej. Inna jego część wykorzystywana jest na cele prywatne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu uznało wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 15 grudnia 2025r. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Organ wyjaśnił, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, o czym stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 1151 ze zm.). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji - pod pojęciem tym rozumie się również informacje podatkowe (art. 3 pkt 5 O.p.). Z kolei wysokość zobowiązania podatkowego ustalanego w drodze decyzji następuje zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym (art. 21 ust. 5 O.p.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu poczyniło w sprawie następujące ustalenia: w dniu 27 maja 2024r. Prezydent Miasta Nowego Sącza wydał decyzję (znak: WP.3120.652691.2019), w której ustalił Skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. Podstawę opodatkowania gruntów było 3.218,00 m2, które organ wówczas zakwalifikował jako związane z działalnością gospodarczą oraz 2.863,62 m2 powierzchni użytkowej budynków, także zakwalifikowanej jako związanej z działalnością gospodarczą. W 2019r. opodatkowano także budowle o wartości początkowej 105.164,00 zł. Kolegium decyzją z dnia 25 września 2024r. (znak: SKO-Pod.-4140-563/24) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Nowego Sącza. W dniu 8 października 2024 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości przy ul. [...] w N. w roku podatkowym 2020. Organ wezwał Skarżącego do przedłożenia ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2020 r. Wystąpił także do właściwego miejscowo starosty o udzielenie informacji z ewidencji gruntów i budynków (dalej: EGiB). Z przesłanej ze Starostwa Powiatowego w Nowym Sączu informacji wynika miedzy innymi, że działki o nr ewid. [...] oraz działki nr ewid. [...], o łącznej powierzchni 3.218,00 m2 stanowią współwłasność Skarżących. Prawo rzeczowe do przedmiotowych nieruchomości gruntowych znajduje swoje potwierdzenie w księdze wieczystej [...]. Z kolei z ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa H., według stanu na dzień 1 stycznia 2020r. wynika, że pod Ip. 1 ujęte są grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą objęte ww. księgą wieczystą. Z kolei pod Ip. 5 ujęty jest sklep przy ul. [...], a pod Ip. 9 budynek-pawilonu [...]. Z zapisów Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) wynika, że Skarżący jest aktywnym przedsiębiorcą (rozpoczęcie działalność: 28 stycznia 1982 r.), a wśród miejsc w których działalność jest prowadzona wskazana jest [...]. Ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów wynika, że już w 2004r. na działkach objętych decyzją, przy ul. [...] w N. zlokalizowany był pawilon handlowy. Zawiadomienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 16 czerwca 2004 r. wskazuje, iż w dniu 12 marca 2004r. w trakcie oględzin w obiekcie była już prowadzona sprzedaż. Organ ten w decyzji z dnia 18 sierpnia 2006r. (znak: PINB.7353/219/06) udzielił stronom pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego obiektu opisanego jako budynek handlowo-administracyjny - kat. XVII, zlokalizowanego przy ul. [...] w N. Nie budzi więc wątpliwości organu istnienie obowiązku podatkowego z tytułu rzeczonego budynku. Wyższej wskazany budynek może być opodatkowany wyłącznie stawką z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Obiekt ten na pewno nie ma charakteru mieszkalnego, nie jest także zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, bądź na działalność leczniczą. Nie jest także zajęty na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację tego rodzaju. Pod pojęciem związania z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawa podatkowa rozumie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3). Podkreślono przy tym, że definicja ta po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2021r. sygn. akt SK 39/19 (Dz.U. 2021r. poz. 401) uznana została za niezgodną z Konstytucją w zakresie, w jakim jest rozumiana w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Organ zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przy ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Zapisy ewidencji środków trwałych i CEIDG, a także handlowo-administracyjna funkcja budynku stanowią o dodatkowych przesłankach (oprócz prawa własności), że objęte niniejszą decyzją przedmioty opodatkowania związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotne są również zapisy składanych przez strony informacji podatkowych, w których powierzchnia związana z działalnością gospodarczą była wykazywana. W odwołaniu Skarżący zarzucili organowi pierwszej instancji błędne i nieprawidłowe dane, służące do ustalenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że powierzchnia ta została ustalona ostatecznie przy wymiarze podatku od nieruchomości na rok 2019. Powierzchnia budynku pod nr [...] przyjęta została na podstawie informacji podatkowej złożonej przez Skarżącego w dniu 2 stycznia 2003r. Z kolei powierzchnia użytkowa budynku pod nr [...] ustalona została na podstawie obmiarów dokonanych w trakcie oględzin, a następnie skorygowanych przy udziale stron, które zostały utrwalone w piśmie z dnia 12 grudnia 2018r. Jeżeli zatem w ocenie Skarżących powierzchnie te są nieprawidłowe, to powinni wskazać przynajmniej okoliczności, które miały miejsce pomiędzy rokiem 2019, a 2020, jak remonty, przebudowy, czy modernizacje, które mogły mieć wpływ na powierzchnię użytkową budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Skarżący nie wskazali żadnych okoliczności, które świadczyć mogły o zaistnieniu jakiś błędów, czy nieprawidłowości przy pomiarach czynionych w ich obecności w trakcie oględzin. Powołując stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 4 czerwca 2025r. sygn. akt III FSK 1182/23 organ wskazał, że nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną (wyrok NSA). W niniejszej sprawie tak nie jest, albowiem nie sposób przyjąć, że obiekt handlowy wielkopowierzchniowy (decyzja Prezydenta Miasta Nowego Sącza z dnia 30 stycznia 2008r. nr 57/07) stanowi wyłączną część życia prywatnego (sfery) podatników, jako osób fizycznych. Nie ma więc znaczenia, że nie cała wartość początkowa składników majątku została ujęta w ewidencji środków trwałych i tylko w części ewentualnie była amortyzowana. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, wyrażane w decyzjach za poprzednie lata podatkowe, że drogi ewakuacji nie mogą być sklasyfikowane jako powierzchnia użytkowa budynków pozostałych. Powierzchnie wynikające z przepisów ochrony przeciwpożarowej nie modyfikują w żaden sposób podstawy opodatkowania budynku. Zarazem drogi ewakuacyjne to wielokrotnie element konieczny dopuszczenia obiektu budowlanego do użytkowania i prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do sprawy "A." i muzeum [...], organ wskazał, że w niniejszym postępowaniu wymiarowym za rok 2020 podatnik nie składał żadnych nowych dowodów na potwierdzenie, że działalność taka była w tym konkretnym okresie prowadzona i jest ona związana wyłącznie ze sferą życia prywatnego podatników. Przypomniano, że podatek od nieruchomości dla osób fizycznych organ podatkowy ustala na każdy rok podatkowy odrębnie (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). W ocenie organu odwoławczego chybione są także zarzuty odwołania nieuwzględnienia faktu, iż rok 2020 był okresem ogólnoświatowej pandemii COVID-19. Argumentację tą strona zgłosiła już w piśmie z dnia 25 października 2024r., podnosząc, iż opodatkowany obiekt był częściowo zamknięty, a ogólna sprzedaż w nim mikroskopijna. W odwołaniu zgłoszony został więc wniosek o umorzenie podatku od nieruchomości za rok 2020 w całości. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że zgodnie z art. 67a§1 pkt 3 O.p. może być w całości umorzona zaległość podatkowa, a nie podatek. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51§1 O.p.). Podatek od nieruchomości dla osób fizycznych powstaje w sposób opisany w art. 21§1 pkt 2 O.p. Innymi słowy, aby w ogóle żądaniu stron można było nadać bieg, zobowiązanie podatkowe w daninie od nieruchomości na rok 2020 musi być ostatecznie ustalone. Dopiero po bezskutecznym upływie terminu z art. 47§1 O.p. może powstać zaległość podatkowa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu rozpatrując sprawę przyjęło jako podstawę opodatkowania daniną od nieruchomości w 2020r.: dla gruntów dane z EGiB, natomiast podstawa opodatkowania budynków w przypadku obiektu przy ul. [...] przyjęta została na postawie złożonej informacji podatkowej. Z kolei powierzchnia użytkowa budynku pod nr [...] przyjęta została w oparciu o skorygowane obmiary biegłego dokonane w trakcie oględzin z udziałem stron i utrwalone w piśmie z dnia 12 grudnia 2018r. zmodyfikowane o powierzchnie wyłączone (klatki schodowe) i po pomniejszeniu podstawy opodatkowania ze względu na wysokość kondygnacji. Podstawy te są tożsame z przyjętymi w decyzji Prezydent Miasta Nowego Sącza z dnia 27 maja 2024r., utrzymanej następnie w mocy decyzją Kolegium z dnia 25 września 2024r. (znak: SKO-Pod.-4140-563/24). W niniejszym postępowaniu strony nie wskazały żadnych okoliczności, które miałyby zaistnieć w 2020r. powodujących zmianę powierzchni użytkowej w tym ostatnim obiekcie. Wartość początkowa budowli przyjęta została na podstawie zapisów ewidencji środków trwałych. Zastosowane stawki podatku wynikają z uchwały nr XLVIII/491/2017 Rady Miasta Nowego Sącza z dnia 21 listopada 2017r. (Dz. Urz. Woj. Małopol. z 2017r. poz. 8308). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucili: 1. Naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wszystkie grunty, budynki i budowle pozostające w posiadaniu Skarżących stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie na podstawie kryterium posiadania ich przez przedsiębiorcę, mimo że znaczna część nieruchomości nie była faktycznie wykorzystywana do działalności gospodarczej, część powierzchni była wykorzystywana na cele prywatne oraz kulturalne, a w roku 2020 działalność gospodarcza była istotnie ograniczona i faktycznie niewykonywana; 2. Naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez objęcie opodatkowaniem według stawek właściwych dla działalności gospodarczej również tych części nieruchomości, które faktycznie nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w roku 2020, co doprowadziło do rażącego zawyżenia podstawy opodatkowania; 3. Naruszenie art. 121§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób formalistyczny i nieuwzględniający nadzwyczajnych okoliczności roku 2020; 4. Naruszenie art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący rzeczywistego stanu faktycznego, w szczególności rzeczywistego sposobu wykorzystywania poszczególnych części nieruchomości w roku 2020; 5. Naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, polegającą na bezkrytycznym przyjęciu danych z EGiB, CEIDG i ewidencji środków trwałych jako rozstrzygających, bez odniesienia ich do realiów roku 2020. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy obu instancji przyjęły, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Skarżących, przy jednoczesnym prowadzeniu działalności gospodarczej, przesądza o uznaniu całej nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Takie stanowisko stanowi niedopuszczalne uproszczenie i pozostaje w sprzeczności zarówno z treścią tego przepisu, jak i z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie można abstrahować od istnienia dwóch odrębnych sfer funkcjonowania; sfery zawodowo-gospodarczej oraz sfery prywatnej. Nieruchomość osoby fizycznej nie jest związana z działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie lub w przeważającej mierze z jej sferą prywatną (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2025r. sygn. akt III FSK 1182/23). W realiach niniejszej sprawie organy podatkowe całkowicie pominęły ten dualizm, automatycznie kwalifikując całość przedmiotowych nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą, bez przeprowadzenia pogłębionej analizy faktycznego sposobu ich wykorzystywania w roku podatkowym 2020. Powołując wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2023r. sygn. akt: III FSK 2436/21 Skarżący podnieśli, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy każdorazowo brać pod uwagę zarówno status podatnika, jak i charakter prowadzonej przez niego działalności. W realiach niniejszej sprawy Skarżący prowadzą działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, gazowych oraz klimatyzacyjnych. Co więcej, ze zgromadzonego materiału jednoznacznie wynika, że jedynie część powierzchni użytkowej budynku przy ul. [...] była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostała część tego budynku służyła mianowicie do działalności o charakterze kulturalnym bądź pozostawała niewykorzystywana gospodarczo. Nieruchomość gruntowa położona przy ul. [...] została nabyta prywatnie i nie była w całości wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - jedynie jej część pozostawała w funkcjonalnym związku z tą działalnością, podczas gdy pozostała część służyła wyłącznie zaspokajaniu prywatnych potrzeb skarżących. Okoliczności te były podnoszone przez Skarżących w toku postępowania, jednak nie zostały w sposób rzetelny i wyczerpujący rozważone przez organy podatkowe. Organy ograniczyły się do wskazania, że nieruchomości figurują w ewidencji środków trwałych oraz że adresy te są ujawnione w CEIDG, co - w ich ocenie - przesądza o związku z działalnością gospodarczą. Tymczasem zarówno wpis do CEIDG, jak i ujęcie składników majątku w ewidencji środków trwałych mają charakter ewidencyjny i pomocniczy i nie mogą zastępować ustaleń faktycznych. Dalej podniesiono, że organy nie ustaliły, które konkretnie części nieruchomości były w roku 2020 faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a które pozostawały niewykorzystywane lub służyły celom prywatnym. Brak jest także ustaleń, co do rzeczywistego zakresu prowadzenia działalności w okresie objętym decyzją. Tym samym doszło również do naruszenia art. 191 O.p. Organy podatkowe całkowicie zdeprecjonowały znaczenie faktu, że rok 2020 przypadł na okres ogólnoświatowej pandemii COVID-19, w którym prowadzenie działalności gospodarczej podlegało obiektywnym i normatywnym ograniczeniom. Czasowe zamknięcie określonych obiektów, wprowadzenie rygorów sanitarnych oraz istotny spadek poziomu sprzedaży miały bezpośredni wpływ na rzeczywisty zakres i sposób wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej Skarżących. Ponadto, Skarżący nie domagali się przy tym automatycznego zwolnienia z podatku. Wskazywali natomiast, że w realiach roku podatkowego 2020 brak było rzeczywistego związku znacznej części nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, co powinno zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania i właściwej stawki podatku. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2026r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami, budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem sądu, na gruncie przytoczonej ustawowej definicji, związanie gruntów, budynków, budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza dwie sytuacje. W pierwszej przedmioty opodatkowania są faktycznie w jakikolwiek sposób wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. W drugiej zaś, biorąc pod uwagę cechy przedmiotów opodatkowania i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, mogą być wykorzystane do tego celu, chociaż faktycznie takie wykorzystywanie nie ma miejsca (por. szerzej sprawy sygn.: II FSK 256/13, II FSK 130/12, II FSK 902/12, II FSK 32/11, II FSK 281/12, II FSK 2288/10, II FSK 2289/10, II FSK 32/11, II FSK 1661/12 oraz L. [...], "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75). Ujęcie przedmiotów opodatkowania w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z nimi wydatków niewątpliwie może być okolicznością przemawiającą za ich gospodarczym przeznaczeniem. Także określone cechy faktyczne przedmiotów opodatkowania - z jednej strony - oraz charakter działalności gospodarczej - z drugiej - mogą dowodzić powiązania poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą. Sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie prawne, w myśl którego prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może ograniczać się do przyjęcia, że wszystkie grunty, budynki, budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach związku z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko ze względu na sam fakt ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy. W ocenie sądu, każdorazowo niezbędne jest jeszcze rzetelne i wszechstronne ustalenie na czym polega związek poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą, jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania, choćby potencjalnego, w realiach indywidualnej sprawy (por. szerzej sprawy sygn.: II FSK 256/13, II FSK 558/13, II FSK 1124/13, II FSK 1185/13, II FSK 883/13, II FSK 559/13 czy II FSK 1840/12). Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 13/15 wyjaśnił, że w doktrynie prawniczej wskazywano, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy. Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości (por. pkt 4.3. uzasadnienia wyroku sygn. SK 13/15). Podobnie w sprawie sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. pkt 4.3. uzasadnienia wyroku sygn. SK 39/19). Zatem, według Sądu, analizowana definicja zawarta art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obejmuje te przedmioty opodatkowania, które są fizycznie, bezpośrednio wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej oraz te, które mogą służyć takiej działalności. Jednak trzeba przy tym pamiętać, że możliwość wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do działalności gospodarczej to sytuacja, w której przedsiębiorca może o tym samodzielnie zdecydować. Natomiast możliwość podjęcia takiej decyzji przez przedsiębiorcę nie istnieje, jeśli wyłącza ją przepis prawa. Innymi słowy, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mówi o takim stanie rzeczy, w którym przedsiębiorca z jednej strony zalicza przedmioty opodatkowania do swojego przedsiębiorstwa ze względu na ich cechy, charakter prowadzonej działalności oraz swoje zamierzenia, a z drugiej wyłącznie do niego należy decyzja kiedy, jakie przedmioty opodatkowania należące do jego przedsiębiorstwa i w jakim zakresie faktycznie zaangażuje w realizowaną aktywność gospodarczą. Należy także odnotować, że rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii: z 21 grudnia 2020r. (Dz.U.2020.2316 ze zm.), wyznaczały przedsiębiorcom, jakie czynności mogą podejmować i na jakich warunkach, co dotyczyło różnych branż np. klubów tanecznych muzeów, galerii itd. Tak więc sytuacja spowodowana przez COVID-19 uwypukliła znaczenie tego aspektu związku przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą, którego istota polega na swobodzie przedsiębiorcy w decydowaniu o tym kiedy, w jakim zakresie i jakie przedmioty opodatkowania należące do jego przedsiębiorstwa fizycznie zaangażuje w działalność gospodarczą. W konsekwencji realny związek klubu muzycznego czy muzeum [...] z aktywnością w obrocie gospodarczym oznacza możliwość jego wykorzystywania w takim charakterze nie tylko z punktu widzenia fizycznego (jego konstrukcji i wyposażenia), ale także prawnego, który jest równie ważny w obrocie gospodarczym, a który organ zmarginalizował. zakaz prowadzenia działalności klubów muzycznych przez czas jego obowiązywania oznacza, że przepis prawa zerwał faktyczny i potencjalny związek tego lokalu z działalnością gospodarczą. Wobec tego odtworzenie związku omawianego klubu muzycznego, muzeum czy pracowni [...] z działalnością gospodarczą w rozpatrywanym roku podatkowym zgodnie z prawdą obiektywną wymaga od organów rzetelnego i wnikliwego ustalenia, w jakim zakresie kolejne rozporządzenia pozwalały prowadzić działalność gospodarczą w warunkach COVID-19. Analizowany związek z działalnością gospodarczą, choćby potencjalny, istniał wyłącznie w zakresie dopuszczonym przez przepisy wymienionych rozporządzeń. W tej zasadniczej materii organy nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych, nie zgromadziły żadnych dowodów, nie przeprowadziły żadnych rozważań prawnych i nie odniosły się do tego aspektu sprawy podnoszonego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Z perspektywy systemowej można powiedzieć, że podatnicy podlegają opodatkowaniu tylko w granicach prawa podatkowego, które jednak muszą pozostawać spójne z całym systemem prawa. Żaden przepis prawa nie jest autonomiczną jednostką oderwaną od obowiązującego porządku prawnego. Tylko uwzględnienie relacji spornego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do innych przepisów prawa gwarantuje spójne, adekwatne do zamierzeń prawodawcy i spełniające standardy konstytucyjne (por. w szczególności art. 2, art. 7 Konstytucji RP) odczytanie tej instytucji prawa. Organy błędnie zinterpretowały i zastosowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W następstwie nie wyjaśniły kwestii o podstawowym znaczeniu, czyli w jakim konkretnym zakresie klub muzyczny, muzeum i pracownię [...] należy zasadnie wiązać - bezpośrednio i potencjalnie, faktycznie i prawnie - z działalnością gospodarczą w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego zważywszy na szczególne warunki spowodowane przez COVID-19. W ten sposób organy naruszyły art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 191, art. 210§4 O.p. w sposób, który niewątpliwie może wpłynąć na wynik sprawy, a ściślej na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W dalszym postępowaniu (art. 153 p.p.s.a.) organy będą zobowiązane uwzględnić stanowisko prawne sądu i przeprowadzić wyczerpujące postępowanie wyjaśniające. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a, lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję organu I instancji gdyż było to konieczne do końcowego załatwienia sprawy (art. 135 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Na kwotę 1.500,00 zł złożył się zwrot wpisu uiszczonego od skargi.