I SA/Wr 81/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2026 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2025 r. nr 4000.378.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 13 460 (słownie: trzynaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi M. Spółka Akcyjna z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżący, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 27 lutego 2025 r. nr 4000.378.2024, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza S. z 9 września 2024 r. nr WP.3120.07.18.2019,2020.2024, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w całości tj. w kwocie 264.287,00 zł. W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2013 r. z 14 stycznia 2013 r. Strona wykazała do opodatkowania grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, o powierzchni [...] ha, pozostałe grunty o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 74,777.995,00 zł. Podatek od nieruchomości wyniósł 2.264.386,00 zł. Do deklaracji Spółka przedłożyła załącznik – dane o nieruchomościach. Wnioskiem z 28 grudnia 2018 r. Spółka wystąpiła do Burmistrza o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., w kwocie 280,881.00 zł wskazując, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15) dokonała weryfikacji poprawności klasyfikacji poszczególnych obiektów deklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości do kategorii budynków i budowli na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm., dalej: "u.p.b."). W uzasadnieniu wniosku wskazano trzy obszary wymagające korekty. Pierwszy dotyczył zmiany kwalifikacji obiektów budowlanych (budynek koagulacji, budynek filtrów pośpiesznych, budynek filtrów pośpiesznych modernizacja rozdzielni energetycznych, budynek pompowni [...] st., zbiornik wody czystej) z kategorii budowli do kategorii budynku. Spółka przyjęła, że doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania budowli o 33.078.264,47 zł oraz zaniżenia podstawy opodatkowania budynków o [...] m2. Drugi obszar dotyczył omyłkowego zadeklarowania do opodatkowania w Gminie S. budynku stacji ozonowania wody i budynku rozdzielni głównej Rg-n, które znajdują się na terenie Gminy W. Doprowadziło to do zawyżenia podstawy opodatkowania budynków o [...] m2. Trzeci obszar dotyczył kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu pn. wiata, deklarowanego pierwotnie jako budynek. Inwentaryzacja przeprowadzona przez Spółkę wykazała, ze jest to obiekt niewydzielony z przestrzeni ze wszystkich stron, w związku z czym winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla. Tym samym, doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania budynków o [...] m2 i zaniżenia podstawy opodatkowania budowli o 52,811,95 zł. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka przedłożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, wykazując w niej: grunty pod jeziorami zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych o powierzchni [...] ha, pozostałe grunty o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 41.752.542,00 zł. Wykazany podatek od nieruchomości wyniósł 1.983.505,00 zł. W piśmie z dnia 8 lutego 2019 r., Spółka zgłosiła zmiany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniając, że prawidłowa kwota nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. wynosi 264.287,00 zł. Opodatkowaniu w Gminie S. podlegał budynek rozdzielni głównej Rg-n, który znajduje się na terenie Gminy S. Decyzją z 4 lutego 2021 r. nr WP.3120.07.13.201912020 Burmistrz odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., w kwocie 264.287,00 zł. Co do pierwszego obszaru Burmistrz, na podstawie przeprowadzonych oględzin, danych zawartych w dokumentacji technicznej oraz opinii biegłych stwierdził, że obiekty: budynek koagulacji, budynek filtrów pospiesznych i zbiornik wody będący składnikiem obiektu zbiornik wody czystej, są budowlami. Z kolei budynek pompowni [...] st., komora zasuw i pompownia przerzutowa będące składnikami obiektu zbiornik wody czystej to budynki podlegające opodatkowaniu od powierzchni użytkowej. Zdaniem Burmistrza, ujęcie kilku obiektów w ramach jednego obiektu inwentarzowego nie oznacza automatycznie, ze jeden środek trwały nie może składać się z kilku odrębnych obiektów budowlanych. Spółka nie przedstawiła dokumentów pozwalających na określenie wartości zbiornika wody czystej, wobec czego organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę celem wyceny tego obiektu. Po dokonaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów wskazywanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Burmistrz doszedł do wniosku, że w sprawie nie dość, że nie wystąpiła nadpłata, to prawidłowo ustalona wysokość podatku od nieruchomości powinna być wyższa, niż zapłacona przez Spółkę. Co do pozostałych elementów wniosku, organ I instancji uznał stanowisko Spółki za uzasadnione, jednak nie miało ono wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Decyzją z 18 maja 2021 r. nr SKO 40111201/21 SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko w niej wyrażone. Wyrokiem z 21 lutego 2023 r., sygn. akt l SA/Wr 373/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję SKO w całości. Jak wskazał Sąd, spór skoncentrował się na zagadnieniu czy obiekty: budynek koagulacji, budynek filtrów pospiesznych oraz zbiornik wody, spełniają cechy wymagane dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku, czy też podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jako budowla. Spór dotyczył także zasadności ustalenia wartości początkowej zbiornika wody czystej w innej wysokości, niż wynikająca z rejestru środków trwałych Spółki. Dalej Sąd wskazał, że zasadnicze znaczenie miał katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.p.b. Standard interpretacyjny tego przepisu wyznaczył bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 który wskazał, że katalog ten dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.: zbiorniki oraz wskazano, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zatem każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii – budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Z kolei w wyroku z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Najpierw trzeba zatem ustalić, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Jeżeli dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, czyli jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi budynek i nie może być kwalifikowany jako budowla. Niedopuszczalne jest w szczególności dokonywanie rekwalifikacji obiektu budowlanego będącego budynkiem ze względu na kryterium funkcjonalne. Sąd odwołał się także do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 w której NSA stwierdził, że: "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". Jak wskazał Sąd, oznacza to oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego. W procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy przyjąć dwa istotne założenia. Po pierwsze - co wynika z ww. wyroku TK – obiekt budowlany, spełniający kryteria przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w pierwszej kolejności powinien być rozpatrywany dla celów podatku od nieruchomości jako budynek. Po drugie – co wynika z ww. uchwały NSA – cechą budynku, jako przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym świetle należy podkreślić, że o tym, jak należy sklasyfikować dany obiekt budowlany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w żadnym razie nie przesądza jego nazwa, czy też sposób ujęcia w ewidencji gruntów i budynków. O tym powinny decydować parametry techniczne obiektu budowlanego. Sąd podzielił również stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1432/21, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. silosów lejowych) albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, nieistnienia komunikacji wewnętrznej, braku kondygnacji itp.), a jednocześnie nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza wyłącznie pojemność. Ponadto, w przypadku niektórych kategorii zbiorników płaskodennych, posiadających cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a których istotną cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa, zasadne jest ich uznanie za budynek. W ww. wyroku Sąd wyraził szczegółowe zalecenia co do ponownego prowadzenia postępowania. Po pierwsze wskazał, że obiekty powinny być ocenione w kontekście tego, czy stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Następnie, jeżeli stanowią obiekt budowlany to organy powinny ocenić, czy są budynkiem, czy też budowlą w znaczeniu ustawy podatkowej, z uwzględnieniem wytycznych interpretacyjnych zawartych w wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 oraz uchwały NSA z 29 września 2021, sygn. III FPS 1/21, a także wyroku Sądu z 21 lutego 2023 r., sygn. akt l SA/Wr 373/22. Sąd zobowiązał do oceny, czy cechy techniczne spornych obiektów wyznacza ich pojemność, czy powierzchnia użytkowa. Jak wskazał Sąd, dopiero po prawidłowym ustaleniu tych wielkości i dokonaniu ustaleń co do wyznacznika charakteru obiektów, będzie możliwa prawidłowa ich kwalifikacja. Co do zasadności ustalenia wartości początkowej zbiornika wody w innej wysokości, niż wynikająca z rejestru środków trwałych Spółki, to Sąd wskazał, że ocena tego zagadnienia będzie konieczna, jeżeli w ponownym postępowaniu organ oceni, że obiekt ten stanowi budowlę. Sąd odwołał się w tym zakresie do wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. III FSK 2124/21 z którego wynika, że o możliwości identyfikowania dla celów podatkowych poszczególnych komponentów złożonej konstrukcji gospodarczej jako jednego obiektu budowlanego decydować winna ocena, czy wszystkie elementy takiej konstrukcji składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego. Następnie Sąd wskazał, że w przypadku stwierdzenia, że element ciągu technologicznego stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić czy jest on obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a następnie - czy stanowi budynek, budowlę, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Sąd nakazał ponowną analizę znajdujących się w aktach sprawy opinii biegłych i zwrócił uwagę, że w warstwie motywacyjnej decyzji nie dokonano oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu SKO nie odniosło się do zarzutów Strony wyrażonych w odwołaniu i w sposób bezkrytyczny przyjęło opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego i konkluzje w niej zawarte. Odnośnie wartości obiektów budowlanych Sąd wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartość rynkowa" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jednak w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nakazał, aby wartość budowli lub ich części była ustalana przez biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Organy podatkowe mając na uwadze, że w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej, a nie odtworzeniowej, zobowiązane są weryfikować twierdzenia biegłego. Istotne jest zweryfikowanie ustaleń biegłego odnośnie braku obrotu podobnymi obiektami i braku porównywalnych transakcji na rynku krajowym, gdyż biegły nie wyjaśnił na podstawie jakich danych stwierdził brak obrotu, co stanowi istotną wadę dowodu z opinii. Zdaniem Sądu organy podatkowe zamiast dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli, bezkrytycznie oparły się na opinii biegłego. Organy nie poczyniły rozważań, czy w ogóle istnieje prawna możliwość zastąpienia wartości rynkowej wartością odtworzeniową. W zakresie metody odtworzeniowej Sąd wskazał, że uwzględnia koszty odtworzenia i stopień zużycia. Z opinii znajdującej się w aktach sprawy wynikało, że nie uwzględniała ona zużycia budowli, opartego na rzeczywistym stanie obiektów. Decyzją z 13 czerwca 2023 r. nr 4000.72.2023 SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 9 września 2024 r. nr WP.31 20.07 .18.2019.2020.2024 Burmistrz ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., w kwocie 264.287,00 zł. Uznał bowiem, że budynek koagulacji, budynek filtrów pospiesznych oraz zbiornik wody należący do składnika majątku o nazwie zbiornik wody czystej, stanowią budowle. Są to bowiem obiekty budowlane - zbiorniki wody wraz z instalacjami i urządzeniami zapewniającymi możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Konstrukcja tych budowli jest typowa dla zbiorników wody. Dostosowana jest do założonej funkcji i przyjętej formy. Z kolei budynek pompowni [...] st., komora zasuw i pompownia przerzutowa, to budynki, które powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej. Są to obiekty posiadające samodzielną konstrukcję, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Burmistrz zweryfikował także ustaloną wartość zbiornika wody czystej. Końcowo organ I instancji stwierdził, że nie dość, że nie wystąpiła nadpłata, to prawidłowo ustalona wysokość podatku od nieruchomości powinna być wyższa, niż zapłacona przez Spółkę, jednak ze względu na przedawnienie, aktualnie niemożliwa jest do wyegzekwowania. Za uzasadnione organ I instancji uznał zarzuty Spółki dotyczące opodatkowania obiektów omyłkowo zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2013 r. w Gminie S. oraz kwalifikacji prawnopodatkowej wiaty. W wyniku rozpoznania odwołania SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W pierwszej kolejności SKO wskazało, że zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. Tym samym, wniosek Strony wyznaczył przedmiot postępowania, który obejmuje: 1) budynek koagulacji, 2) budynek filtrów pospiesznych, 3) budynek filtrów pospiesznych, modernizacja rozdzielni energetycznych, 4) budynek pompowni [...] st., 5) zbiornik wody czystej. Powyższe obiekty zdaniem Spółki są budynkami a nie budowlami, ponieważ posiadają dach, fundamenty, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz trwale związanie z gruntem i dlatego powinny podlegać opodatkowaniu według ich powierzchni użytkowej. Przedmiotem postępowania były objęte także: 6) budynek stacji ozonowania wody i 7) budynek rozdzielni głównej Rg-n, które Spółka błędnie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie Gminy S., podczas gdy obiekty te znajdują się na terenie Gminy W. oraz 8) wiata, która zdaniem Spółki powinna zostać zakwalifikowana jako budowIa, a nie budynek, ze względu na to, że obiekt nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą ściany ze wszystkich stron, choć dotychczas Spółka kwalifikowała i opodatkowywała wiatę jako budynek według jej powierzchni użytkowej. SKO podkreśliło także, że jest zobowiązane do uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. l SA/Wr 373/22. Po obszernym przytoczeniu przepisów i orzecznictwa SKO wskazało, że kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli w przypadku wykorzystywania obiektu budowanego jako zbiornika, są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno - technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego odnośnie pojęcia "zbiornik" SKO wskazało, że już z jego nazwy wynika funkcja użytkowa. Obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową. Dalej SKO odwołało się do poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA we Wrocławiu z 21 lutego 2023 r., sygn. l SA/Wr 373/22, że o tym jak należy sklasyfikować dany obiekt budowlany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie przesądza jego nazwa, czy sposób ujęcia w ewidencji gruntów i budynków, a parametry techniczne obiektu budowanego i wskazało, że teza ta oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego. Następnie organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania sporządzono opinię techniczną dotyczącą kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego wybranych składników majątku Strony, w której biegli dokonali zaliczenia spornych obiektów do poszczególnych kategorii obiektów budowlanych. Organ odwoławczy szeroko omówił wnioski zawarte w opinii biegłych w zakresie budynku koagulacji, budynku filtrów pospiesznych, budynku filtrów pospiesznych, modernizacja rozdzielni energetycznych, zbiornika wody czystej, budynku pompowni [...] st. SKO stwierdziło, że budynek koagulacji jest budowlą – zbiornikiem wody do którego woda surowa jest doprowadzana, poddawana procesowi sedymentacji i odprowadzana. Wskazuje na to jego przeznaczenie/funkcja jaką pełni oraz parametry techniczne, które wyznaczane są poprzez jego pojemność (gromadzenie wody), a nie powierzchnię. Jego wyróżniającą się cechą jest jego pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Budynek koagulacji jest typowym zbiornikiem wody, chociaż nie wynika to z jego nazwy, a przeznaczenia i budowy. Jest budowlą w rozumieniu podatkowym. Jego pojemność, jako cecha dominująca, przekłada się na możliwość określonego jego wykorzystania przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując oceny budynku koagulacji SKO odwołało się do opinii biegłych i książki obiektu. Jeżeli chodzi o budynek filtrów pospiesznych to SKO wskazało, że jest to budowla będąca zbiornikiem wody do którego woda jest doprowadzana, poddawana filtracji, a następnie odprowadzana do stacji ozonowania znajdującej się w osobnym obiekcie. Wskazuje na to jego przeznaczenie/funkcja jaką pełni oraz parametry techniczne, które wyznaczane są poprzez jego pojemność (gromadzenie wody), a nie powierzchnię. Powyższe wnioski SKO wywiodło odwołując się do opinii biegłych, książki obiektu i dokumentacji fotograficznej. Jak wywodził organ odwoławczy, budynek filtrów pospiesznych może spełniać kryteria bycia budynkiem, niemniej jednak dla celów podatkowych, zakwalifikowano go jako budowlę, ponieważ jego wyróżniającą się cechą jest jego pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Następnie SKO wskazało, że kwalifikacja prawnopodatkowa budynku filtrów pospiesznych, modernizacji rozdzielni energetycznych nie była sporna między Spółką a organami podatkowymi. Następnie SKO poddało analizie zbiornik wody czystej i wskazało, że zbiornik ten składa się z trzech samodzielnych obiektów budowlanych, odrębnych konstrukcyjnie i pełniących różne funkcje tj. z komory zasuw i pompowni przerzutowej, które stanowią budynki, oraz zbiornika wody, który jest budowlą, w rozumieniu u.p.o.l. SKO wskazało, że zbiornik wody zakwalifikowano jako budowlę, ponieważ jego wyróżniającą się cechą jest jego pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Kwalifikacja budynku pompowni [...] st. jako budynku nie było sporne między Spółką a organami podatkowymi. Następnie organ odwoławczy odniósł się do budynku stacji ozonowania wody i wskazał, że z uwagi na jego położenie na terenie Gminy W. został on niezasadnie opodatkowywany przez Spółkę w 2013 r. w Gminie S., co nie stanowiło sporu w sprawie. Ponadto budynek rozdzielni głównej Rg_n został prawidłowo opodatkowany w Gminie S., co również nie stanowiło sporu w sprawie. SKO podzieliło także argumentację Spółki odnośnie kwalifikacji wiaty jako budowli. Następnie SKO odniosło się do ustalenia wartości zbiornika wody stanowiącego część zbiornika wody czystej. Wskutek ustalenia, że zbiornik wody tj. składnik zbiornika wody czystej jest budowlą, zaszła konieczność ustalenia jego wartości. Spółka na wezwanie organu I instancji poinformowała, ze nie znajduje się w posiadaniu informacji dotyczącej wartości tego zbiornika. Zdaniem Spółki brak było podstaw do podziału środka trwałego na zbiornik wody czystej, komorę zasuw oraz pompownię przerzutową. Wartość całego środka trwałego tj. zbiornika wody czystej w 2013 r. Spółka określiła na 5.436.340,10 zł. W sprawie powołano zatem (postanowieniem z 17 czerwca 2020 r, WP.3120.05.10.201912020) biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości poszczególnych elementów zbiornika wody czystej. SKO po przytoczeniu wniosków zawartych w opinii wskazało, że w piśmie z dnia 30 października 2023 r. biegła wyjaśniła, że wycenę wartości zbiornika wody oszacowano na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień budowy. W związku z powyższym stopień zużycia technicznego w tym wypadku nie występował, zaś koszt odtworzenia określony w opinii stanowi koszt wytworzenia obiektu bez uwzględnienia zużycia, czyli amortyzacji rozumianej w sensie księgowym (obiekty zostały wybudowane przez Spółkę, a nie nabyte). Wartość zbiorników wody została oszacowana jako wartość początkowa środka nowego bez uwzględnienia stopnia zużycia. Dalej SKO, odnosząc się do wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2018 r., lI FSK 2040/16 wskazało, że w przypadku niemożności ustalenia wartości rynkowej, z racji braku występowania obrotu daną nieruchomością lub częścią nieruchomości powszechnie akceptowane jest stanowisko, zgodnie z którym wartość ustalona poprzez wycenę wartości odtworzeniowej (a więc zgodnie z podejściem kosztowym) może zostać uznana za cenę rynkową w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.1., tj. stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli. Zgodnie z art.4 ust. 5 u.p.o.l. wartość określona przez biegłego powinna być określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. W opinii wskazano, że wyceniane obiekty zostały oddane do użytkowania etapami, w latach 80tych XX w. Przy dokonywaniu wyceny biegły uznał, że ze względu na przeszacowanie środków trwałych w 1995 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizację wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz,34, z poźn. zm., daIej: ,,Rozporządzenie") wartość liczona na datę budowy tych obiektów nie odzwierciedla warunków ekonomicznych i realnej wartości obiektów budowlanych. W związku z powyższym przyjęto odmienny od daty budowy poszczególnych obiektów koszt odtworzenia (ceny robot i materiałów), tj. na dzień 1 kwietnia 1995 r. W ocenie SKO, wartość określona w opinii biegłego, mogła stanowić podstawę opodatkowania dla zbiornika wody. Dodatkowe postępowanie potwierdziło, że niemożliwe było określenie wartości rynkowej ww. obiektu z przyczyn obiektywnych. Jednocześnie przyjęcie wartości wskazanej przez Spółkę z rejestru środków trwałych dla zbiornika wody czystej nie było adekwatne ze względu na ustalenia dokonane w sprawie. Spółka nie podała także wartości rynkowej zbiornika wody. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektów: a) budynku koagulacji, b) budynku filtrów pośpiesznych oraz c) zbiornika wody, stanowiącego część obiektu - zbiornika wody czystej; 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez bezpodstawne ustalenie wartości początkowej obiektu zbiornik wody czystej innej niż rzeczywista wartość początkowa tego obiektu wynikająca z rejestru środków trwałych Spółki; 3) art. 2 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy przez SKO decyzji Burmistrza zawierającej rażące błędy rachunkowe wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłaty za 2013 r.; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U, z 2025 r. poz. 111,z poźn.zm. dalej O.p.), poprzez brak ustosunkowania się przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji Burmistrza. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane po uprzednim rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wobec niezłożenia przez strony postępowania skarg kasacyjnych wyrok ten stał się prawomocny. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie występuje sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. "W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że w pojęciu "ocena prawna" chodzi przede wszystkim o wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania, co do dalszego postępowania są z reguły konsekwencją dokonanej przez sąd oceny prawnej. Określają one sposób działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie celem uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania."( Wyrok WSA we Wrocławiu z 28.05.2026 r., II SA/Wr 22/26, LEX nr 4112479.) "Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i 170 ppsa, oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową. Zatem rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Odnosi się to wprawdzie do sentencji orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to odnosi się również do motywów orzeczenia."( Wyrok WSA w Gliwicach z 27.05.2026 r., I SA/Gl 1280/25, LEX nr 4108002.) W wyroku z 21 lutego 2023 r., sygn. akt l SA/Wr 373/22 WSA Wskazał, że "obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. silosów lejowych) albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, nieistnienia komunikacji wewnętrznej, braku kondygnacji itp.), a jednocześnie nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza wyłącznie pojemność." Ponownie przeprowadzając postępowanie organy powtórzyły - za opinią biegłego tezę o "nieistotności" powszechni użytkowej spornych obiektów jednak twierdzenia tego w żaden sposób nie uzasadniły. W szczególności organy nie dokonały obmiaru powierzchni użytkowej budynku, tak aby można było ją porównać do innych parametrów. Natomiast z opisu co najmniej części obiektów wynika, że posiadają one wewnętrzne ciągi komunikacyjne i kondygnacje, co upodabnia je bardziej do budynku niż do budowli. Brak ustalenia powierzchni użytkowej i brak uzasadnienia w zakresie jej znikomości oznacza, że organy w istocie nie wykonały w tym zakresie zaleceń z wyroku z 21 lutego 2023 r. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 z późn. zm.).administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 O.p. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810). W ponownie prowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą do prawidłowego ustalenia zarówno objętości, jak i powierzchni użytkowej spornych obiektów. Na podstawie tych ustaleń zobowiązane będą samodzielnie przeanalizować, który z parametrów pełni Istotną funkcję ze względu na konstrukcję budynku. Dopiero po prawidłowym ustaleniu tych wielkości i dokonaniu ustaleń, co do głównego wyznacznika charakteru obiektów podlegających opodatkowaniu, pod kątem czy ich główną cechą jest powierzchnia użytkowa czy też głównym ich wyznacznikiem przy uwzględnieniu celu gospodarczego tych obiektów jest powierzchnia, będzie możliwa prawidłowa ich kwalifikacja. Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii spornej – ewentualnego ustalenia wartości budowli- sąd wskazał, że "w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej, a nie odtworzeniowej". Uznał także, iż "Organy podatkowe zamiast dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli, bezkrytycznie oparły się opinii biegłego" mimo, że "nie uwzględniała ona zużycia budowli opartego na rzeczywistym stanie obiektów" a jednocześnie "nie poczyniły rozważań prawnych (...), czy w ogóle istnie-je prawna możliwość zastąpienia wartości rynkowej wartością odtworzeniową". Ta część zaleceń sądu została przez organy w całości zlekceważona. Organy ponownie posłużyły się za negowaną przez sąd opinią biegłego, nie odnosząc się w ogóle do wartości rynkowej spornych obiektów. W ponownym postępowaniu - w razie ustalenia, że sporne obiekty są budowlami- organy zobowiązane będą do określenia ich wartości rynkowej zgodnie z przepisami u.p.o.l. Jeżeli ustalenie ceny rynkowej okaże się niemożliwe, Organy- po stosownym uzasadnieniu takiego odstępstwa - będą mogły posłużyć się ustaniem wartości odtworzenia. Jednakże, zgodnie z zaleceniem, sądu winny w ustaleniach też uwzględnić stopień zużycia obiektów. Reasumując, organy ponownie prowadząc postępowanie w ogóle nie uwzględniły zaleceń sądu. Powoduje to, że stan faktyczny w sprawie nadal należy uznać za niewyjaśniony w stopniu dostatecznym dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W toku ponownego postępowania organy winny zastosować się do zaleceń wynikających z wyroku oraz niniejszego wyroku i uzupełnić postępowanie dowodowe W zakresie wynikającym z tych zaleceń. Reasumując w toku ponownego rozpoznania sprawy organy naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) jak w p. II sentencji.