I GSK 170/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Agnieszka Grosińska-Grzymkowska Protokolant starszy asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 5265/21 w sprawie ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2021 r. nr 1401-IEW3.4125.3.2020.13.BF w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w opłacie paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 5265/21 oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 września 2021 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga postanowieniem z 24 czerwca 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu E. S. za zobowiązania publicznoprawne R. Sp. z o. o. w opłacie paliwowej wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga z 10 grudnia 2019 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga decyzją z 3 listopada 2020 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu R. Sp. z o. o. E. S. za zobowiązania publicznoprawne w opłacie paliwowej wynikające z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 września 2020 r. w kwocie 51.257,00 zł, w tym opłata paliwowa w kwocie 38.709,00 zł oraz należne odsetki w kwocie 12.548,00 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisaną powyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji stwierdził, że skarżąca w terminie płatności zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej pełniła funkcję członka zarządu R. Sp. z o. o. Podniósł, że zgodnie z treścią Uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników R. Sp. z o. o. z 18 listopada 2015 r. E. S. została powołana na prezesa zarządu R. sp. z. o. o., a przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki w dniu 26 lutego 2018 r. Organ zaznaczył również, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty spółki w postaci Sprawozdania finansowego R. Sp. z o. o. za 2015 r. zatwierdzonego przez stronę o czym świadczy podpis strony wraz z pieczątką "Prezes zarządu", a także Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki R. Sp. z o. o. opatrzony podpisem strony wraz z pieczątką "Prezes zarządu". Zdaniem organu powyższe potwierdza, że skarżąca faktycznie pełniła funkcję prezesa zarządu, czynnie uczestnicząc w sprawach spółki. Odnosząc się do kolejnej przesłanki odpowiedzialność członka zarządu spółki tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organ wyjaśnił, że podjęte przez organ działania egzekucyjne z majątku R. Sp. z o. o. nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. DIAS wyjaśnił, że przedmiotowej sprawie ustalenie zaistnienia wskazanej powyżej przesłanki bezskuteczności egzekucji nastąpiło na podstawie czynności dokonanych przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, który prowadził na wniosek Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie postępowanie egzekucyjne wobec majątku firmy R. Sp. z o. o., które zostało umorzone ze względu na niemożliwość uzyskania przynajmniej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Mając powyższe na uwadze organ uznał przesłankę bezskuteczności egzekucji uprawniającą do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki za spełnioną. Następnie organ podniósł, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej stronę od odpowiedzialności za powstałą zaległość R. Sp. z o. o., gdyż pomimo istnienia obiektywnej przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie. Zdaniem organu skarżąca nie wykazała zarówno przed organem podatkowym I instancji, jak i przed organem odwoławczym nie wskazał okoliczności wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości R. Sp. z o. o. lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) pomimo istniejących przesłanek niewypłacalności spółki określonej w art. 10 w zw. z art. 11 ustawy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm., dalej jako: "p.u."). Organ zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak również przed organem odwoławczym skarżąca nie wskazała takich składników majątkowych należących do R. Sp. z o. o., z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") pozwalająca na skuteczne uwolnienie się strony od odpowiedzialności za zaległości spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo uznały, że ustalone okoliczności faktyczne spełniają wszystkie przesłanki do uznania skarżącego za odpowiedzialnego za zaległości spółki w opłacie paliwowej na postawie art. 116 § 4 w zw. z § 1 i § 2 O.p. Organy prawidłowo zbadały sytuację finansową spółki. Istnienie i wysokość zaległości spółki w opłacie paliwowej została stwierdzona prawomocną decyzją określającą, natomiast bezskuteczność egzekucji tych zobowiązań z majątku spółki została wykazana postanowieniem organu egzekucyjnego, którym umorzono egzekucję administracyjną z powodu jej bezskuteczności. Organy prawidłowo ustaliły też, w oparciu o sprawozdania finansowe spółki oraz decyzje określające zaległości podatkowe spółki, w jakim momencie w spółce wystąpił stan niewypłacalności o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a p.u. oraz stan niewypłacalności o którym mowa w art. 11 ust. 2 w zw. z ust. 5 p.u. Były to dane wystarczające do wyjaśnienia sytuacji finansowej na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika też, jakich zobowiązań spółka nie wykonywała i w jakim okresie. Skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości oceny sytuacji finansowej spółki dokonanej przez organy w oparciu o te dowody oraz związanych z nimi domniemań wynikających z art. art. 11 ust. 1a i ust. 5 p.u. Skarżąca nie kwestionowała również treści sprawozdań finansowych, ani też decyzji określającej zaległości spółki, jak też zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki. W ocenie sądu dokonana przez organy ocena dowodów jest prawidłowa. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ na podstawie tych dowodów są logiczne i spójne z treścią dokumentów. Organy prawidłowo też ustaliły, na podstawie uchwał wspólników, w jakich okresach skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki i skarżąca tych ustaleń nie kwestionowała. WSA podkreślił, że skarżąca nie przedstawił żadnych dowodów na to, że w sprawie zaistniały - określone w art. 116 § 1 O.p. - przesłanki negatywne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. W rozpatrywanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy Skarżąca pełnił funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, jednocześnie zaś Skarżąca nie wykazała (uznając, że to winna uczynić organ zgodnie z zasadami ogólnymi przepisów ordynacji podatkowej), aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. W szczególności skarżąca nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki, nie wykazał też mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi ewentualnie jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa procesowego (art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.)), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i nie wyjście przez Sąd I instancji poza graniczę zarzutów, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Pani E. S., jako członka zarządu R. za zaległość w opłacie paliwowej tej spółki za listopad 2015 r., a ponadto prowadzenie postępowania pomimo upływu terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej; II. naruszenie przepisów prawa materialnego i nie wyjście poza granicę zarzutów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. i art 134 p.p.s.a w zw, z: a. art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1 i art. 108 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej E. S. jako członka zarządu R. sp. z o.o. za zaległość w opłacie paliwowej tej spółki za listopad 2015 r., podczas gdy nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej; b. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Pani E. S. jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe R. sp. z o.o., pomimo wystąpienia przesłanki negatywnej do orzeczenia o takiej odpowiedzialności, gdyż spółka złożyła w dniu 1 lutego 2018 r. wniosek o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. W skardze kasacyjnej złożonej przez skarżącą postawiono trzy zarzuty naruszenia prawa. W pierwszym z nich skarżąca kasacyjnie wskazuje na naruszenia przepisów postępowania, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie za opłatę paliwową za listopad 2015 r. W zarzucie tym, jak i w zarzucie drugim wskazano jeszcze przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jako członka zarządu spółki. Trzeci z zarzutów kasacyjnych dotyczy przesłanki negatywnej odpowiedzialności osoby trzeciej – złożenia wniosku o upadłość. Przede wszystkim należy odnieść się do zarzutu pierwszego w części dotyczącej naruszeń przepisów w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie NSA, w sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, wszechstronnie rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy, oceny dokonano z uwzględnianiem zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie z przepisami ustalono w sprawie stan faktyczny, z którego jednoznacznie wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące odpowiedzialność osoby trzeciej. W sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej to 25 grudnia 2015 r., przekształciło się ono w zaległość w opłacie paliwowej 26 grudnia 2015 r., Zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez skarżącą kasacyjnie funkcji członka zarządu spółki (od 18 listopada 2015 r. do 26 luty 2018 r. - Prezes zarządu). Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Wtrącić trzeba, że skarżąca nie kwestionowała sprawozdań finansowych, ani też decyzji określającej zaległość spółki, jak i też zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki. Jednocześnie zaś skarżąca nie wykazała (uznając, że to winien uczynić organ zgodnie z zasadami ogólnymi ordynacji podatkowej), aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. W szczególności skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki, nie wykazała też mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Odnośnie właściwego czasu, zasadnie WSA podniósł, że właściwy czas należy ustalić na podstawie sytuacji finansowej spółki pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych i ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość tej Spółki, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Stosownie do art. 10 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 p.u. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Powyższe przekonuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku. Organ dokonał obliczenia wskaźnika ogólnego zadłużenia spółki według wzoru: wskaźnik ogólnego zadłużenia = zobowiązania ogółem / aktywa ogółem: - w roku 2015: 4.204.266,39 zł/ 2.765.146,27 zł = 1,52; - w roku 2016: 6.345.467,68 zł / 5.276.652,84 zł = 1,20 przy czym wskaźnik ten wzorcowo powinien oscylować w przedziale 0,57 - 0,67 (zob. J. Ostaszewski, Analiza Finansowa). Powyższe ustalenia potwierdzają zaistnienie przesłanki określonej w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy p.u. Z powyższych wyliczeń wynika, iż spółka już pod koniec 2015 r. była w znacznym stopniu zadłużona co obligowało ją do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniósł, że z analizy sprawozdań finansowych spółki wynika, iż spółka poniosła stratę w: - 2015 r. w kwocie 1.489.120,12 zł, (przychód wyniósł 10.600.095,86 zł); - 2016 r. w kwocie 1.118.814,84 zł (przychód wyniósł 157.362.294,40 zł). Ponadto spółka posiada zaległości podatkowe wobec Urzędu Skarbowego w Wołominie oraz Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: - grudzień 2015 r. w kwocie 2.359.762,00 zł, - styczeń 2016 r. w kwocie 1.996.695,00 zł, - luty 2016 r. w kwocie 2.208.673,00 zł, - marzec 2016 r. w kwocie 2.565.941,00 zł, - kwiecień 2016 r. w kwocie 2.610.140,00 zł, - maj 2016 r. w kwocie 2.670.572,00 zł, - czerwiec 2016 r. w kwocie 3.329.136,00 zł, - luty 2017 r. w kwocie 39.260,00 zł, - maj 2017 r. w kwocie 49.245,00 zł. Organ stwierdził, iż podstawa do wystąpienia z wnioskiem o upadłość z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych przez spółkę wystąpiła już pod koniec grudnia 2015 r., gdyż w powyższym okresie spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań generując kolejne zaległości, świadczy o tym sprawozdanie finansowe za 2015 r., z którego jasno wynika, że spółka była w znacznym stopniu zadłużona. Jego zdaniem skarżąca miała wiedzę o trudnej sytuacji finansowej spółki w czasie pełnienia funkcję członka zarządu. Podkreślił, że skarżąca, jako prezes zarządu miała wgląd do dokumentów finansowych spółki, takich jak sprawozdania finansowe. Podniósł, iż sytuacja finansowa spółki świadczy o tym, że spełniona została przesłanka nadmiernego zadłużenia obligująca skarżącą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pod koniec grudnia 2015 r. Odnośnie złożonego przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 1 lutego 2018 r. wskazać należy, że taki wniosek byłby spóźniony, gdyż jak wyżej już zauważono niewypłacalność w spółce powstała już w grudniu 2015 r. Poza tym co najważniejsze wniosek o zgłoszenie upadłości został zwrócony. Zwrot zaś wniosku skutkuje tym, iż nie wywołuje on żadnych skutków prawnych. Tym samym zarzut dotyczący złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie jest nieusprawiedliwiony. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej stwierdzić należy, że zarzuty te są nieusprawiedliwione. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wypada zatem zauważyć, że dla przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich istotna jest data wydania decyzji organu pierwszej instancji, a nie wydanie czy doręczenie decyzji organu odwoławczego. Decyzja organu pierwszej instancji ma bowiem charakter konstytutywny, decyzja ta tworzy zobowiązanie, za które będzie ponosiła odpowiedzialność osoba trzecia. Zaległość w opłacie paliwowej za listopad 2015 r. powstała 26 grudnia 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie jako osoby trzeciej została wydana 3 listopada 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że pojęcie "wydania" decyzji, wynikające z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., jak też art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Stąd dla zachowania terminu wystarczy wydanie decyzji, a nie jej doręczenie. Skarżący przywołuje treść art. 212 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. o ile organ związany jest decyzją od chwili jej doręczenia, to wydanie decyzji poprzedza jej doręczenie (doręczyć można akt administracyjny, który istnieje, który został wydany). W pojęciu "wydanie decyzji", którym posługuje się ustawodawca w art. 118 § O.p. nie mieści się zatem jej doręczenie. Są to dwie odrębne czynności procesowe (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1110/23, LEX nr 3844805). Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe, a w rozpatrywanej sprawie za zaległości z tytułu zwrotu dofinansowania. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. akt I GSK 164/24, LEX nr 3845995). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).