I GSK 511/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Agnieszka Grosińska-Grzymkowska Protokolant starszy asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 4848/21 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2021 r. nr 1401-IEW3.4125.10.2020.BF w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 października 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4848/21 oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2021 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Praga decyzją z dnia 10 grudnia 2019 r. określił R. sp. z o.o. z siedzibą w R. zobowiązanie publicznoprawne w opłacie paliwowej za sierpień 2016 r. w wysokości 18.049,00 zł. Pismem z dnia 15 maja 2020 r. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu zawiadomił o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu stwierdzono, że prowadzono już na wniosek Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki, które zostało umorzone postanowieniem ze względu na niemożność uzyskania przynajmniej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wskazano, iż nie stwierdzono żadnego majątku spółki, z którego można prowadzić skutecznie egzekucję. W związku z treścią powyższego zawiadomienia Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o rozważenie możliwości podjęcia działań zmierzających do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej spółki, ustalonych m.in. wskazaną decyzją z 10 grudnia 2019 r. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2020 r., działając na podstawie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie przeniesienia na członka zarządu R. sp. z o.o. R. S. zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej za sierpień 2016 r. wynikającego z decyzji z 10 grudnia 2019 r. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 grudnia 2019 r., decyzją z dnia 18 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i określił R. sp. z o.o. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy sierpień 2016 r. w kwocie 8.206,00 zł. Decyzją z dnia 3 listopada 2020 r., organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie publicznoprawne w opłacie paliwowej wynikające z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 września 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 3 listopada 2020 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w terminie płatności zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej za sierpień 2016 r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu R. sp. z o.o., co potwierdzają uchwała z 22 września 2016 r. z godziny 16:01, powołująca skarżącego na prezesa zarządu R. sp. z o.o. oraz uchwała z 3 października 2016 r. z godziny 6:00, odwołująca skarżącego z funkcji prezesa zarządu ww. podmiotu. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podjęte przez organ działania egzekucyjne z majątku R. sp. z o.o. nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Zdaniem organu skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość R. sp. z o.o. nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał także żadnego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ II instancji podkreślił natomiast, iż w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie spółki miało miejsce trwałe niepłacenie wymagalnych zobowiązań, więc skarżący był świadomy, iż podmiot nie wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności. Podsumowując powyższe ustalenia, zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo uznały, że ustalone okoliczności faktyczne spełniają wszystkie przesłanki do uznania skarżącego za odpowiedzialnego za zaległości spółki w opłacie paliwowej na postawie art. 116 § 4 w zw. z § 1 i § 2 O.p. Organy prawidłowo zbadały sytuację finansową spółki. Istnienie i wysokość zaległości spółki w opłacie paliwowej została stwierdzona prawomocną decyzją określającą, natomiast bezskuteczność egzekucji tych zobowiązań z majątku spółki została wykazana postanowieniem organu egzekucyjnego, którym umorzono egzekucję administracyjną z powodu jej bezskuteczności. Organy prawidłowo ustaliły też, w oparciu o sprawozdania finansowe spółki oraz decyzje określające zaległości podatkowe spółki, w jakim momencie w spółce wystąpił stan niewypłacalności o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm., dalej jako: "p.u.") oraz stan niewypłacalności o którym mowa w art. 11 ust. 2 w zw. z ust. 5 p.u. Były to dane wystarczające do wyjaśnienia sytuacji finansowej na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika też, jakich zobowiązań spółka nie wykonywała i w jakim okresie. Skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości oceny sytuacji finansowej spółki dokonanej przez organy w oparciu o te dowody oraz związanych z nimi domniemań wynikających z art. art. 11 ust. 1a i ust. 5 p.u. Skarżący nie kwestionował również treści sprawozdań finansowych, ani też decyzji określającej zaległości spółki, jak też zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki. W ocenie sądu dokonana przez organy ocena dowodów jest prawidłowa. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ na podstawie tych dowodów są logiczne i spójne z treścią dokumentów. Organy prawidłowo też ustaliły, na podstawie uchwał wspólników, w jakich okresach skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki i skarżący tych ustaleń nie kwestionował. WSA podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że w sprawie zaistniały - określone w art. 116 § 1 O.p. - przesłanki negatywne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. W rozpatrywanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, jednocześnie zaś Skarżący nie wykazał (uznając, że to winien uczynić organ zgodnie z zasadami ogólnymi przepisów ordynacji podatkowej), aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. W szczególności Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki, nie wykazał też mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżacy domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi ewentualnie jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa procesowego (art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.)), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p., poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości spółki z tytułu opłaty paliwowej za sierpień 2016 r. i inne należności, zaś w toku prowadzonego postępowania nie uzyskano żadnego dowodu zwalniającego Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku uznania, iż w spółce ziściły się przesłanki do ogłoszenia upadłości z końcem roku 2015; c) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne przeprowadzenie postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia dowodów w sprawie, celem ustalenia daty powstania niewypłacalności spółki i właściwego momentu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, polegające na braku analizy sytuacji finansowej spółki, co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o niepełny i błędnie oceniony materiał dowodowy; d) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. polegające na błędnym określeniu podstawy prawnej decyzji i niepodanie na jakiej podstawie prawnej organ podatkowy wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczącej należności z tytułu opłaty paliwowej, która nie jest podatkiem (zobowiązaniem podatkowym) i nie została uregulowana przepisami O.p., a w ustawie o autostradach płatnych; II. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a: a) art. 116 § 1, § 2 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 108 § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu opłaty paliwowej za sierpień 2016 r., oraz przypadające odsetki za zwłokę od tychże należności; b) art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 p.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie odpowiedzialności solidarnej strony, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, iż w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości i strona miała obowiązek z takim wnioskiem wystąpić. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Przede wszystkim należy zauważyć, że NSA orzekał już w sprawie odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie za podatek akcyzowy za ten sam okres sierpień 2016 r. W wyroku z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 544/23, oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA oddalającego skargę strony na decyzję dotyczącą odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie za zaległość podatkową spółki w podatku akcyzowym za sierpień 2016 r., której był członkiem zarządu. W świetle powyższego wypada wskazać, że wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyroki NSA z dnia 26 stycznia 2023 r. i dnia 28 października 2022 r., sygn. akt II OSK 126/20, LEX nr 3503676, sygn. akt III FSK 779/22, LEX nr 3441562). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, niezależnie od poglądów wyrażonych w powołanym wyżej orzecznictwie, w pełni podziela poglądy wyrażone w przywołanym wyroku dotyczącym odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie za zaległość w podatku akcyzowym za tożsamy okres, co w niniejszej sprawie sierpień 2016 r. i przyjmuje je jako własne. Wstępnie zauważyć należy, że w powołanych orzeczeniach dotyczących podatku akcyzowego za sierpień 2016 r. przesądzono odpowiedzialność skarżącego kasacyjnie za podatek akcyzowy za sierpień 2016 r. uznając tym samym zaistnienie w sprawie wszystkich przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 o.p. Ogólnie rzecz ujmując stwierdzono bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki z o.o., ustalono, że skarżący kasacyjnie pełnił funkcję członka zarządu w czasie, kiedy mijał termin płatności tego podatku, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, nie wykazał też majątku spółki, z którego mogłoby dojść zaspokojenia należności podatkowej. Analizując zarzuty kasacyjne skarżącego należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wskazał konkretnych uzasadnień naruszeń poszczególnych ww. przepisów przez WSA. Trudno natomiast przyjąć, że kilkanaście przepisów różnych aktów prawnych wymienionych w danym zarzucie kasacyjnym zostało naruszonych w identyczny sposób. Obowiązek wskazania naruszonych przepisów oraz uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną określony reżim związany z konstrukcją skargi kasacyjnej i budową zarzutów. Po pierwsze, obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każę uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie normy prawnej objętej zarzutem. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu wielu przepisów poddawały się rozpoznaniu wyłącznie w granicach sprecyzowanych w samej skardze kasacyjnej. Po drugie, obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Ma to szczególne znaczenie w przypadku wielości zarzutów i rozbudowanego pod względem objętości uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich rozpoznając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Z tego względu rozważeniu w odniesieniu do poszczególnych zarzutów podlegały te z argumentów, które względnie wyraźnie wskazywały na ich wzajemny związek (zob. wyrok NSA z 14 września 2021 r., IOSK 3779/18). W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - zob. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2022 r., III FSK 2147/21, a także wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy - Prawo upadłościowe. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd I instancji konkretnej normy prawa proceduralnego i materialnego. Powołanie przez wnoszącego skargę kasacyjną skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu organu egzekucyjnego. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Wnoszący ją skarżący ograniczył się natomiast do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu I instancji - jego motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu I instancji i wyznaczonego przez ten Sąd kierunku dalszego postępowania. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Niezależnie od ww. wadliwości sformułowania zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia, sporne na etapie postępowania kasacyjnego wydają się następujące kwestie. W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżący podnosi: niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie za opłatę paliwową za sierpień 2016 r. W przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący kasacyjnie kwestionuje ustalenie daty niewypłacalności, brak analizy sytuacji finansowej spółki, błędne uznanie, iż w okresie sprawowania przez skarżącego zarządu spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości. Wskazuje brak podstawy prawnej do obciążenia go odpowiedzialnością za opłatę paliwową. Twierdzi, że opłata paliwowa nie jest podatkiem i nie została uregulowana w Ordynacji podatkowej tylko w ustawie o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym. W ocenie NSA, w sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, wszechstronnie rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy, oceny dokonano z uwzględnianiem zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie z przepisami ustalono w sprawie stan faktyczny, z którego jednoznacznie wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do warunkujące odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej, to 25 września 2016 r., zaległość w związku z brakiem uregulowania zobowiązania powstała 26 września 2016 r. W tym czasie skarżący kasacyjnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki. Był Prezesem od 22 września 2016 r. do 3 października 2016 r. Dodać należy, że z uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wynika, że skarżący kasacyjnie z przerwami pełnił funkcje w zarządzie spółki od stycznia do listopada 2016 r. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Wtrącić trzeba, że skarżący nie kwestionował sprawozdań finansowych, ani też decyzji określającej zaległość spółki, jak i też zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. W szczególności skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki, nie wykazał też mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości w opłacie paliwowej. Odnośnie właściwego czasu zasadnie WSA podniósł, że właściwy czas należy ustalić na podstawie sytuacji finansowej spółki pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych i ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość tej Spółki, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Stosownie do art. 10 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 p.u. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Powyższe przekonuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku. Organ dokonał obliczenia wskaźnika ogólnego zadłużenia spółki według wzoru: wskaźnik ogólnego zadłużenia = zobowiązania ogółem / aktywa ogółem: - w roku 2015: 4.204.266,39 zł/ 2.765.146,27 zł = 1,52; - w roku 2016: 6.345.467,68 zł / 5.276.652,84 zł = 1,20 przy czym wskaźnik ten wzorcowo powinien oscylować w przedziale 0,57 - 0,67 (zob. J. Ostaszewski, Analiza Finansowa). Zdaniem organu powyższe ustalenia potwierdzają zaistnienie przesłanki określonej w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 p.u. Z powyższych wyliczeń wynik, iż spółka już pod koniec 2015 r. była w znacznym stopniu zadłużona co obligowało ją do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniósł, że z analizy sprawozdań finansowych spółki wynika, iż spółka poniosła stratę w: - 2015 r. w kwocie 1.489.120,12 zł, (przychód wyniósł 10.600.095,86 zł); - 2016 r. w kwocie 1.118.814,84 zł (przychód wyniósł 157.362.294,40 zł). Ponadto spółka posiadała zaległości podatkowe wobec Urzędu Skarbowego w Wołominie oraz Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: - grudzień 2015 r. w kwocie 2.359.762,00 zł, - styczeń 2016 r. w kwocie 1.996.695,00 zł, - luty 2016 r. w kwocie 2.208.673,00 zł, - marzec 2016 r. w kwocie 2.565.941,00 zł, - kwiecień 2016 r. w kwocie 2.610.140,00 zł, - maj 2016 r. w kwocie 2.670.572,00 zł, - czerwiec 2016 r. w kwocie 3.329.136,00 zł, - luty 2017 r. w kwocie 39.260,00 zł, - maj 2017 r. w kwocie 49.245,00 zł. Organ stwierdził, iż podstawa do wystąpienia z wnioskiem o upadłość z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych przez spółkę wystąpiła już pod koniec grudnia 2015 r., gdyż w powyższym okresie spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań generując kolejne zaległości, świadczy o tym sprawozdanie finansowe za 2015 r., z którego jasno wynika, że spółka była w znacznym stopniu zadłużona. Jego zdaniem skarżący miał wiedzę o trudnej sytuacji finansowej spółki w czasie pełnienia funkcję członka zarządu. Podkreślił, że skarżący, jako Prezes Zarządu miała wgląd do dokumentów finansowych spółki, takich jak sprawozdania finansowe. Podniósł, iż sytuacja finansowa spółki świadczy o tym, że spełniona została przesłanka nadmiernego zadłużenia obligująca skarżącą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pod koniec grudnia 2015 r. Odnośnie złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 1 lutego 2018 r. wskazać należy, że taki wniosek byłby spóźniony, gdyż jak wyżej już zauważono niewypłacalność w spółce powstała już w grudniu 2015 r. Poza tym co najważniejsze wniosek o zgłoszenie upadłości został zwrócony. Zwrot zaś wniosku skutkuje tym, iż nie wywołuje on żadnych skutków prawnych. Dodać do tego należy, że niewątpliwie w okolicznościach faktycznych sprawy stan niewypłacalności istniał w czasie, gdy skarżący kasacyjnie pełnił funkcje Prezesa. Można stwierdzić, że przez cały 2016 r., a konkretnie od stycznia do listopada tego roku skarżący kasacyjnie pełnił funkcję Prezesa spółki i w tym czasie były podstawy do zgłoszenia w sądzie niewypłacalności spółki. Należało zatem złożyć skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Tym samym postawione w tym zakresie zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. W zakresie zarzutu dotyczącego braku wskazania podstawy prawnej do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za opłatę paliwową, która nie jest podatkiem, wskazać należy, że zgodnie z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3, z tym że do określania wysokości opłaty paliwowej ciążącej na podmiocie, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 2, oraz na podmiocie, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 4 - jeżeli podlega on na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu z tytułu importu, w zakresie działu IV tej ustawy stosuje się przepisy art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, rozdziałów 16a i 21-23, a do odwołań stosuje się także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Zatem niewątpliwie wskazany przepis ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym stanowił podstawę prawną do odpowiedniego zastosowania przepisów o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki do zaległości spółki w opłacie paliwowej, w tym podstawowa regulacja z tego zakresu dotycząca odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości podatkowe - art. 116 O.p. Dlatego też i ten zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).