I GSK 568/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Agnieszka Grosińska-Grzymkowska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 4850/21 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2021 r. nr 1401-IEW3.4125.12.2020.BF w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 października 2022 r., V SA/Wa 4850/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2021 r. nr 1401-IEW3.4125.12.2020.BF w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej za miesiąc październik 2016 r. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Decyzją z dnia 10 grudnia 2019 r. znak: 1434-SPA.4105.116.2019 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił R. sp. z o.o. z siedzibą w R. zobowiązanie w opłacie paliwowej za październik 2016 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia 18 września 2020 r. nr 1401-IOA1.4105.53.2020.UB Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 grudnia 2019 r. w całości i określił R. sp. z o.o. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy październik 2016 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 3 listopada 2020 r., nr 1434-SPA.4125.13.2020.DC Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie publicznoprawne w opłacie paliwowej wynikające z decyzji DIAS z dnia 18 września 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 11 sierpnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 3 listopada 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w terminie płatności zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej za październik 2016 r. (tj. [...].11.2016 r.) skarżący pełnił funkcję członka zarządu R. sp. z o.o., co potwierdza uchwała z [...] listopada 2016 r. z godziny [...], powołująca skarżącego na prezesa zarządu R. sp. z o.o. Podjęte przez organ działania egzekucyjne z majątku R. sp. z o.o. nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Naczelnik US wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący przedmiotową zaległość podatkową. Ustalenie bezskuteczności egzekucji nastąpiło na podstawie czynności dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., który prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki. Zawiadomieniem z [...] czerwca 2018 r. nr [...] dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunków bankowych dłużnika, zgłoszonych w Urzędzie, a prowadzonych w Banku [...] S.A. W odpowiedzi bank poinformował, iż brak jest środków na realizację zajęcia. Taką samą informację wystosował również Bank (1) S.A. w odpowiedzi na kolejne zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...]. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że spółka nie posiada pojazdów jak również nieruchomości. Z kolei w dniu [...] kwietnia 2018 r. ustalono, iż pod adresem [...] znajduje się biuro rachunkowe i brak jest pod wskazanym adresem majątku należącego do spółki. Pod tym adresem spółka posiadała adres rejestracyjny oraz adres do korespondencji. Nie ustalono również nowych składników majątku przy wykorzystaniu informacji zawartych m.in. w CRP KEP, OGNIWO, CERBER i e-ORUS. Wskutek powyższych ustaleń postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne jako bezprzedmiotowe. Pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku R. Sp. z o. o. okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości publicznoprawne spółki. DIAS wskazał także, że R. sp. z o.o. już pod koniec 2015 r. była w znacznym stopniu zadłużona. Z analizy sprawozdań finansowych wynika, iż spółka poniosła stratę w 2015 r. w kwocie [...] zł, w 2016 r. w kwocie [...] zł. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. DIAS stwierdził, iż podstawa do wystąpienia z wnioskiem o upadłość z uwagi na nieuregulowanie zobowiązań podatkowych przez spółkę wystąpiła już pod koniec grudnia 2015 r., gdyż w powyższym okresie spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań generując kolejne zaległości. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od dnia [...] stycznia 2016 r., tj. w czasie, gdy sytuacja finansowa spółki była zła i stan jej zadłużenia pogłębiał się. W związku z powyższym, zdaniem organu, zostały spełnione przesłanki obligujące skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie 30 dni od dnia objęcia funkcji prezesa zarządu, tj. [...] stycznia 2016 r. Zdaniem DIAS skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał także żadnego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. S. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej p.p.s.a. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że organy prawidłowo zbadały sytuację finansową spółki. Istnienie i wysokość zaległości spółki w opłacie paliwowej została stwierdzona prawomocną decyzją określającą, natomiast bezskuteczność egzekucji tych zobowiązań z majątku spółki została wykazana postanowieniem organu egzekucyjnego, którym umorzono egzekucję administracyjną z powodu jej bezskuteczności. Organy prawidłowo ustaliły też w oparciu o sprawozdania finansowe spółki oraz decyzje określające zaległości podatkowe spółki, w jakim momencie w spółce wystąpił stan niewypłacalności. Były to dane wystarczające do wyjaśnienia sytuacji finansowej na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika też, jakich zobowiązań spółka nie wykonywała i w jakim okresie. Skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości oceny sytuacji finansowej spółki, nie kwestionował treści sprawozdań finansowych ani też decyzji określającej zaległości spółki, jak też zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki. W ocenie sądu dokonana przez organy ocena dowodów jest prawidłowa. Dokonane ustalenia faktyczne są logiczne i spójne z treścią dokumentów. Organy prawidłowo też ustaliły, na podstawie uchwał wspólników, w jakich okresach skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki i skarżący również tych ustaleń nie kwestionował. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. W skardze kasacyjnej R. S. zaskarżył ww. wyrok w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej O.p.), poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności R. S. jako członka zarządu za zaległości R. sp. z o.o. z tytułu opłaty paliwowej za październik 2016 r. i inne należności, zaś w toku prowadzonego postępowania nie uzyskano żadnego dowodu zwalniającego stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku uznania, iż w spółce ziściły się przesłanki do ogłoszenia upadłości z końcem roku 2015; c) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne przeprowadzenie postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia dowodów w sprawie, celem ustalenia daty powstania niewypłacalności spółki i właściwego momentu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, polegające na braku analizy sytuacji finansowej spółki, co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o niepełny i błędnie oceniony materiał dowodowy; d) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez błędne określenie podstawy prawnej decyzji i niepodanie na jakiej podstawie prawnej organ podatkowy wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczącej należności z tytułu opłaty paliwowej, która nie jest podatkiem (zobowiązaniem podatkowym) i nie została uregulowana przepisami Ordynacji podatkowej, a w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2014). 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z: a) art. 116 § 1, § 2, w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 108 § 1 O.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności R. S. jako członka zarządu za zaległości podatkowej R. Sp. z o.o. z tytułu opłaty paliwowej za październik 2016 r.; b) art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 art. 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498 ze zm. – dalej P.u.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie odpowiedzialności solidarnej skarżącego, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości i strona miała obowiązek z takim wnioskiem wystąpić. Powołując takie zarzuty w ramach podstaw kasacyjnych skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w sprawie odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie za podatek akcyzowy za ten sam okres - październik 2016 r. W wyroku z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 545/23, NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA oddalającego skargę na decyzję dotyczącą odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie za zaległość podatkową R. sp. z o.o. w podatku akcyzowym za październik 2016 r. W świetle powyższego wypada wskazać, że wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyroki NSA z dnia 26 stycznia 2023 r. i dnia 28 października 2022 r., sygn. akt II OSK 126/20, LEX nr 3503676, sygn. akt III FSK 779/22, LEX nr 3441562). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, niezależnie od poglądów wyrażonych w powołanym wyżej orzecznictwie, w pełni podziela poglądy wyrażone w przywołanym wyroku dotyczącym odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie za zaległość w podatku akcyzowym za tożsamy okres, co w niniejszej sprawie, tj. październik 2016 r. i przyjmuje je jako własne. Wstępnie zauważyć należy, że w powołanym orzeczeniu dotyczącym podatku akcyzowego za październik 2016 r. przesądzono odpowiedzialność skarżącego kasacyjnie za podatek akcyzowy za październik 2016 r., uznając tym samym zaistnienie w sprawie wszystkich przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. Ogólnie rzecz ujmując, stwierdzono bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki z o.o., ustalono, że skarżący kasacyjnie pełnił funkcję członka zarządu w czasie, kiedy mijał termin płatności tego podatku, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, nie wykazał też majątku spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia należności podatkowej. Analizując zarzuty kasacyjne skarżącego należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wskazał konkretnych uzasadnień naruszeń poszczególnych przepisów przez WSA. Trudno natomiast przyjąć, że kilkanaście przepisów różnych aktów prawnych wymienionych w danym zarzucie kasacyjnym zostało naruszonych w identyczny sposób. Obowiązek wskazania naruszonych przepisów oraz uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną określony reżim związany z konstrukcją skargi kasacyjnej i budową zarzutów. Po pierwsze, obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną nakazuje uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą w związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie normy prawnej objętej zarzutem. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu wielu przepisów poddawały się rozpoznaniu wyłącznie w granicach sprecyzowanych w samej skardze kasacyjnej. Po drugie, obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Ma to szczególne znaczenie w przypadku wielości zarzutów i rozbudowanego pod względem objętości uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich rozpoznając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Z tego względu rozważeniu w odniesieniu do poszczególnych zarzutów podlegały te z argumentów, które względnie wyraźnie wskazywały na ich wzajemny związek (zob. wyrok NSA z 14 września 2021 r., IOSK 3779/18). W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - zob. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2022 r., III FSK 2147/21, a także wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy - Prawo upadłościowe. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd I instancji konkretnej normy prawa proceduralnego i materialnego. Powołanie przez wnoszącego skargę kasacyjną szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie została także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Wnoszący ją skarżący ograniczył się natomiast do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu I instancji - jego motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu I instancji i wyznaczonego przez ten Sąd kierunku dalszego postępowania. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Niezależnie od ww. wadliwości sformułowania zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia, sporne na etapie postępowania kasacyjnego wydają się następujące kwestie. W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżący podnosi: niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie za opłatę paliwową za październik 2016 r. W przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący kasacyjnie kwestionuje ustalenie daty niewypłacalności, brak analizy sytuacji finansowej spółki, błędne uznanie, iż w okresie sprawowania przez skarżącego zarządu spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości. Wskazuje brak podstawy prawnej do obciążenia go odpowiedzialnością za opłatę paliwową. Twierdzi, że opłata paliwowa nie jest podatkiem i nie została uregulowana w Ordynacji podatkowej, tylko w ustawie o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym. W ocenie NSA, w sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, wszechstronnie rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy, oceny dokonano z uwzględnianiem zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie z przepisami ustalono w sprawie stan faktyczny, z którego jednoznacznie wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do warunkujące odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej, to [...] listopada 2016 r., zaległość w związku z brakiem uregulowania zobowiązania powstała zatem [...] listopada 2016 r. W tym czasie skarżący kasacyjnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki, co potwierdza uchwała z dnia [...] listopada 2016 r. z godziny [...], powołująca skarżącego na prezesa zarządu R. sp. z o.o. Dodać należy, że z uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wynika, że skarżący kasacyjnie z przerwami pełnił funkcje w zarządzie spółki od stycznia do listopada 2016 r. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Co istotne, skarżący nie kwestionował sprawozdań finansowych ani też decyzji określającej zaległość spółki, jak i też zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. W szczególności skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki, nie wykazał też mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości w opłacie paliwowej. Odnośnie do właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to zasadnie WSA podniósł, że właściwy czas należy ustalić na podstawie sytuacji finansowej spółki pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych i stanu niewykonywania wymagalnych zobowiązań oraz nadmiernego zadłużenia. Stosownie do art. 10 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 p.u. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Powyższe przekonuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku. Organ dokonał obliczenia wskaźnika ogólnego zadłużenia spółki według wzoru: wskaźnik ogólnego zadłużenia = zobowiązania ogółem / aktywa ogółem: - w roku 2015: [...] zł/ [...] zł = 1,52; - w roku 2016: [...] zł / [...] zł = 1,20 przy czym wskaźnik ten wzorcowo powinien oscylować w przedziale 0,57 - 0,67 (zob. J. Ostaszewski, Analiza Finansowa). Zdaniem organu powyższe ustalenia potwierdzają zaistnienie przesłanki określonej w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 p.u. Z powyższych wyliczeń wynika, iż spółka już pod koniec 2015 r. była w znacznym stopniu zadłużona co obligowało ją do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podniósł, że z analizy sprawozdań finansowych spółki wynika, iż spółka poniosła stratę: w 2015 r. w kwocie [...] zł (przychód wyniósł [...] zł), w 2016 r. w kwocie [...] zł (przychód wyniósł [...] zł). Ponadto spółka posiadała zaległości podatkowe wobec Urzędu Skarbowego w W. oraz [...] Urzędu Skarbowego w R. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: - grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł, - styczeń 2016 r. w kwocie [...] zł, - luty 2016 r. w kwocie [...] zł, - marzec 2016 r. w kwocie [...] zł, - kwiecień 2016 r. w kwocie [...] zł, - maj 2016 r. w kwocie [...] zł, - czerwiec 2016 r. w kwocie [...] zł, - luty 2017 r. w kwocie [...] zł, - maj 2017 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, iż podstawa do wystąpienia z wnioskiem o upadłość z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych przez spółkę wystąpiła już pod koniec grudnia 2015 r., gdyż w powyższym okresie spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań, generując kolejne zaległości, o czym świadczy sprawozdanie finansowe za 2015 r. W ocenie organu, skarżący miał wiedzę o trudnej sytuacji finansowej spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, miał wgląd do dokumentów finansowych spółki, takich jak sprawozdania finansowe. Sytuacja finansowa spółki świadczy zatem o tym, że spełniona została przesłanka nadmiernego zadłużenia obligująca skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pod koniec grudnia 2015 r. Złożony w dniu [...] lutego 2018 r. wniosek o ogłoszenie upadłości należy natomiast uznać za spóźniony, skoro jak wyżej już zauważono niewypłacalność w spółce powstała już w grudniu 2015 r. Wniosek o zgłoszenie upadłości został zresztą zwrócony, a zwrócony wniosek nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W czasie, gdy skarżący kasacyjnie w 2016 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu, a więc od stycznia do listopada tego roku, istniał stan niewypłacalności i w tym czasie były podstawy do zgłoszenia w sądzie stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Tym samym postawione w tym zakresie zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. W zakresie zarzutu dotyczącego braku wskazania podstawy prawnej do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za opłatę paliwową, która nie jest podatkiem, wskazać należy, że zgodnie z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy O.p., z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3, z tym że do określania wysokości opłaty paliwowej ciążącej na podmiocie, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 2, oraz na podmiocie, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 4 - jeżeli podlega on na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu z tytułu importu, w zakresie działu IV tej ustawy stosuje się przepisy art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, rozdziałów 16a i 21-23, a do odwołań stosuje się także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Zatem niewątpliwie wskazany przepis ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym stanowił podstawę prawną do odpowiedniego zastosowania przepisów o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki do odpowiedzialności za zaległości spółki w opłacie paliwowej (art. 116 O.p.). Dlatego też i ten zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).