I FSK 1723/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. s.c. [...] z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 543/21 w sprawie ze skargi S. s.c. [...] z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. s.c. [...] z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 543/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. s.c. E.B., B.B. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził kontrolę, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r. wobec spółki S. s.c. E.B., B.B. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów chemicznych. Decyzją z 28 grudnia 2018 r. organ podatkowy określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty-grudzień 2013 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 w zw. art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez spółkę faktur VAT. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 27 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiono na jej rzecz faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju rzepakowego, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Ponadto organ podatkowy uznał, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów za usługi transportowe towarów nie są usługami wykorzystywanymi do wykonania czynności opodatkowanych i skarżącej nie przysługuje z nich prawo do odliczenia podatku naliczonego. Według organu odwoławczego także faktury wystawione przez cypryjski podmiot z maja 2013 r. nie potwierdzają importu usług, zatem spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego. Zakwestionowano również odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących usług faktoringu wystawionych przez bank., gdyż usługi te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W skardze na tę decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 191 (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 17 ust. o KRS oraz art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 108 ust 1 ustawy o VAT, nieprzeprowadzenie szeregu dowodów oraz nieuwzględnienie terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w skażonej decyzji prawidłowo oceniono kwestię przedawnienia. WSA w Łodzi za prawidłową uznał ocenę organu odwoławczego co do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jego zdaniem, brak przedawnienia zobowiązań z tytułu wystawienia faktur za luty-grudzień 2013 r. niewątpliwie wpływa na brak przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonego w decyzji organu pierwszej instancji, w której wyliczając kwotę podatku należnego pomniejszono ją o kwotę wynikającą z wystawionych faktur, do których to zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wątpliwości Sądu nie budziły także ustalenia dotyczące dopuszczalności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których wykazano nabycie oleju rzepakowego. Jak wykazały organy podatkowe, wystawcy tych faktur nie dokonywali rzeczywistych dostaw oleju rzepakowego w ramach działalności gospodarczej, lecz brali udział w fikcyjnym obrocie towarem. Polegało to na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu prawnego pustych faktur VAT. Przekonują o tym przywołane przez organy podatkowe dowody na okoliczność tworzenia fikcyjnych firm zarejestrowanych na podstawione osoby, dowody z postępowań prowadzonych wobec podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dla skarżącej, w ramach których ustalono, że podmioty te nie posiadały zaplecza gospodarczego, magazynów, środków transportu, co do zasady nie zatrudniały pracowników, faktycznie nie dysponowały towarem, nie wskazały źródła jego pochodzenia, nie potwierdziły faktu zakupu towaru, nie przedłożyły żadnych dokumentów wskazujących, że ponosiły ryzyko gospodarcze związane ze zbytem, przewozem, magazynowaniem towaru. Ponadto kontakt między skarżącą a wystawcami faktur był jedynie mailowy lub telefoniczny, daty wystawienia faktur na sprzedaż oleju rzepakowego są często identyczne z datami wystawienia faktur sprzedaży przez skarżącą dla dalszych odbiorców, co oznacza, że transakcji zwykle dokonywano tego samego dnia, a co jest nietypowe dla rzeczywistego obrotu. Wystawcy faktur dla skarżącej nie osiągali zysku lub ich zysk był minimalny, towar sprzedawany był w całości i natychmiastowo, transakcje miały postać łańcucha, w którym występowało kilku lub kilkunastu kontrahentów kontaktujących się zazwyczaj telefonicznie lub mailowo, nie było kontroli nad towarami (pomimo znacznej ich wartości wynikającej z faktur), podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw oleju "nie widziały" towaru i tym samym nie przeprowadzały badań dotyczących jakości oleju, gdyż jego przemieszczenie odbywało się z miejsca załadunku do miejsca rozładunku, a przy tym wystawcy faktur nie posiadali certyfikatów jakości oleju rzepakowego, ani też informacji dotyczącej źródła jego pochodzenia. Potwierdza to stworzenie sztucznego rynku transakcji olejem rzepakowym przez podmioty, których udział w łańcuchu dostaw pozbawiony był typowego dla działalności gospodarczej ekonomicznego sensu. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka w latach 2012-2013 zajmowała się głównie handlem olejem rzepakowym. Całością działalności zajmował się E.B. - on wystawiał faktury sprzedaży, przyjmował faktury zakupu, dokonywał przelewów i zamówień, zajmował się kontaktami z kontrahentami. Skarżąca nie posiadała środków trwałych ani infrastruktury technicznej pozwalającej na przyjmowanie, magazynowanie, ważenie lub transport oleju rzepakowego. W ocenie Sądu, rolą skarżącej było pełnienie kolejnego ogniwa w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Sposób i szybkość prowadzenia transakcji dowodzą, że transakcje, w tym płatności polegające na kolejnym przekazywaniu środków finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi, nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uwiarygodnienia ich dokonania przez podmioty uczestniczące w łańcuchu. Za trafne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał twierdzenia organu odwoławczego, że skarżąca mogła - gdyby działała w sposób staranny - powziąć informacje o faktycznym charakterze "transakcji" z jej udziałem. Biorąc pod uwagę okoliczności transakcji Sąd uznał, że co najmniej powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Skarżąca wchodząc w relację z kontrahentami nie sprawdzała, czy firmy te rzeczywiście istnieją, czy rzeczywiście prowadzą działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym, kto je reprezentuje, a pomimo wystawionych na rzecz skarżącej faktur na wysokie kwoty nie sprawdzano, czy towar rzeczywiście był sprzedawany. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe wykazało niezbicie, że towar "zakupiony" przez skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; - art 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez organ, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którymi domniemywa się, że dane wpisane do KRS oraz do rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej są prawdziwe; - art. 108 ust 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i zarzucanie podatnikowi niedołożenia należytej staranności, a w konsekwencji bezpodstawne naliczenie kwoty podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uwzględnienie odwołania złożonego w sprawie. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do rozpoznania sprawy wskazać należy na art. 183 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Podkreślenia wymaga, iż skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia wymaga zachowania wymogów określonych w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w ramach których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego powodu zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i w zrozumiały sposób, zwłaszcza biorąc pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika, o czym stanowi art. 175 p.p.s.a. Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Zatem uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyrok NSA z 27 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 763/22 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. NSA w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15 - publ. CBOSA). Powyższe przypomnienie było niezbędne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wniesiona w imieniu spółki skarga kasacyjna nie realizuje w pełni przedstawionych wymogów ustawowych, głównie z powodu zbyt ogólnego charakteru, a także braku uzasadnienia niektórych sformułowanych w niej zarzutów lub niewystarczającego ich uzasadnienia. Podkreślenia wymaga, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zostały wprost powtórzone za skargą do Sądu pierwszej instancji. Również ich uzasadnienie w znacznej części stanowi powtórzenie stwierdzeń i argumentacji już raz przytoczonej w skardze. Do wszystkich tych zagadnień w wyczerpujący sposób odniósł się Sąd pierwszej instancji. Mieć przy tym trzeba na względzie, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (tak NSA w wyroku z 13 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 787/25 - publ. CBOSA). Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją stwierdzając, iż w rozliczeniu podatku VAT za okres od lutego do listopada 2013 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ulegałaby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. - 31 grudnia 2019 r. Sąd ocenił jednak, że określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zarzutami skargi kasacyjnej strona nie podważa powyższej oceny Sądu pierwszej instancji, gdyż głównym jej celem jest zwalczanie prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego i ustaleń stanowiących podstawę wydanych w stosunku do spółki rozstrzygnięć. Przy czym czyni to w sposób ogólnikowy, z którego trudno wywieść jakich naruszeń w istocie dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Rozpoznawana sprawa dotyczyła rozliczenia podatku VAT za okresy od lutego do grudnia 2013 r., gdzie organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez osiem podmiotów oraz określiły spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji zaakceptował prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania i uznał, iż wykazało ono "niezbicie, że towar "zakupiony" przez skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm - nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze" (str. 14-15 uzasadnienia wyroku). Podzielił też pogląd, że "skoro faktura dostawy oleju rzepakowego miała na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany na niej towar "jeździł w kółko", to mimo fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT" (str. 15 uzasadnienia wyroku). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie został naruszony żaden z powołanych w skardze przepisów, w tym art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (spółka nie formułowała zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). W skardze zarzuca się przede wszystkim brak przesłuchania E.B. oraz nieprzeprowadzenie dowodu z konfrontacji E.B. z reprezentantami dostawców skarżącej spółki na okoliczności rzeczywistego dostarczania towaru do skarżącej. W tym zakresie mimo braku zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż o "niezasadności tego dowodu świadczy fakt, że dowód z przesłuchania E.B. w charakterze strony został przeprowadzony w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania oraz w toku kontroli (m.in. w dniach 14 października 2013 r., 4 listopada 2014 r., 19 maja 2017 r., 12 stycznia 2018 r.), a nadto E.B. składał wyjaśnienia w postępowaniach dotyczących wystawców faktur dla skarżącej, w tym w sprawie A.P. i spółki S. Ich konfrontacja z innymi dowodami zebranymi w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania pozwoliły na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy" (str. 16 uzasadnienia wyroku). Także w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, a jedynie powołano się na wykładnię językową i dorobek orzeczniczy dotyczący stosowania tego przepisu. Analizując treść uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny musiałby domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej. Jak bowiem odczytać stwierdzenie, iż "skarżąca spółka podkreśla, iż zaniechanie przez organ II instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków regulujących przebieg postępowania podatkowego. Stronie przysługuje inicjatywa dowodowa na każdym etapie postępowania: "Przepisy art. 187 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej, jak i inne przepisy tej ustawy, nie wprowadzają instytucji prekluzji dowodowej"3 Z nieznanych przyczyn organ uznał złożenie wniosku dowodowego za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy" (str. 5 skargi kasacyjnej - pisownia oryginalna). Niezależnie od wskazanej wyżej niestaranności w sporządzeniu skargi kasacyjnej - która przekłada się wprost na problemy z jej zrozumieniem - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż kwestia nieuwzględnienia składanych przez spółkę wniosków dowodowych, w dostateczny sposób została oceniona przez Sąd pierwszej instancji, a Sąd kasacyjny ocenę tę w pełni podziela. Szczególnie akcentowany jest przez skarżącą spółkę brak ponownego przesłuchania E.B., gdyż jej zdaniem mógłby on przedstawić istotne okoliczności sprawy mogące wpłynąć na sposób jej rozstrzygnięcia. Podkreślić zatem należy, iż organ podatkowy nie odmówił przesłuchania E.B. lecz jedynie nie znalazł usprawiedliwionych powodów do przeprowadzenia następnego jego przesłuchania, gdyż kilkukrotnie składał on już zeznania i były one oceniane w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów. Strona nie wskazuje wprost jakie to konkretnie okoliczności mogłyby wynikać z kolejnego przesłuchania tej osoby. Tymczasem odmowa przesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka (czy przedstawiciela strony) nie zamyka jej drogi do dowodzenia swoich racji, gdyż nadal może ona składać wyjaśnienia na piśmie, a organ podatkowy takie wyjaśnienia musi włączyć w poczet materiału dowodowego sprawy i ocenić na tle innych dowodów. Jeżeli zatem E.B. miał tak istotną wiedzę, to nic nie stało na przeszkodzie ujawnieniu jej w treści składanych do organu podatkowego pism. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż poza lakonicznym stwierdzeniem, iż "zgodnie z którymi domniemywa się, że dane wpisane do KRS oraz do rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej są prawdziwe" (str. 2 skargi kasacyjnej) zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż zarzutami i argumentacją skargi kasacyjnej nie podważono zasadniczego w niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych, iż zakwestionowane transakcje związane z obrotem olejem rzepakowym nie miał charakteru gospodarczego, stanowiąc element oszustwa podatkowego, co w pełni uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze przedstawioną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Maja Chodacka | Danuta Oleś (spr.) | Izabela Najda-Ossowska |