I FSK 1533/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2459/22 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2459/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi N. sp. z o.o. w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 29 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2019r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1. art. 151 w związku z art. 134 oraz art. 135 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2, a także w związku z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) i art. 83 ust. 4, art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615, ze zm., dalej: ustawa KAS), na skutek ich niewłaściwego zastosowania i oddalenie skargi Skarżącej, w sytuacji gdy prawidłowo zastosowana kontrola sądowoadministracyjna decyzji winna była doprowadzić do jej uchylenia w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. bowiem rozstrzygnięcie decyzji w sposób całkowicie błędny i dowolny ocenia działalność Spółki i status jej transakcji odpłatnych podlegających VAT oraz wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu znajdującemu się w aktach sprawy (prowadzonego postępowania podatkowego) i wskutek tej oceny w sposób nieuprawniony formułuje błędną kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej także VAT) w oparciu o regulację art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podlegającą zabezpieczeniu na majątku Spółki w oparciu o tezy dotyczące: 1) nieuprawnionego wskazania statusu zawartych przez Spółkę umów gospodarczych jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - wyłącznie w oparciu o materiał zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) w odrębnym postępowaniu dotyczącym spółki N.1 spółka z o.o. z siedzibą w W., posiadającej NIP: [...] oraz nr KRS [...] (dalej: N.1), w którym Spółka nie brała udziału; 2) nieuprawnionego uznania nieistnienia w sprawie logicznego ciągu zdarzeń w przedmiocie prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej Spółki oraz braku wiarygodności przebiegu tych zdarzeń gospodarczych - także jedynie w oparciu o materiał zgromadzony przez NUS w odrębnym postępowaniu dotyczącym N.1 i bez wyjaśnienia znaczenia tak ukształtowanej tezy w kontekście istniejących umów gospodarczych, dowodów regulowania należności od kontrahentów, dowodów pełnego dokumentowania i ewidencjonowania oraz deklarowania należności podatkowych Spółki, dowodów regulowania należności na rzecz osób współpracujących oraz z uwzględnieniem instytucji przekazu stosowanej w rozliczeniu tych należności, a także przyjętego sposobu pozyskiwania zezwoleń administracyjnoprawnych na zatrudnienie cudzoziemców i istniejącego w tym zakresie materiału dowodowego; 3) nieuprawnionego wskazania, że w okresie stanowiącym przedmiot kontroli i postępowania usługi świadczone były wyłącznie i jedynie przez wiodącą firmę N.1 - tezy takie poczyniono wyłącznie w oparciu o ustalenia NUS dokonane w odrębnym postępowaniu dotyczącym N.1, mimo że z materiału dowodowego umów współpracy, faktur, dowodów zapłaty należności od kontrahentów, a także zeznań świadków i przedstawicieli kontrahentów oraz Spółki, jednoznacznie wynika, że Skarżąca, poza usługami podwykonawczymi, świadczyła również usługi dla własnych kontrahentów zewnętrznych, z którymi nie współpracowała N.1, a zatem które to okoliczności nie mogły stanowić przedmiotu postępowania NUS wobec N.1; 4) uznania, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług, bowiem przyznano jej - w opinii NUS i DIAS w zidentyfikowanym zjawisku pozorowania działalności w ramach grupy podmiotów - jedynie funkcję podmiotu zapewniającego nabywcom faktury z podatkiem naliczonym podlegającym rozliczeniu w deklaracjach VAT, celowo nieregulującego własnych zobowiązań podatkowych z tytułu dokonania tych transakcji - którą to tezę sformułowano na podstawie oceny wyłącznie poniższych okoliczności: a) błędnej nazwy podmiotu w treści faktur, nie ujawnionej jeszcze w Krajowym Rejestrze Sądowym na moment ich częściowego wystawienia - przy czym fakt ujawnienia w KRS tejże firmy w okresie późniejszym NUS równolegle w toku prowadzonego postępowania podatkowego potwierdził, w konsekwencji potwierdził również prawidłowość ujęcia tak obranej firmy w perspektywie dokumentów rejestracyjnych i zmian z nich wynikających, b) podpisaniu umów przez osobę V.K., który czynności dokonywał przed ujawnieniem w Krajowym Rejestrze Sądowym - przy czym także i w tym przypadku ujawnienie przedstawiciela w KRS NUS również w toku postępowania potwierdza, w konsekwencji potwierdza prawidłowy status reprezentacji Spółki przez tę osobę; c) braku formalnego zgłoszenia na moment wystawienia faktur przez Spółkę we właściwych organach administracji publicznej zatrudnionych cudzoziemców, mających wykonywać usługi objęte wystawionymi fakturami - przy czym NUS równolegle (w toku postępowania podatkowego) potwierdził otrzymanie odpowiedniej i pełnej dokumentacji z tychże organów, zawierającej dane tych osób zgłoszonych w roku 2019, które to dane zostały pominięte całkowicie w toku wydania decyzji; d) użycia przez Spółkę w toku współpracy gospodarczej papieru firmowego zawierającego logotyp N. oraz posługiwania się w korespondencji elektronicznej Spółki z jej kontrahentami adresami poczty elektronicznej także z logotypem N. - przy czym jednocześnie NUS oraz DIAS w sposób celowy pomijają fakty wynikające z dokumentu rejestracji znaku towarowego logotypu N. Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej znajdującego się w aktach sprawy prowadzonego postępowania podatkowego, udostępnionego Spółce oraz innym spółkom z grupy celem budowania marki N., charakteryzującej grupę podmiotów świadczących usługi przy współpracy z osobami nierezydentów, wskazując na brak jakiegokolwiek znaczenia istnienia i możliwości użycia takiego logotypu dla potrzeb deklarowania i rozliczenia należności w VAT przez Spółkę i jej kontrahentów; e) istnienia celowych zaległości Spółki w regulowaniu należności wobec swoich wierzycieli, w tym publicznoprawnych oraz osób nierezydentów, z uwagi na nieposiadanie przez Spółkę wystarczających środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki, co zdaniem NUS oraz DIAS jednoznacznie potwierdza rolę Spółki w procesie stworzonej karuzeli podatkowej VAT (statusu znikającego podatnika w tym procederze) - organy wskazują przy tym na istnienie celowych zaległości w płatnościach Spółki na kwotę: 7 529103,37 zł, równolegle pomijając okoliczności zwrotu przez Urząd Skarbowy [...] w 2019 r., dokonanej przez Spółkę wpłaty na rachunek organu w wysokości: 1 555 000 zł oraz jednocześnie odmawiając włączenia do akt sprawy pełnego materiału dowodowego z 2019 r., dotyczącego faktów ujawniających kompleksową przyczynę powstania zaległości w płatnościach Spółki, będącą skutkiem zarówno zajęcia jej rachunków bankowych w ramach egzekucji administracyjnej właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzonej wobec Spółki, jak i zastosowania przez organy Krajowej Administracji Skarbowej blokady rachunków bankowych głównego kontrahenta Spółki tj. N.1 do kwoty: 8 320 581 zł, ustanowionej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej żądaniem z dnia 15 października 2019 r. nr [...], następnie przedłużonego postanowieniem z dnia 5 listopada 2019 r. nr [...], uniemożliwiającej uregulowanie przez tegoż kontrahenta jakichkolwiek wierzytelności Spółce tytułem zrealizowanych odpłatnych usług; 2. art. 151 w związku z art. 134 oraz art. 135 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2, a także w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek wydania wyroku oddalającego skargę Spółki, w sytuacji gdy decyzja utrzymując w mocy rozstrzygnięcie NUS akceptuje błędną kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego VAT określoną w oparciu o regulację art. 108 ustawy o VAT, podlegającą zabezpieczeniu na majątku Spółki w oparciu o dowolne ustalenie przez NUS w przedmiocie świadczenia w sprawie odpłatnych usług wyłącznie i jedynie przez wiodącą firmę N.1, w sytuacji w której Spółka posiadała własnych kontrahentów, którym świadczyła usługi i którym nie świadczył usług N.1, własnych przedstawicieli oraz własny personel służący realizacji usług, ustalenia przy tym czynionego przez NUS z pominięciem zgodnego zamiaru Spółki i jej kontrahentów przy realizacji odpłatnego świadczenia usług, zamiaru ekonomicznego stron nawiązanych umów o współpracy, a także celu organizacji podmiotów z grupy spółek N., w tym Spółki, obejmujących przyjęte założenia co do ustrukturyzowania ich działalności, przyjętej mobilności w kontekście pozyskiwania zezwoleń administracyjnoprawnych zatrudnianego personelu, a także przyjętej rejonizacji oraz idei nierozbudowania w sposób nadmierny istniejących struktur organizacyjnych i funkcjonalnych tychże spółek, w konsekwencji pominięcia przez NUS oraz DIAS, a także przez WSA w toku kontroli sądowej decyzji, idei funkcjonowania równoległego spółek z grupy N. (w tym Spółki), jako podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które kwalifikowałyby się także do utworzenia obecnie istniejącej prawnie grupy VAT; 3. art. 151 w związku z art. 134 oraz art. 135 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2, a także w związku z art. 120, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek wydania wyroku oddalającego skargę Spółki, w sytuacji gdy decyzja oraz uprzednie rozstrzygnięcie NUS, określając kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego w VAT Spółce wyłącznie w oparciu o art. 108 ustawy o VAT zakreślają pozorny charakter działalności gospodarczej Spółki oraz jej transakcji przychodowych wyłącznie w oparciu o ocenę prawną transakcji dokonaną na podstawie materiału wytworzonego w toku postępowań prowadzonych wobec podmiotów trzecich bez jakiegokolwiek udziału Spółki, w konsekwencji zaaprobowanie przez WSA zaniechania dowodowego DIAS i NUS w zakresie rzetelnych działań dowodowych na okoliczność świadczeń odpłatnych Spółki i pominięcia faktu ich rzeczywistej realizacji przez Spółkę; 4. art. 151 w związku z art. 134 i 135 p.p.s.a., wskutek oddalenia skargi Skarżącej, w sytuacji gdy decyzja oraz przedstawione w niej uzasadnienie faktyczne i prawne stanowi obrazę art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem nie wyjaśnia podstaw określenia przybliżonej (bardzo wysokiej) kwoty zobowiązania podatkowego w VAT w oparciu o regulację art. 108 ustawy o VAT, w tym zwłaszcza: 1) rzeczywistych przyczyn uznania transakcji Spółki jako fikcyjnych, a jej działalności jako pozorowanej - łącznie ze stosownym wskazaniem dlaczego i którym dowodom organy odmówiły wiarygodności, w kontekście kompleksowo ujętej oceny faktów wynikających z całego materiału dowodowego postępowania podatkowego zmierzającego do określenia przybliżonej wartości zobowiązania \/AT, w tym zwłaszcza: a) istniejących sprzeczności merytorycznych w argumentacji organów, dotyczącej znaczenia okoliczności nieregulowania przez Spółkę jej zobowiązań podatkowych w VAT (z jednej bowiem strony organy twierdzą o celowym tworzeniu przez Spółkę zaległości podatkowych i działaniu Spółki w charakterze "znikającego podatnika VAT" w procederze karuzeli podatkowej VAT oraz wystawiania jedynie pustych faktur generujących VAT naliczony u kontrahentów współdziałających w procederze, a także wskazują na zasadniczego w kontekście wartościowym kontrahenta Spółki N.1, któremu Spółka wystawiała faktury przychodowe, z drugiej natomiast pomijają istotne wnioski dowodowe Spółki dotyczące analizy zdarzeń związanych jednocześnie z zajęciem rachunków bankowych Spółki oraz zablokowaniem kont głównego kontrahenta Spółki N.1 na kwotę: 8 320 581 zł i ich negatywnego wpływu na przepływy pieniężne w Spółce oraz kształtowanie się zaległości podatkowych Spółki); b) istotnych pominięć dowodowych odnoszących się do tworzenia w kompleksowym ujęciu działalności spółek z grupy N., w tym Spółki, marki własnej z wykorzystaniem logotypu N., jako podmiotów świadczących usługi z wykorzystaniem pracy osób nierezydentów w określonej strukturze organizacyjnej oraz określonej jakości świadczenia pracy (DIAS i NUS wskazują z jednej strony na to, że wykorzystanie logotypu N. w korespondencji tradycyjnej z kontrahentami Spółki oraz w korespondencji elektronicznej stanowi o fikcyjności działań Spółki, jej umów i faktur, równolegle z drugiej strony organy nie realizują środków dowodowych z przedstawionego w toku postępowania podatkowego dokumentu urzędowego Urzędu Patentowego RP, tj. uprzedniej ochrony znaku towarowego tegoż logotypu, na okoliczność tworzenia kapitału marki grupy spółek, bowiem kwestia ta - w opinii organów - jest nieistotna w kontekście pozorowania i działalności gospodarczej przez Spółkę); c) niezrozumiałych twierdzeń organów w przedmiocie świadczenia w sprawie usług odpłatnych wyłącznie i jedynie przez wiodącą firmę N.1, w sytuacji w której Spółka posiadała własnych kontrahentów, którym świadczyła usługi, którym nie świadczył usług N.1, własnych przedstawicieli oraz własny personel służący realizacji usług, nadto nieuzasadnionym było - z perspektywy funkcjonowania Spółek w grupie, w tym Spółki - organizowanie ich funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej w taki sposób, który kumulowałby w jednej spółce wszystkie osoby nierezydentów współpracujące z każdym z tych podmiotów, bowiem było to wbrew woli przedstawicieli Spółek, wbrew realizowanym transakcjom w ujęciu ekonomicznym i gospodarczym, a końcowo także wbrew logice przedsięwzięć gospodarczych i organizacyjnych, w których koncentracja w jednym podmiocie nadmiernej liczby wszystkich zatrudnionych członków personelu uniemożliwiałaby zarządzanie nim oraz operatywne prowadzenie działalności gospodarczej; 2) sformułowanych twierdzeń DIAS oraz uprzednio NUS, jakoby celem działań Spółki było pozorowanie działalności i wystawianie pustych faktur, przy jednoczesnym braku wskazania charakteru faktycznego i prawnego udziału Spółki i jej poszczególnych kontrahentów w tak postrzeganym procederze zakreślonym przez NUS, a także braku prawnej kwalifikacji uczestnictwa Spółki w tak zakreślonym procederze i wskazania prawnych skutków wynikających z takiej oceny w kontekście regulacji prawnych ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT), zwłaszcza że równolegle NUS w toku postępowania potwierdził pełne deklarowanie należności przez Spółkę oraz jej kontrahentów dla potrzeb VAT w składanych deklaracjach VAT i jednolitych plikach kontrolnych ewidencji VAT, a także powziął wiedzę nt. przyczyn powstania zaległości podatkowych w VAT Spółki i jej kontrahentów związanych z bezwzględnymi działaniami blokującymi rachunki bankowe poszczególnych podmiotów, uniemożliwiającymi przepływy pieniężne między nimi; 3) obranej przez DIAS w decyzji oraz uprzednio NUS, pozorności działalności Spółki oraz określenia w oparciu o taką kwalifikację prawną i faktyczną przybliżonej kwoty VAT podlegającej zabezpieczeniu w ujęciu negatywnych zjawisk w podatku od towarów i usług (w tym o charakterze karuzeli podatkowej VAT) stanowiących o uznaniu działań Spółki jako czynności objętych regulacją art. 108 ustawy o VAT, uniemożliwiających skorzystanie z uprawnienia odliczenia VAT po stronie kontrahentów Spółki, tj. na czym polegało w istocie zidentyfikowane przez organy nadużycie przez Spółkę prawa podatkowego, względnie dokonane oszustwo podatkowe w ujęciu konstrukcji VAT i reguł neutralności oraz proporcjonalności rozliczeń należności podatkowych Spółki i jej kontrahentów stanowiące - w opinii DIAS i NUS - podstawę określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w VAT opartego na art. 108 ustawy o VAT; II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuprawnionego orzeczenia Spółce o zabezpieczeniu na jej majątku należności w VAT z uwagi na istnienie przesłanek ustawowych tego zabezpieczenia, w sytuacji gdy kompleksowa analiza okoliczności zaistnienia zaległości Spółki w regulowaniu należności wobec wierzycieli, w tym publicznoprawnych ukazuje jako przyczynę ich powstania czynności urzędowe organów prowadzone wobec Spółki oraz jej kontrahentów w postaci: zajęcia rachunków bankowych Spółki w ramach egzekucji administracyjnej właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i zastosowania przez organy Krajowej Administracji Skarbowej blokady rachunków bankowych głównego kontrahenta Spółki tj. N.1 do kwoty: 8 320 581 zł, ustanowionej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej żądaniem z dnia 15 października 2019 r., następnie przedłużonego postanowieniem z dnia 5 listopada 2019 r., uniemożliwiającej uregulowanie przez tegoż kontrahenta jakichkolwiek wierzytelności Spółce tytułem zrealizowanych odpłatnych usług, które to okoliczności pominął Sąd pierwszej instancji wydając wyrok; 2. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek nieuprawnionego określenia Spółce kwoty przybliżonego zobowiązania VAT wyłącznie w oparciu o regulację dotyczącą VAT należnego z faktur Spółki jako VAT pozadeklaracyjnego oraz nieuprawnionego orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia należności na majątku Spółki, pomimo że obrana kwota zobowiązania stanowi obraz nieproporcjonalnego nałożenia na Spółkę należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług i w konsekwencji stanowi naruszenie reguł sprawiedliwej równowagi pomiędzy wymogami powszechnego interesu społecznego (ujawniającego się w systemie pośredniego obligatoryjnego opodatkowania VAT) oraz wymogami ochrony podstawowych praw jednostki, a także nie zachowuje rozsądnej relacji proporcjonalności i neutralności pomiędzy stosowanymi środkami i realizowanymi celami działań organów administracji skarbowej. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego (łącznie z kosztami zastępstwa procesowego). 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Istotą postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe było określenie Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2019 r. i dokonania jej zabezpieczenia na majątku Strony, stosownie do art. 33 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. 3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. To także oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. 3.4. Tymczasem sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna stanowi powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego i zawartej tam argumentacji, której nie podzielił Sąd wojewódzki - w konsekwencji skarga kasacyjna stanowi jedynie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń, co do określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i orzeczenia o jej zabezpieczeniu. Do wszystkich kwestii podniesionych na obecnym etapie postępowania odniósł się w sposób szczegółowy Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez WSA. 3.5. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w związku z tym, że oparte one zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego. 3.6. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 134 oraz art. 135 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2, a także w związku z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że w istocie sprowadzają się one do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej i zaaprobowania tego stanu przez Sąd pierwszej instancji. W związku z tym przypomnieć należy, że zasadą jest, że to przepis prawa materialnego determinuje sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Skoro więc organy podatkowe za podstawę wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć przyjęły art. 33 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, to w tym kierunku prowadziły postępowanie. 3.7. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane w przyszłości. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się bowiem w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14). W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 577/15). W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się zatem poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14, stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Należy wobec tego zaznaczyć, że przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich wykonania. W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16). 3.8. Uwzględniając powyższe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa była konkluzja Sądu pierwszej instancji, że: - organy wykazały nierzetelność faktur VAT wystawionych przez Skarżącą od marca do września 2019 r., wskazując, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji z jednoczesnym odliczeniem podatku naliczonego uwidocznionego w tych fakturach przez kontrahentów Strony, który nie został zapłacony przez Skarżącą; - powyższe ustalenia uprawdopodobniały wystąpienie w niniejszej sprawie uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez Skarżącą, - organy przeprowadziły analizę sytuacji majątkowej Skarżącej, bezsprzecznie wykazując, że jej majątek, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 10.559.207 zł oraz odsetek w wysokości 2.010.121 zł jest niewystarczający do zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych; Strona nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego, wystarczającego na pokrycie przyszłego zobowiązania podatkowego, a za 2020 r. wykazała stratę w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji rację ma Sąd pierwszej instancji, że wszystkie te okoliczności oceniane łącznie rodziły uzasadnioną obawę, że ewentualne zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd wojewódzki odniósł się także do argumentacji Strony co braku regulowania należności przez N.1 na rzecz Skarżącej w związku z dokonaniem blokady rachunków bankowych tej spółki przez Szefa KAS. WSA trafnie zauważył, że blokada ta miała miejsce w dniu 14 października 2019 r., a zatem słusznie Sąd uznał ten argument za niewiarygodny. 3.9. W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie zmierzały one do podważenia oceny materiału dowodowego związanego z określeniem (wymiarem) Skarżącej zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do września 2019 r. Tymczasem, jak zostało to wyjaśnione, kwestie te należą do sfery ustaleń faktycznych, dokonywanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a nie zabezpieczającym. Jest to związane z tym, że w sprawie zastosowania zabezpieczenia organy podatkowe nie przesądzają o tym, czy Skarżąca rzeczywiście zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości wskutek ujęcia w rozliczeniu nierzetelnych faktur. W związku z tym podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty w zakresie: nieuprawnionego uznania zawartych przez Spółkę umów gospodarczych jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, samodzielności prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej oraz zakwestionowania wiarygodności przebiegu zdarzeń gospodarczych, świadczenia usług wyłącznie i jedynie przez N.1 -wyłącznie w oparciu o materiał zgromadzony przez NUS w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu - spółki N.1 oraz uznania, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej – powinny być przedmiotem postępowania wymiarowego, a nie zabezpieczającego, jak trafnie wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tego względu kwestie związane z ww. brakami postępowania, dostrzeżonymi przez kasatora, nie podlegają ocenie w niniejszym postępowaniu, a tym samym nie podważają prawidłowych ustaleń stanu faktycznego dokonanych w tej sprawie. Podobnie w związku z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Konstruując ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazywał na wadliwość jego zastosowania do okoliczności niniejszej sprawy, a zatem podnosił argumentację właściwą do postępowania wymiarowego, a nie w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty tego zobowiązania i zabezpieczenia tej kwoty na majątku Skarżącej. 3.10. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia w niniejszej sprawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w tym przepisie zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Oceniając wydane w niniejszej sprawie decyzje przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że decyzje te są prawidłowe. Zdaniem Sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Organy te zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przedstawionym powyżej. 3.11. Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że w stosunku do Skarżącej zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, przez co konieczne jest zabezpieczenie tego zobowiązania na majątku podatnika. 3.12. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.13. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Hieronim Sęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA