I FSK 503/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. s.c. [...] z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 144/22 w sprawie ze skargi S. s.c. [...] z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. s.c. [...] z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 144/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. s.c. E.B., B.B. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 15 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku przeprowadzonej u S. s.c. E.B., B.B. z siedzibą w R. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") kontroli wszczęto postępowanie podatkowe za okres styczeń-czerwiec 2016 r. w ramach, którego organ pierwszej instancji ustalił, że rola spółki ograniczała się do papierowego "przefakturowania" nieistniejących transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym. W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, niezasadnie wykazując w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń-marzec 2016 r. podatek należny z tytułu wystawionych faktur VAT mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego. Ponadto organ podatkowy ustalił, że na rzecz skarżącej kontrahenci wystawili faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży (oleju rzepakowego) opisanych w treści tych faktur. Wobec powyższego organ podatkowy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, a także uznał, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za ww. okres wynikający z faktur wystawionych za usługi transportowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skoro faktury dotyczące zakupu oleju rzepakowego nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych to faktury wystawione przez ww. podmioty za usługi transportowe tych towarów nie są usługami wykorzystywanymi do wykonania czynności opodatkowanych i spółce nie przysługuje z nich prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ zakwestionował również odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących usług faktoringu wystawionych przez bank, gdyż w jego ocenie usługi te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Decyzją z 12 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r.; orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT; orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej jako osób trzecich, za zaległości podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2016 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników za odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych spółki na dzień wydania decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowe w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w całości podzielając jego ustalenia W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła naruszenie art 122, art. 191 O ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz.1540, dalej: "Ordynacja podatkowa"), art 17 ustawy o KRS oraz art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 108 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 Dyrektywy 112 w zw. art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 94, art. 107, art. 108, art. 109 i art. 115 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sprawy sprowadza się do oceny zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujących nabycie przez skarżącą oleju rzepakowego, jak też zasadności odmowy zastosowania art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do wykazanej przez skarżącą sprzedaży oraz zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd w pełni podzielił ocenę organów podatkowych, co do zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których wykazano nabycie oleju rzepakowego. WSA nie miał wątpliwości co do słuszności oceny organów podatkowych w zakresie możliwości skorzystania przez stronę z prawa odliczenia podatku naliczonego. Jego zdaniem, ocena ta znalazła oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w protokołach kontroli kontrahentów strony, decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla części z nich, protokołów przesłuchań, zeznań i wyjaśnień wspólnika skarżącej, zeznań i wyjaśnień prezesów i właścicieli firm wystawiających sporne faktury, materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe właściwe dla rzekomych wystawców faktur. Z materiału tego organ podatkowy trafnie wywiódł, iż strona skarżąca dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wykazujących zakup oleju rzepakowego, które to czynności nie miały w rzeczywistości miejsca. Według Sądu wskazywane przez organy podatkowe okoliczności sprawy uzasadniają przekonanie, że rolą skarżącej było umożliwienie wystawiania na jej rzecz faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych dostaw oraz wystawiania przez nią faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, mających upozorować dostawy towarów na rzecz dalszych uczestników. Materiał dowodowy wskazuje, iż spółka pełniła kolejne ogniwo w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Sposób i szybkość prowadzenia transakcji dowodzą, że transakcje, w tym płatności polegające na kolejnym przekazywaniu środków finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi, nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uwiarygodnienia ich dokonania przez podmioty uczestniczące w łańcuchu. W tym ciągu transakcji i strona wystawiała faktury dokumentujące rzekome dostawy tego towaru na rzecz kolejnych odbiorców. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, iż wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje dokumentujące rzekome dostawy oleju rzepakowego nie miały w rzeczywistości miejsca, zatem stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Spółka nigdy nie weszła w posiadanie towaru, a tym samym nie mogła przenieść w ramach działalności gospodarczej prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na inne podmioty, jak i wystawiając faktury nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wprowadzenie do obrotu przez skarżącą faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, w pełni uzasadniało określenie stronie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy - w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 529, dalej: "p.p.s.a.") w związku z poniższymi przepisami: 1. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodów z dokumentów zawnioskowanych w piśmie z 28 października 2022 r. stanowiącym uzupełnienie skargi administracyjnej wniesionej przez stronę, w postaci: a) zestawienia transakcji skarżącej spółki za okres styczeń, luty i marzec 2016 r., b) kompletu dokumentów do transakcji dotyczącej dostawy 25,12 ton oleju rzepakowego, c) kompletu dokumentów do transakcji dotyczącej dostawy 25,4 ton oleju rzepakowego (wymienionych szczegółowo w treści skargi kasacyjnej), - które łącznie zostały zawnioskowane na okoliczność faktycznego istnienia transakcji gospodarczych wykazanych kompletem dokumentów do przykładowych dwóch transakcji, w postaci: kwitów wagowych, świadectw jakości, zleceń transportowych, dokumentów WZ i listów przewozowych CMR oraz faktur VAT tj. istnienia oleju rzepakowego, który był przedmiotem dostawy, wykonywania na zlecenie skarżącej przewozu oleju rzepakowego do jej kontrahentów, sposobu dysponowania towarem przez skarżącą jak właściciel, - przez które to uchybienie w zaskarżony wyrok oparto na niewyjaśnionym w pełni stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy dopuszczenie wnioskowanego dowodu z dokumentów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, i art. 187 § 1, i art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez Sąd niepodjęcia przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez: a) nieprzeprowadzenie w postępowaniu przed organem drugiej instancji dowodu z przesłuchania strony - E.B., pomimo podjęcia przez stronę inicjatywy dowodowej w tym zakresie i złożenia takiego wniosku w odwołaniu, przy jednoczesnym lakonicznym uzasadnieniu w zaskarżonej decyzji, powodu odstąpienia od dokonania tych czynności dowodowych, b) nieprzeprowadzenie w postępowaniu przed organami obu instancji dowodu z przesłuchania strony - B.B. a pomimo tego ustalenie istotnych okoliczności dotyczących subiektywnej strony czynów zarzuconych podatnikowi tj. ustaleniu wiedzy, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiązały się z nierzetelnym działaniem przez wystawcę faktury oraz przypisanie braku aktów staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, c) nieprzeprowadzenie dowodu, pomimo podjęcia przez stronę inicjatywy dowodowej w tym zakresie, z przesłuchania - postaci konfrontacji z udziałem strony - E.B. - przedstawicieli kontrahentów skarżących będących odbiorcami lub dostawcami towaru tj: [...]; a oparcie się częściowo na protokołach zeznań świadków zebranych w ramach innych postępowań i wobec innych podmiotów, np. zeznania K.B. z 17.05.2018 r. prezesa A. sp. z o.o., d) nieprzeprowadzenie dowodu, pomimo podjęcia przez stronę inicjatywy dowodowej w tym zakresie i złożenia takiego wniosku w odwołaniu, z przesłuchania - postaci konfrontacji z udziałem strony - E.B. - przedstawicieli kontrahentów skarżących będących producentami oleju rzepakowego - tłoczniami: [...], e) nieprzeprowadzenie dowodu, pomimo podjęcia przez stronę inicjatywy dowodowej w tym zakresie i złożenia takiego wniosku w odwołaniu, z przesłuchania - postaci konfrontacji z udziałem strony - E.B. - przedstawicieli kontrahentów skarżącego świadczących usługi transportowe tj.: [...] a oparcie się przez organ na pisemnych wyjaśnieniach, w części przesłanych pocztą elektroniczną bez możliwości weryfikacji tożsamości osoby udzielającej informację; - na okoliczność faktycznego istnienie transakcji wykazanych dokumentami w postaci kwitów wagowych, świadectw jakości, zleceń transportowych, dokumentów WZ i listów przewozowych CMR oraz faktur VAT tj istnienia oleju rzepakowego, który był przedmiotem dostawy do skarżącej i sprzedaży go przez skarżącą, wykonywania na zlecenie skarżącej przewozu oleju rzepakowego do jej kontrahentów, sposobu dysponowania towarem przez skarżącą jak właściciel, braku wiedzy wspólników skarżącej, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiązały się z nierzetelnym działaniem przez bezpośrednich kontrahentów skarżącej lub dalszych kontrahentów w łańcuchy dostaw oraz podjęcia przez skarżącą aktów staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, 3. art. 179 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez Sąd dokonanego przez organy obu instancji wyłączenia z materiałów postępowania dokumentów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego w postaci decyzji administracyjnych wydanych wobec innych podmiotów w innych postępowaniach i odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami i sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów lub uwierzytelniania odpisów i kopii; 4) art. 191 i art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez Sąd dokonanej przez organy obu instancji błędnej wykładni i uznanie, iż są one związane normatywną oceną dokumentów urzędowych w postaci decyzji administracyjnych wydanych w ramach innych postępowań i wobec innych podmiotów oraz, że wobec dokumentów urzędowych zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 powołanej ustawy jest zupełnie wyłączona, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż organ związany jest jedynie treścią decyzji, podczas gdy ze zgromadzonych w postępowaniu decyzji wynika, że: - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 16 stycznia 2017 r. wydaną dla G. sp. z o.o. orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od lipca 2015 r. do marca 2016 r. - tymczasem wobec skarżącej zostały zakwestionowane faktury za okres od stycznia do czerwca 2016 r., - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 14 listopada 2016 r. wydaną dla G. orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT od stycznia do czerwca 2015 r. - a skarżącej zostały zakwestionowane faktury od stycznia do czerwca 2016 r., - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 28 listopada 2016 r. wydaną dla S. sp. z o.o. orzekł o obowiązku zapłaty podatku (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) od lipca 2015 r do marca 2016 r. - a skarżącej zostały zakwestionowane faktury od stycznia do czerwca 2016 r., - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 5 października 2020 r. wydaną dla A. sp. z o.o. o orzekł o obowiązku zapłaty podatku, (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) od kwietnia 2015 r do września 2015 r. - a skarżącej zostały zakwestionowane faktury od stycznia do czerwca 2016 r., co zauważa sam organ w decyzji, przy czym załączone decyzje administracyjne z innych postępowań zostały poddane animizacji, przez co uniemożliwiono stronie zapoznanie się w pełni z ich treścią, pomimo wyraźnego żądania strony zgłoszonego w tym zakresie zawartego w piśmie z 7 grudnia 2021 r., 5 art. 120 w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez Sąd dokonanej przez organy obu instancji naruszenia i w konsekwencji oparcie zaskarżonego wyroku na: - okolicznościach ustalonych post factum we wskazanych w poprzednim zarzucie decyzjach administracyjnych tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji, tj oceniany przez podatnika w chwili dokonywania transakcji, - cechach obrotu pomiędzy innymi niż bezpośredni kontrahenci skarżącej ogniwami łańcucha dostaw, jako przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności, - ustaleniach w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej, przy jednoczesnym braku wskazania jakie działania, umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mogła podjąć skarżąca, 6. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez Sąd dokonanej przez organy obu instancji naruszenia polegającego na włączaniu - w zakresie opisanym w powyższym zarzucie - do materiału dowodowego fragmentów materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach a przy tym brak faktycznego dopuszczenia strony do pełnej materii dowodowej wynikającej z tych postępowań, co stanowi rzeczywiste naruszenie prawa do obrony oraz możliwości zapoznania się z treścią pozostałych okoliczności mających związek z włączanymi dowodami i przez to wpływających na treść materii dowodowej włączanej do niniejszego postępowania, 7. art. 197 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez Sąd dokonanej przez organy obu instancji odmowy prowadzenia przez te organy dowodu z pisemnej opinii biegłego specjalisty z zakresu: a) tłuczenia oleju rzepakowego w celu ustalenia jakiego rodzaju olej rzepakowy tłoczony jest u jego producentów, w szczególności u podmiotów które stanowiły dostawców tego towaru dla dalszych kontrahentów skarżącej spółki takich jak [...] - na okoliczność ustalenia prawidłowości zastosowanej przez skarżącą i jej dalszych kontrahentów stawi podatku VAT w wystawianych fakturach w łańcuchu dostaw, w których uczestniczyła skarżąca, co miało wpływa na przyjęcie przez organy obu instancji błędnych ustaleń faktycznych, że skarżąca bądź jej dalsi kontrahenci stosowali różne stawki podatku w celu nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego, b) rynku produkcji i handlu olejem rzepakowym w celu wykonania analizy porównawczej rynku właściwego, na którym działalność gospodarczą prowadziła skarżąca, w szczególności wysokości cen giełdowych i uzyskiwanych marż, z warunkami na jakich skarżąca prowadziła działalności gospodarczą; względnie nieprzeprowadzenie takiej analizy przez organy we własnym zakresie. Powyższe uchybienia przepisom postępowania w postępowaniu administracyjnym zaaprobowane przez Sąd miały wpływ na treść zaskarżonego wyroku bowiem Sąd przyjął błędnie że: - transakcje udokumentowane wystawionymi przez podatnika fakturami VAT nie dotyczyły rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ich wystawcą a jego kontrahentami, - podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiązała się z nierzetelnym działaniem przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; - podatnik nie upewnił się, czy wystawca faktury jest podatnikiem podatku VAT, względem zakwestionowanych i przez organy faktur VAT, oraz czy dysponował on towarami i był w stanie je dostarczyć a także czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji podatkowych i zapłaty podatku od wartości dodanej, Powyższe uchybienia przepisom postępowania stawiane zaskarżonemu wyrokowi oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miały wpływ na treść wydanego wyroku, bowiem Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji obu instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organów obu instancji. II. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy - w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z poniższymi przepisami (pisownia oryginalna): - art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt z w zw. art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej statuującym zasadę prounijnej wykładni prawa, a także orzecznictwem TSUE poprzez: - przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami oraz że wspólnik skarżącej miał świadomość udziału w oszustwie, - przyjęcie przez organy obu instancji zaistnienia dwóch sprzecznych ze sobą stanów faktycznych polegających na zastosowaniu rozłącznych zakresowe pojęć, świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a także braku dochowania należytej staranności w celu nieświadomego udziału w takim oszustwie, - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na skutek przyjęcia, że dotyczą one zdarzeń gospodarczych które nie miały miejsca, 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że przepis ten nie ma w niniejszym stanie faktycznym zastosowania, a także poprzez nieuwzględnienie natury transakcji łańcuchowych w zakresie w jakim powodują one przeniesienie władztwa ekonomicznego pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw bez fizycznego wydania towaru i jego składowania przez podatnika a także w zakresie w jakim tylko z faktu wystąpienia dostawy łańcuchowej wyciągane są wnioski o braku rzeczywistej dostawy towaru, 3) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcia, że skarżąca w zakresie zakwestionowanych przez organ faktur nie ma statusu podatnika nie ma prawa do jego odliczenia, 4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek zaaprobowanie przez Sąd ustalenia błędnego stanu faktycznego i przyjęcia, że podatnik powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatki VAT wiązała się z nierzetelnym działaniem przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy prawa skarżących do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur i przyjęcie, że powstała zaległość podatkowa spółki cywilnej, 5) art. 94, art. 107, art. 108, art. 109 i art. 115 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki za zobowiązania podatkowe tejże spółki, w sytuacji bezzasadnego przyjęcia, że taka zaległość istnieje na skutek bezzasadnej odmowy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do rozpoznania sprawy wskazać należy na art. 183 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Podkreślenia wymaga, iż skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia wymaga zachowania wymogów określonych w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w ramach których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego powodu zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i w zrozumiały sposób, zwłaszcza biorąc pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika, o czym stanowi art. 175 p.p.s.a. Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Zatem uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyrok NSA z 27 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 763/22 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. NSA w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15 - publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoczął od powyższego przypomnienia, gdyż analizując treść wniesionej w imieniu spółki skargi kasacyjnej uznał, że pomimo jej pozornej obszerności nie realizuje ona w pełni wymogów ustawowych, głównie z powodu braku uzasadnienia niektórych sformułowanych w niej zarzutów lub niewystarczającego ich uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie zaistniały pomiędzy stronami spór związany był z określeniem zobowiązań podatkowych oraz orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. W wydanych rozstrzygnięciach, organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez sześciu kontrahentów (związane z zakupem oleju rzepakowego i usług transportowych) oraz określiły spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, aby następnie orzec o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki za te zobowiązania. Przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawiony podstaw uznał zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w nieuwzględnienie wniosku strony o dopuszczenie dowodów z dokumentów wymienionych w piśmie z 28 października 2022 r. stanowiącym uzupełnienie skargi. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie uwzględniając wniosku dowodowego strony słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie jest jego obowiązkiem prowadzenie postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, gdyż weryfikuje on jedynie legalność wydanych przez organy administracji aktów. Podzielić trzeba ocenę Sądu pierwszej instancji, iż dowody których wniosek dotyczy pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem wskazywane przez stronę okoliczności, były przedmiotem analiz na podstawie innych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji organów podatkowych obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż zakres postępowania dowodowego określony w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest dostosowany do funkcji postępowania sądowoadministracyjnego, której celem jest ocena zgodności z prawem procesu zastosowania przez organy administracji publicznej norm prawa do określonego stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe i dokonywanie w jego trakcie ustaleń faktycznych przez sąd administracyjny jest dopuszczalne jedynie w powyższym zakresie (tak NSA w wyroku z 15 października 2025 r., sygn. akt III OSK 2068/24 - publ. CBOSA). Z tego powodu postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania nowego stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy, a do tego w istocie sprowadzałoby się uwzględnienie rozbudowanego wniosku dowodowego strony skarżącej. Brak jest podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem przepisów postępowania, za pośrednictwem których strona skarżąca podjęła kolejną próbę podważenia prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem etapu postępowania dowodowego. W jej ocenie, w wyniku naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej) nie doszło do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co skutkowało w konsekwencji jego wadliwą oceną. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, iż w niniejszej sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, w tym protokoły z kontroli podatkowych, dokumenty źródłowe, deklaracje podatkowe, materiały dotyczące kontrahentów spółki pozyskane od innych organów podatkowych, organów kontroli skarbowej (m.in. decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), protokoły z przesłuchań świadków (w tym prezesów i właścicieli firm wystawiających sporne faktury VAT), a także inne zgromadzone dokumenty, w tym przedkładane przez stronę skarżącą. Prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał ocenę organów podatkowych, iż faktury VAT dokumentujące nabycie oleju rzepakowego przez skarżącą od wskazanych kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji również faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz innych podmiotów również dotyczyły transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Skoro kwestionowane były faktury VAT dotyczące rzekomego zakupu oleju rzepakowego, to również faktury VAT wystawione przez firmy transportowe za usługi transportowe tego oleju (mające jedynie urealnić zdarzenia gospodarcze) nie dawały podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego, co uzasadniało zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe ustaliły, iż w badanym okresie podatkowym sprawami spółki zajmował się E.B. W związku z tym odwołały się do składanych przez niego wyjaśnień i zeznań, z których wynika m.in., iż nabywał on jadalny olej rzepakowy z 5% stawką podatku VAT (co potwierdza zapis na kwicie wagowym wystawionym przez tłocznię). Mając tę wiedzę, zbywał ten sam olej rzepakowy z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT. Jednocześnie nie weryfikował dlaczego na kwicie wagowym widnieje inna firma, niż ta od której rzekomo nabywał olej rzepakowy. Organy podatkowe wskazały na fakt, iż przy załadunku i rozładunku towaru nie był obecny nikt ze spółki, a nadto nie mogła swobodnie towarem tym dysponować. Wiedzę o rodzaju oleju i źródle pochodzenia strona czerpała jedynie z kwitów wagowych. Mimo rozbieżności co do nabywcy/zbywcy pomiędzy danymi na kwitach i fakturach, strona nie ustalała czy jej kontrahenci rzeczywiście nabyli olej bezpośrednio z tłoczni. Przy czym również z zeznań innych świadków (np. K.B.) wynikało, iż okoliczności zawieranych transakcji mogły i powinny budzić uzasadnione wątpliwości. Odwołując się do tych ustaleń organy podatkowe uznały, iż wskazują one, iż obrót olejem rzepakowym odbywał się poza stroną, co oznacza, że przynajmniej mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W niezwykle lakonicznej skardze do sądu, spółka usiłowała podważyć poczynione ustalenia i ich ocenę, formułując zarzuty naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi sformułowano zarzuty i argumentację, które w istocie zostały w prawie niezmienionej formie powielone w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej skarżąca spółka szczególną rolę przykłada do nieuwzględnienia jej wniosku o ponowne przesłuchanie E.B. Jej zdaniem, mógłby on przedstawić istotne okoliczności sprawy mogące wpłynąć na sposób jej rozstrzygnięcia. Podkreślić zatem należy, iż organ podatkowy nie odmówił przesłuchania E.B. lecz jedynie nie znalazł usprawiedliwionych powodów do przeprowadzenia następnego jego przesłuchania, gdyż kilkukrotnie składał on już zeznania i były one oceniane w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów. Strona nie wskazuje wprost jakie to konkretnie okoliczności mogłyby wynikać z kolejnego przesłuchania tej osoby. Tymczasem odmowa przesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka (czy przedstawiciela strony) nie zamyka jej drogi do dowodzenia swoich racji, gdyż nadal może ona składać wyjaśnienia na piśmie, a organ podatkowy takie wyjaśnienia musi włączyć w poczet materiału dowodowego sprawy i ocenić na tle innych dowodów. Jeżeli zatem E.B. miał tak istotną wiedzę, to nic nie stało na przeszkodzie ujawnieniu jej w treści składanych do organu podatkowego pism. Podnoszony także był brak przesłuchania drugiego wspólnika spółki, tj. B.B., przy czym w sytuacji, gdy zostało wykazane, iż sprawami spółki zajmował się E.B. trudno wyobrazić sobie jaką istotną wiedzą o zakwestionowanych transakcjach mogłaby dysponować B.B., a formułując zarzut strona stwierdza lakonicznie, iż zarzuca "nieprzeprowadzenie w postępowaniu przed organem I oraz II instancji dowodu z przesłuchania strony B.B. a pomimo tego ustalenie istotnych okoliczności dotyczących subiektywnej strony czynów zarzuconych podatnikowi tj. ustaleniu wiedzy, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiązały się z nierzetelnym działaniem przez wystawcę faktury oraz przypisanie braku aktów staranności w prowadzonej działalności gospodarczej" (str.3 skargi kasacyjnej). W świetle przedstawionej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzutami skargi kasacyjnej - a przede wszystkim przedstawioną na ich poparcie ogólnikową argumentacją - nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy. W takiej sytuacji Sąd kasacyjny również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznał za nieskuteczne. Podkreślenia przy tym wymaga, iż uzasadnienie tych zarzutów w istocie sprowadza się do odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej związanego z kwestią tzw. dobrej wiary podatnika, od istnienia której uzależnione może być zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji dokonywanych w warunkach oszustwa podatkowego. Z uwagi na przedmiot sprawy, w zarzutach skargi kasacyjnej podnosi się brak wykazania przez organy podatkowe, iż w spornych transakcjach nie dochowała należytej staranności. Nie jest w tym zakresie wystarczające stwierdzenie, iż "w tej sprawie Sąd nie wykazał braku należytej staranności skarżącej - przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że podjęła ona działania sprawdzające kontrahentów (KRS, REGON, rejestr podatników VAT, deklaracje VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe), a oprócz tego, obok samych faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego, dysponowała także dowodami opłacenia spornych transakcji przelewami bankowymi. Jest to dodatkowa okoliczność świadcząca na korzyść skarżącej, która pozwalała jej przyjąć, że kontrahenci prowadzili rzeczywistą działalność handlową - zwykle bowiem podmioty funkcjonujące w szarej strefie korzystają z gotówkowej formy płatności" (str. 17 skargi kasacyjnej). Na marginesie należy zauważyć, iż identycznie sformułowany argument znalazł się już w piśmie procesowym strony stanowiącym uzupełnienie skargi, przy czym wtedy był to zarzut pod adresem organu podatkowego, a nie Sądu pierwszej instancji (str. 17 pisma z 28 października 2022 r.). Istotne jest przy tym, iż w zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego wskazuje się na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) tej ustawy. Przepisy te zawierają całkowicie odmienne regulacje, z których wynikają inne przesłanki umożliwiające pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tylko pierwszy z nich stanowił podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych. Tymczasem jak już wskazano powyżej nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się do którego konkretnie przepisu należy odnieść podnoszoną przez autora skargi kasacyjnej argumentację. Zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajdują się całkowicie poza możliwością kontroli kasacyjnej, gdyż nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do stwierdzenia, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 94, art. 107, art. 108, art. 109 i art. 115 Ordynacji podatkowej "poprzez przyjęcie solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki za zobowiązania podatkowe tejże spółki, w sytuacji bezzasadnego przyjęcia, że taka zaległość istnieje na skutek bezzasadnej odmowy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur" (str. 8 skargi kasacyjnej). Należy stwierdzić, iż wobec przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż bezsprzecznie zostało wykazane, że wystawione na rzecz spółki faktury VAT nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, a jednocześnie, że wystawione przez spółkę faktury VAT podlegały regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to niewątpliwie zaistniała sytuacja do zastosowania art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z kolei w myśl art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż organy podatkowe nie mogły orzec o solidarnej odpowiedzialności spółki, gdyż nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych w zakresie świadomości udziału drugiego ze wspólników (B.B.) w oszukańczym procederze. Podkreślić należy, iż orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i z tego powodu nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych. Stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki cywilnej (ale także spółki jawnej) i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma zatem znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna. Wobec tego w niniejszej sprawie wystarczające było wykazanie, iż z ogółu ustalonych okoliczności wynikało, iż prowadzący sprawy spółki E.B. posiadał dostateczną wiedzę dla przypisania mu działania bez zachowania należytej staranności kupieckiej. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanego przez pełnomocnika spółki wniosku o przyznanie na jego rzecz kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć, że w świetle art. 254 § 1 p.p.s.a. wniosek w tej sprawie skalda się do wojewódzkiego sądu administracyjnego, co oznacza, że sąd ten, a nie Naczelny Sąd Administracyjny, właściwy jest do rozpoznania wniosku. |Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Maja Chodacka | Danuta Oleś (spr.) | Izabela Najda-Ossowska |