I FSK 1274/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. k. z siedzibą w Z. (obecnie: Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1142/22 w sprawie ze skargi Z. sp. k. z siedzibą w Z. (obecnie: Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia towaru z podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1142/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Z. (obecnie: Z. sp. z o.o.; dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 5 sierpnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zwolnienia towaru z podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przywołał przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie i stwierdził, że wynika z nich, że zwolnienie może być stosowane, jeśli towary są przeznaczone do jednego z następujących zastosowań: nieodpłatna dystrybucja przez organy lub organizacje wskazane w zacytowanych przepisach, na rzecz osób dotkniętych lub zagrożonych epidemią COVID-19 lub zaangażowanych w jej zwalczanie; nieodpłatne udostępnianie osobom dotkniętym lub zagrożonym epidemią COVID-19 lub zaangażowanym w jej zwalczanie, pod warunkiem, że towary pozostają własnością ww. organów i organizacji. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że w przypadku przywozu dokonywanego przez podmiot inny niż organizacja państwowa lub zatwierdzona przez organ państwowy, ale na rzecz takich uprawnionych organizacji, w chwili zgłoszenia celnego podmiot ten powinien złożyć przynajmniej oświadczenie, że działa w imieniu bezpośrednio uprawnionej do zwolnienia z należności celnych przywozowych oraz VAT organizacji, a na żądanie organu celnego przedstawić dokumentację potwierdzającą ten fakt. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że zwolnienia nie stosuje się w sytuacji, w której towary przywozi we własnym imieniu i na swoją rzecz podmiot nienależący do podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia z należności przywozowych i dopiero po dopuszczeniu do obrotu tych towarów przekazuje je organizacji uprawnionej do korzystania ze zwolnienia. W ocenie sądu organy prawidłowo uznały, że Skarżąca nie jest beneficjentem zwolnienia, bowiem działała w imieniu własnym i na własną rzecz. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Strona – przywożąc towar i zgłaszając go do procedury dopuszczenia do obrotu – nie zadeklarowała, że będzie korzystała ze zwolnienia z należności celno-podatkowych a umowę z A. zawarła dopiero 15 grudnia 2020 r., tj. gdy była już właścicielem towaru i po ich wprowadzeniu na unijny obszar celny. Odnosząc się do odstąpienia od wystąpienia do R. (uprzednio A.), sąd stwierdził, że obowiązek udowodnienia okoliczności skutkujących zwolnieniem z podatku nie ciąży na organie podatkowym, lecz na podmiocie zainteresowanym uzyskaniem zwolnienia. Jednocześnie sąd pierwszej instancji podkreślił prawidłowość wykładni art. 61 ust. 1 ustawy o VAT dokonanej przez organy i uznał, że – z uwagi na treść art. 81 ustawy o VAT – należało odmówić Skarżącej zwolnienia z podatku od towarów i usług, wobec uprzedniej odmowy zwolnienia z należności celnych przywozowych. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów za drugą instancję, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Jednocześnie, na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492, dalej: p.u.s.a.), które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, poprzez uznanie, iż organ administracyjny nie naruszył: a) przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania: - poprzez niezastosowanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, to jest brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, ignorowanie wydawania w analogicznych stanach faktycznych rozstrzygnięć odmiennych przez inne organy; - poprzez niezastosowanie zasady prawdy obiektywnej, przez nierzetelne i niepełne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, skutkujące błędnym przyjęciem, iż Skarżąca nie spełnia przesłanek przedmiotowych oraz podmiotowych do zwolnienia z należności celnych; - poprzez naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.) w związku z art. 187 § 1 o.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego przez organ podatkowy, brak realizacji wymogu zebrania kompletnego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, ograniczenie działania organu do przeanalizowania jedynie niektórych dowodów, przy kierowaniu się założeniem, że inne dowody są zbędne lub nie mają istotnego znaczenia w sprawie, co przejawiało się w szczególności odstąpieniem od wystąpienia do R. (uprzednio A.) o udostępnienie dokumentów dostaw realizowanych w ramach umowy łączącej Skarżącą z A. oraz ustalenia z przedstawicielami A. spełnienia przesłanki przedmiotowej zwolnienia z należności celnych; b) przepisów prawa materialnego: - art. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491 (Strona błędnie wskazała: 20202/491) z dnia 3 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia przewozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 w 2020 r. (Dz.U. UE L 103) oraz art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez jego nieprawidłową wykładnię w zakresie spełnienia przesłanek przedmiotowych oraz podmiotowych zwolnienia od podatku od importu towarów, skutkujące odmową, na ich podstawie, zwolnienia Skarżącej z należności podatkowych. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ drugiej instancji żądał przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc po rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z kilku spraw ze skarg kasacyjnych Skarżącej o analogicznym przedmiocie rozpoznawanych łącznie z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny 11 marca 2026 r. W niniejszych sprawach okoliczności faktyczne, stan prawny, zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są co do zasady tożsame i z uwagi na to także rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego o bezzasadności skarg kasacyjnych są analogiczne. 4.1. Granicami skargi kasacyjnej są przytoczone przez wnoszącego skargę kasacyjną podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały wskazane w art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej powołano dwie podstawy kasacyjne uregulowane w art. 174 p.p.s.a. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3147/18: "Rolą autora skargi kasacyjnej, którym z mocy prawa powinien być profesjonalny pełnomocnik, jest poprawne sformułowanie zarzutów kasacyjnych, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które naruszył Sąd I instancji, a następnie rzetelne ich uzasadnienie, polegające na wyjaśnieniu na czym - jego zdaniem - polegało w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Nie jest rolą NSA konkretyzowanie zarzutów kasacyjnych, ich uściślanie, korygowanie, uzupełnianie, czy też poszukiwanie rzeczywistej intencji strony składającej skargę kasacyjną". Prawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna wskazuje konkretne przepisy, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone wraz z podaniem jednostek redakcyjnych, jeśli przepis takie posiada oraz wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało. Skarżąca, składając skargę kasacyjną, była zobowiązana do prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia (art. 176 p.p.s.a.). Przy czym przywołanie przepisów oraz umotywowanie naruszeń, jakie zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną miały miejsce na gruncie przywołanych przepisów, nie powinno stwarzać wątpliwości interpretacyjnych. Nie przytoczenie właściwych przepisów bądź brak przytoczenia motywów zarzutu naruszenia przez zaskarżony wyrok określonego przepisu, uniemożliwia odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do takiego zarzutu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna będąca przedmiotem niniejszego postępowania nie odpowiada powyższym standardom. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać, by Skarżąca w sposób prawidłowy postawiła i uzasadniła zarzuty, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Tym samym rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia wymogów ustawowych. 2. Skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowe przepisy mają charakter wynikowy, co wydaje się dostrzegać Strona, stwierdzając że w efekcie doszło do oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i w jej ocenie wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Spółka powinna zatem następnie wskazać konkretne przepisy prawne, których jej zdaniem naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy oraz wyjaśnić, na czym polegało naruszenie. Nie ulega wątpliwości, że wymogu tego nie spełniają twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej w lit. a) pierwsze i drugie tiret. Strona poprzestała na sformułowaniu, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania poprzez niezastosowanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, to jest brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, ignorowanie wydawania w analogicznych stanach faktycznych rozstrzygnięć odmiennych przez inne organy oraz poprzez niezastosowanie zasady prawdy obiektywnej, przez nierzetelne i niepełne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, skutkujące błędnym przyjęciem, iż Skarżąca nie spełnia przesłanek przedmiotowych oraz podmiotowych do zwolnienia z należności celnych. Twierdzenia te nie zostały jednak powiązane z konkretnymi przepisami prawa, których naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego nie mogą być kwalifikowane jako skutecznie postawione zarzuty skargi kasacyjnej. Brak prawidłowego postawienia zarzutów, w szczególności brak powołania konkretnych przepisów prawa, skutkuje niemożnością ich merytorycznego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przechodząc do zarzutu podniesionego w lit. a) trzecie tiret, należy zauważyć, że Skarżąca powołała się na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przy czym pierwszy z powołanych przepisów statuuje zasadę prawdy obiektywnej, natomiast drugi nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Pomimo przywołania przez Stronę konkretnych przepisów prawnych, także ten zarzut nie jest skuteczny. Jak wskazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami kasacyjnymi. Tymczasem w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę sformułowane zarzuty, nie ma możliwości podważenia stanu faktycznego, do czego zdaje się zmierzać Spółka, formułując przedmiotowy zarzut. Skarżąca twierdzi, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy powielił błędy w ocenie stanu faktycznego poczynione przez organ pierwszej instancji, a ponadto – z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. – zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego, ograniczając się wyłącznie do przedstawienia własnych ocen i refleksji zasadności stanowiska Strony, ustalając stan faktyczny wyłącznie w oparciu o zgromadzone w aktach dokumenty i uznając, że Skarżąca nie spełnia warunków podmiotowych ani przedmiotowych do oczekiwania zwolnienia z należności celnych towarów sprowadzonych do walki z COVID-19 w ramach realizowania umowy z R. Tymczasem zakres stanu faktycznego niezbędnego dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy wynikał z dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oparł bowiem swoje rozstrzygnięcie na wykładni art. 61 ust. 1 ustawy o VAT oraz Decyzji Komisji (UE) 2020/491, a także art. 81 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy dokonały prawidłowej wykładni art. 61 ust. 1 ustawy o VAT oraz Decyzji Komisji (UE) 2020/491, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że w świetle warunków wskazanych w ww. regulacjach, Strona nie jest beneficjentem zwolnienia. Jednocześnie stwierdził, że w niniejszej sprawie decyzją z 27 sierpnia 2021 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni odmówił Skarżącej zwolnienia z należności celnych przywozowych, co nie pozwalało na zwolnienie tego samego towaru z podatku od towarów i usług. Przedmiotowe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wywiódł z art. 81 ustawy o VAT, zgodnie z którym: "(...) zwolnienia, o których mowa w art. 47-80, stosuje się w przypadku zastosowania zwolnień od cła, z wyjątkiem art. 56 i art. 74 ust. 1 pkt 19". Cytowany przepis prawny wprowadza bowiem zasadę, zgodnie z którą wszystkie zwolnienia, o których mowa w art. 47-80 ustawy o VAT, mogą być stosowane tylko w przypadku, gdy import towarów wymienionych w ww. artykułach podlega zwolnieniu z cła. Skarżąca nie zakwestionowała naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, na których Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, a w konsekwencji – poprzez sformułowane zarzuty proceduralne – nie ma możliwości podważenia ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zważywszy na powyższe, zarzut naruszenia przepisów postępowania w niniejszej sprawie nie jest zasadny. 3. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, Skarżąca podnosi w lit. b) skargi kasacyjnej naruszenie art. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491 oraz art. 63 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłową wykładnię w zakresie spełnienia przesłanek przedmiotowych oraz podmiotowych zwolnienia od podatku od importu towarów, skutkujące odmową, na ich podstawie, zwolnienia Skarżącej z należności podatkowych. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona twierdzi, że: "(...) nawet dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż spełnione zostały wymogi zwolnienia z należności wynikające z art. 63 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług" oraz że: "Zgodnie z najlepszą wiedzą skarżącej, towar został przekazany przez A.1 – w tym zakresie również brak jest własnych ustaleń organu – przez co zdaniem skarżącej spełnione zostały przesłanki do zwolnienia z należności podatkowych wynikające z art. 63 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz Decyzji Komisji (UE) 20202/491 z dnia 3 kwietnia 2020 r. (...)". Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie dla rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji kluczowe znaczenie miała wykładnia art. 61 i art. 81 ustawy o VAT. Spółka nie podniosła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tych przepisów. Tym samym wykładnia art. 63 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491 nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia w niniejszym sporze. Ponadto sposób sformułowania zarzutu wskazuje, że strona wiąże naruszenie omawianych przepisów z ustaleniem stanu faktycznego, co oznacza, iż ewentualne uchybienie mogłoby dotyczyć ich niewłaściwego zastosowania, a nie błędnej wykładni. Istotne jest również to, że skarżąca nie uzasadniła przedmiotowego zarzutu. W skardze kasacyjnej – poza przytoczonymi wyżej twierdzeniami strony – brak jest uzasadnienia zarzucanych naruszeń prawa materialnego. Biorąc pod uwagę powyższe, na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia prawa materialnego. 4.4. W niniejszej sprawie Skarżąca powołuje się w skardze kasacyjnej na rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wydane w porównywalnym stanie faktycznym i prawnym, w których uchylono zaskarżone decyzje, a ponadto zarzuca ignorowanie wydawania w analogicznych stanach faktycznych rozstrzygnięć odmiennych przez inne organy. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. sąd związany jest jedynie orzeczeniem prawomocnym. Przywołane przez Skarżącą w skardze kasacyjnej wyroki nie miały przymiotu prawomocności. 11 marca 2026 r. zostały rozpoznane skargi kasacyjne od orzeczeń przywołanych przez Spółkę (I SA/Łd 873/22, I SA/Łd 874/22, I SA/Łd 875/22). Naczelny Sąd Administracyjny w ww. sprawach uchylił zaskarżone wyroki i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. 4.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. 4.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Mirosław Surma Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski