I FSK 1159/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 873/22 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Z. (obecnie: Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od towarów objętych zgłoszeniem celnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 873/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Z. sp. z o.o. sp. k. w Z. (dalej: "spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od towarów objętych zgłoszeniem celnym. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że 4 stycznia 2021 r. spółka dokonała zgłoszenia celnego 29000 sztuk fartuchów chirurgicznych jałowych standard. Towar ten został zakupiony przez spółkę od firmy chińskiej. Wnioskiem z 4 maja 2021 r. spółka wystąpiła o zwolnienie z należności celnych i podatkowych dla części towaru ujętego w wymienionym zgłoszeniu celnym. We wniosku podkreślono, że po dokonaniu zgłoszenia spółka weszła w posiadanie umowy z A. (dalej: A.), która uprawnia do ubiegania się o zwolnienie z należności celnych i podatkowych. Umowa [...] została zawarta z A. w trybie informacji niejawnych zgodnie z ustawą z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych, wobec czego spółka nie mogła przedstawić dokumentów uprawniających do zwolnienia z należności celnych i podatkowych w dacie zgłoszenia celnego. Przedstawiła dokumenty dostawy towaru do wyznaczonej składnicy A., z których wynika, że towar objęty wnioskiem został przeznaczony do wprowadzenia w związku z COVID – 19 do rezerw strategicznych w rozumieniu ustawy z dnia 29 października 2010 r. o rezerwach strategicznych, w związku z czym winien być zwolniony z należności celnych i podatkowych. Spółka wniosła o przeprowadzenie i uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez uzyskanie informacji o statusie spółki skarżącej jako dostawcy A. 1.2 Decyzją z 5 sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi odmówił zwolnienia z podatku VAT towarów objętych zgłoszeniem celnym z 4 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzją z 15 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi odmówił zwolnienia z należności celnych objętych zgłoszeniem z 4 stycznia 2021 r. i odmówił zwrotu cła, w związku z czym brak jest podstaw do zwolnienia przedmiotowych towarów z podatku VAT od importu. 1.3 Decyzją z 4 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy Decyzji Komisji (UE) 2020/491 z 3 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID – 19 (Dz. U. L 103 z 2020 ze zm.) w związku z art. 74 i 76 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U. L 324/2009). Organ odwoławczy wywiódł, że skarżąca nie jest beneficjentem zwolnienia. Ze zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów nie wynika, że towar nabyła w Chinach i zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w imieniu organizacji państwowej lub zatwierdzonej przez właściwe organy. Przywożąc towar z Chin spółka nie działała w imieniu uprawnionej organizacji, ponieważ zawarła umowę 9 grudnia 2020 r., podczas gdy towar zakupiła w Chinach 21 listopada 2020 r. Ponadto, przedmiotem umowy z 9 grudnia 2020 r. nie są produkty z importu, lecz towary, które spółka sama produkuje, co wynika z załącznika do umowy. Ponadto spółka w dniu zgłoszenia celnego nie posiadała dokumentów, z których jednoznacznie wynikało zobowiązanie importera do zakupu, przywozu i przekazania (także za wynagrodzeniem) tych towarów uprawnionym organizacjom, które następnie bezpłatnie udostępniają potrzebującym. Do spółki zaś należy przedstawienie dowodów, że spełniła przesłanki zwolnienia z VAT od importu. Z powyższego względu nie wystąpiono, zgodnie z żądaniem spółki, do Agencji o udostępnienie dokumentów dostaw realizowanych w ramach umowy łączącej spółkę z A. Organ wskazał także, że ustalenia poczynione w postępowaniu celnym w zakresie możliwości zwolnienia od cła są wystarczające i wiążą w postępowaniu podatkowym. Dla zastosowania zwolnienia z VAT importu w oparciu o decyzję Komisji (UE) musi pierwotnie nastąpić pozytywne rozstrzygnięcie w sprawie zwolnienia od cła, zaś spółka skarżąca takiego rozstrzygnięcia nie otrzymała. 1.4 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nierzetelne i niepełne ustalenie stanu faktycznego, skutkujące błędnym przyjęciem, że skarżąca nie spełnia przesłanek zwolnienia, w szczególności poprzez odstąpienie od wystąpienia do A. o udostępnienie dokumentów dostaw realizowanych w ramach umowy je łączącej. 1.5 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. 2. Sąd pierwszej instancji podniósł, że wykraczają poza przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) z 3 kwietnia 2020 r. argumenty organu odwoławczego wskazujące, że spółka winna była przedstawić w dniu zgłoszenia celnego dokumenty, z których wynika zobowiązanie importera do zakupu przywozu i przekazania towarów uprawnionej organizacji, która przekaże towar osobom potrzebującym, oraz że zwolnienia nie stosuje się w sytuacji, w której towary przywozi we własnym imieniu i na własną rzecz podmiot nienależący do podmiotów korzystających ze zwolnienia i dopiero po dopuszczeniu do obrotu tych towarów przekazuje je organizacji uprawnionej z korzystania ze zwolnienia. Zdaniem sądu I instancji, jedyna sporna między stronami przesłanka dotyczy tego, czy towar został przywieziony w imieniu A. w celu zaspokojenia jej potrzeb w trakcie udzielania pomocy w sytuacji kryzysowej osobom dotkniętym lub zagrożonym epidemią COVID – 19 lub zaangażowanym w jej zwalczanie. Złożenie przez spółkę umowy z 9 grudnia 2020 r., jak również oświadczenia kilka miesięcy po dokonaniu zgłoszenia celnego nie niweczy prawa do zwolnienia z podatku VAT od importu, zaś ograniczenie terminu do jego złożenia wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie znajduje uzasadnienia prawnego. Umowa została zawarta 9 grudnia 2020 r., to jest przed zgłoszeniem celnym, co podważa trafność argumentacji organu o braku istnienia podstawy zwolnienia w dniu tegoż zgłoszenia. W rozpoznawanej sprawie strona domagała się, by organ zwrócił się z żądaniem do A. o przesłanie dokumentów, z których wynikało zobowiązanie importera do zakupu, przywozu i przekazania (także za wynagrodzeniem) przywiezionych towarów uprawnionym organizacjom, które następnie przekazują je potrzebującym. Jednak organ zignorował to żądanie wywodząc, że to strona winna udowodnić prawo do zwolnienia. W wyniku przyjęcia tego stanowiska doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co spowodowało wadliwość zaskarżonej decyzji. Brak wystąpienia przez organ do A. celem wyjaśnienia istotnej okoliczności sprawy, to jest istnienia dokumentów, z których wynikało zobowiązanie importera do zakupu, przywozu i przekazania towaru do A., stanowiło naruszenie przepisów procesowych uzasadniające wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Dopiero po uzupełnieniu dowodów w tak oznaczonym zakresie będzie możliwa ocena, czy ponowna decyzja jest zgodna z prawem. Sąd pierwszej instancji podniósł, że nieprawomocne wyroki tutejszego sądu z 21 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 624/22 i III SA/Łd 625/22 oddalające skargi na decyzje w przedmiocie odmowy zwolnienia spółki skarżącej z należności celnych nie mają charakteru przesądzającego dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 33 ust. 3 w zw. z art. 34 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 802), w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a i art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491 z 3 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia z przywozu należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 (Dz.U. L 103 z 2020 r.), zmienionej Decyzją Komisji UE 2020/1101 z 23 lipca 2020 r. (Dz.U. L. 359 z 2020 r.) w zw. z art. 74 i 76 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych przez przyjęcie, że: - złożenie przez spółkę skarżącą umowy z 9 grudnia 2020 r. zawartej przez spółkę z A., jak również oświadczenia we wniosku o zwrot podatku VAT nie niweczy prawa do zwolnienia z podatku VAT od importu i że dla uzyskania tego zwolnienia wystarczające było zawarcie tej umowy 9 grudnia 2020 r. przed zgłoszeniem celnym w dniu 4 stycznia 2021 r., podczas gdy w ocenie organu odwoławczego najpóźniej w dniu zgłoszenia celnego musi istnieć dowód potwierdzający, że w dacie zakupu towarów w Chinach, tj. 21 listopada 2020 r. importer (skarżąca spółka) był zobowiązany do zakupu, przewozu i przekazania towaru w imieniu i do A. W konsekwencji umowa z 9 grudnia 2020 r. potwierdza, że skarżąca spółka nie jest beneficjentem i zobowiązanie organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty potwierdzające, że już w dniu zgłoszenia celnego importer zobowiązany był do zakupu, przywozu i przekazania także za wynagrodzeniem przywiezionych towarów uprawnionym organizacjom, które następnie przekazują je potrzebującym, jest zbędne, - brak wystąpienia przez organ do A. w celu wyjaśnienia istnienia i pozyskania dokumentów, z których wynikało zobowiązanie importera do zakupu, przewozu i przekazania towaru do A. spowodowało niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, stanowiło naruszenie wymienionych przepisów procesowych i wadliwość zaskarżonej decyzji, podczas gdy to do spółki należy przedstawienie dowodów, że spełniła przesłanki zwolnienia z podatku VAT od importu, a zgromadzony bez naruszenia ww. przepisów materiał dowodowy był wystarczający do oceny, że skarżąca spółka nie jest beneficjentem i wydania decyzji odmawiającej zwolnienia. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd uchylił zaskarżoną decyzję i nakazał uzupełnić postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a i art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491 z 3 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia z przywozu należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 (Dz.U. L 103 z 2020 r. ze zm.), zmienionej Decyzją Komisji UE 2020/1101 z 23 lipca 2020 r. w zw. z art. 74 i 76 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych przez błędne przyjęcie, że postępowanie w sprawie zwolnienia w podatku VAT towaru importowanego jest odrębnym postępowaniem, na które nie ma wpływu wynik postępowania celnego, w którym odmówiono zwolnienia od cła przedmiotowych towarów, podczas gdy postępowanie w obu sprawach prowadzi się w oparciu o tą samą podstawę prawną, przedmiotem postępowania co do przesłanek zwolnienia z należności celnych i co do przesłanek zwolnienia w podatku VAT jest ten sam importowany towar, objęty tym samym zgłoszeniem celnym. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż na podstawie art. 153 p.p.s.a ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu jest dla organów wiążąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 lit. a i art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491 z 3 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia z przywozu należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 (Dz.U. L 103 z 2020 r. ze zm.), zmienionej Decyzją Komisji UE 2020/1101 z 23 lipca 2020 r. w zw. z art. 74 i 76 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych przez niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, gdy zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozpoznania sprawy pod kątem oceny spełnienia przez spółkę przesłanek zwolnienia od podatku VAT towaru importowanego przez spółkę. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast rozpoznać merytorycznie sprawę, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozpoznania sprawy i oddalenia skargi. 3.1 Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie i oddalenie skargi w trybie 188 p.p.s.a. 3.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2 Analiza zarzutów skargi kasacyjnej potwierdza, że w sprawie nie ma sporu co do rozumienia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, czyli ich wykładni. Kwestią sporną jest natomiast kompletność materiału dowodowego i zakres postępowania dowodowego, który te przepisy determinują, w szczególności wykazania stanu "przewiezienia towaru" w imieniu A. Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne uzupełninie materiału dowodowego w tym zakresie i dokonanie dodatkowych ustaleń faktycznych, tj. wystąpienie przez organ podatkowy do A. celem wyjaśnienia istnienia dokumentów, z których wynikało zobowiązanie importera do zakupu, przywozu i przekazania towaru do tego podmiotu. Z kolei skarżący kasacyjnie organ, wbrew temu twierdzeniu, konsekwentnie wskazuje, że stan faktyczny w sprawie ustalił w sposób pełny i wyczerpujący, pozwalający na merytoryczne rozpoznanie sprawy. 4.3 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy w skardze kasacyjnej skutecznie podważył stanowisko sądu pierwszej instancji, co do wykazania konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności w kontekście zebranego już materiału dowodowego, który to nie został poddany kompleksowej ocenie tego sądu. Otóż organ podatkowy badając przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z VAT przeanalizował również przedstawioną w sprawie przez stronę umowę z 9 grudnia 2020 r., tj. czy jej treść potwierdzała, że spółka spełniła przesłanki z art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491, to jest czy przywiozła towary w postaci fartuchów chirurgicznych w imieniu A. w celu zaspokojenia jej potrzeb w trakcie udzielania pomocy w sytuacji kryzysowej osobom dotkniętym lub zagrożonym epidemią COVID-19 lub zaangażowanym w jej zwalczanie. Innymi słowy, w sprawie istniał dokument, którego ocena dokonana przez organy podatkowe została pominięta przez sąd pierwszej instancji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wnioskowanie, co do kompletności materiału dowodowego i zupełności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Analiza motywów wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje, że sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zrealizowanej przez organ podatkowy oceny tejże umowy przez pryzmat powołanego przepisu prawa materialnego. Sąd ten wskazał wprawdzie, że przechodzi do "przedstawionej w zaskarżonej decyzji oceny umowy z dnia 9 grudnia 2020 r.", jednakże rozważania sądu skupiły się w zasadzie na okoliczności momentu, w którym ta umowa została złożona przez spółkę do akt sprawy oraz na wyrażeniu stanowiska, że złożenie przez spółkę powyższej umowy kilka miesięcy po dokonaniu zgłoszenia celnego nie niweczy prawa do zwolnienia z VAT od importu. Sąd ten podkreślił przy tym, że umowa została zawarta przed zgłoszeniem celnym, co podważa, w jego ocenie, trafność argumentacji organu o braku istnienia podstawy zwolnienia w dniu tegoż zgłoszenia. Powyższą ocenę sądu pierwszej instancji należy uznać za niepełną, w szczególności w kontekście wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe z treści tego dokumentu oraz dokumentów postępowania celnego. Koncentrując się jedynie na momentach zawarcia i złożenia przez spółkę przedmiotowej umowy oraz skutkach z tego wynikających, sąd nie przeprowadził żadnej analizy jej treści, a co uczynił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazując, że przedmiotem umowy nie są produkty pochodzące z importu z Chin, tylko towary, które spółka sama produkuje. Ta okoliczność została również zaakcentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako zasadnicza dla procesu subsumpcji przepisu art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491. Takiej oceny dokonał w sprawie organ podatkowy, a jej kontroli zaniechał sąd pierwszej instancji. 4.4 Z przepisu art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Doprecyzowaniem tej ogólnej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie wszelkich dostępnych dowodów i wszechstronne ich rozpatrzenie. Tak więc organy podatkowe obciąża obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją oznacza to, że koniecznym było ustalenie, czy zostały spełnione przesłanki z art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491. Obowiązkiem sądu była zaś pełna kontrola tego procesu decyzyjnego, od której sąd pierwszej instancji uchylił się w niniejszej sprawie. Ograniczył się do lakonicznego wskazania potrzeby wystąpienia przez organ podatkowy do A. o przedstawienie dodatkowych dokumentów dotyczących importu spornego towaru. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach prawnych i faktycznych sprawy przedwczesne było zobowiązanie do przeprowadzenia kolejnych dowodów w sprawie bez oceny tych, które już zostały zgromadzone, w tym przedstawione przez stronę na okoliczność spełnienia warunków zwolnienia. Inaczej rzecz ujmując skoro spółka przedstawiła dowody w sprawie, które ocenił organ, to rolą sądu w pierwszej kolejności było skontrolowanie wyniku tej oceny. 4.5 W tym stanie rzeczy wskazanie przez sąd pierwszej instancji konieczności uzupełnienia dowodów bez odniesienia się i dokonania oceny rezultatów postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ, doprowadziło do bezpodstawnego podważenia jego prawidłowości. W konsekwencji na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej podważające ocenę sądu pierwszej instancji w zakresie zupełności postępowania dowodowego i kompletności materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie wykazał, że działanie organu podatkowego naruszało przepisy art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 4.6 Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględni powyżej wyrażoną ocenę prawną, w szczególności dokona pełnej oceny wyniku postępowania dowodowego w kontekście spełnienia przesłanek z art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491. 4.7 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del. Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek Mirosław Surma